Exclusion of VAT from clawback tax base for pharmaceutical compensation: unconstitutional tax-on-tax versus mandatory inclusion of commercial margins

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.07.2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu CASA NAŢIONALA DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE şi DIRECŢIA GENERALA A FINANŢELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREŞTI a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună:

1. Constatarea nulităţii actului administrativ înregistrat sub nr. x - şi implicit a datelor furnizate privitoare la valoarea vânzărilor totale trimestriale (VTt) - în valoare de 1.837.855.928,71 RON şi valoarea vânzărilor individuale (Vit), valori aferente trimestrului III 2012, comunicat reclamantei în format electronic la data de 02.11.2012, aferente Deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţa (DAPP)-A.,dd, B. şi A.Polska, D..

2. Obligarea intimatei CNAS Ia rectificarea şi recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente, prin eliminarea datelor incorecte;

3. Obligarea intimatei CNAS la revizuirea modului de determinare a valorii consumului de medicamente corespunzător, prin reevaluarea datelor privind cantităţile şi contravaloarea medicamentelor; astfel încât să fie diminuată valoarea consumului trimestrial comunicat cu:

- contravaloarea cantităţilor de medicamente incluse în mod eronat în listele cu consumuri comunicate;

- contravaloarea medicamentelor corespunzătoare codurilor CIM nedeclarate de Deţinătorii de Autorizaţie de Punere pe Piaţa sau de Reprezentaţii legali ai acestora, pentru care s-a înregistrat consum in raportarea centralizata;

- contravaloarea cantităţilor de medicamente reprezentând TVA cuprins în preţul de achiziţie;

- contravaloarea cantităţilor de medicamente reprezentând adaosurile fata de preţul de producător;

4. Obligarea intimatelor la restituirea sumelor achitate nedatorate.

5. Obligarea la suportarea cheltuielilor de judecata;

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 3215 din 25.11.2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; s-a admis în parte acţiunea, astfel cum a fost precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE, DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREŞTI, AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI; s-a anulat notificarea privind datele referitoare la consumul de medicamente aferent trimestrului III 2012; a fost obligată pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate la rectificarea şi recomunicarea datelor, având în vedere cele dispuse prin prezenta hotărâre; a fost obligată pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la restituirea sumelor rezultate ca fiind plătite în plus după rectificare şi a fost obligată pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate la plata sumei de 15.000 RON către reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 3215 din 25 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGAMC.

1.3.1. Recurenta-reclamantă S.C. A. şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând (i) admiterea recursului, casarea parţială a sentinţei, în sensul anulării actului administrativ înregistrat sub nr. x şi pentru includerea în valoarea consumului a adaosurilor comerciale a distribuitorilor şi a farmaciei, solicitând obligarea CNAS la rectificarea şi recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente, prin eliminarea adaosurilor comerciale a distribuitorului şi a farmaciei din valoarea consumului, precum şi obligarea la restituirea sumelor plătite nedatorat în urma rectificării actului administrativ contestat.

Recurenta - reclamantă susţine că nu poate fi obligată să plătească contribuţia datorată pentru veniturile/profiturile obţinute pe întregul lanţ de distribuţie, întrucât procentul p se aplică asupra vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, ori având în vedere că reclamanta a vândut doar către distribuitor, este mai mult decât logic faptul că procentul trebuie aplicat la preţul de producător care nu cuprinde adaosurile comerciale.

1.3.2 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF şi respingerea acţiunii în consecinţă.

Recurenta - pârâtă a susţinut în mod greşit prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, având în vedere ANAF nu este emitentul actelor administrative atacate, în cauză având calitate procesuală pasivă CNAS, în calitate de organ emitent al actelor administrative şi de organ de soluţionare a plângerii prealabile.

1.3.3 Recurenta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, în sensul respingerii ca neîntemeiată a acţiunii în anulare în integralitatea sa pentru următoarele motive:

a) Instanţa de fond a apreciat în mod greşit că notificarea a fost emisă fără ca CNAS să realizeze o verificare a raportărilor caselor judeţene de sănătate.

Or, urmare a raportărilor electronice transmise de furnizorii caselor de asigurări de sănătate în sistemul informatic unic integrat prin Ordinul Preşedintelui CNAS nr. 736/2012, s-a aprobat valoarea vânzărilor trimestriale de medicamente suportate din FNUAS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii pentru trimestrul III al anului 2012, în sumă de 1.837.855.928,71 RON.

La stabilirea contribuţiei trimestriale, arată recurenta CNAS că se are în vedere valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportat din bugetul fondului naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, şi nu vânzările realizate de către subiecţii plătitori ai contribuţiei trimestriale în perioada de referinţă.

A mai făcut referire recurenta CNAS la recomandările Consiliului Concurenţei, prin care s-a precizat că datele esenţiale pentru verificarea modalităţii de calcul al contribuţiei trimestriale sunt cele referitoare la consumul de medicamente pe canalele de eliberare, respectiv farmacii, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă.

CNAS şi-a îndeplinit obligaţiile legale, punând la dispoziţia reclamantei o situaţie detaliată pe fiecare cod CIM, arătând care au fost casele de asigurări de sănătate care au raportat consumul de medicamente, valoarea de consum decontată de fiecare casă judeţeană de asigurări de sănătate, canalul de raportare care a raportat consum de medicamente, aspecte neavute în vedere de prima instanţă.

b) În mod eronat a reţinut instanţa că valorile comunicate de CNAS includ TVA, contrar Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013.

Or, deciziile pronunţate de Curtea Constituţională sunt generale şi obligatorii de la data publicării în Monitorul Oficial, principiu în raport cu care Decizia nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale produce efecte începând cu data de 5 februarie 2013, iar Decizia Curţii Constituţionale se aplică doar pentru viitor.

c) Referitor la obligarea CNAS la plata cheltuielilor de judecată, susţine că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părţii "care cade în pretenţii". Culpa procesuală aparţine pârâtului, în măsura în care dacă nu şi-a executat obligaţiile, acesta va fi obligat la plata cheltuielilor de judecată, or CNAS şi-a executat toate obligaţiile pe parcursul procesului. Pe de altă parte, raportat la speţa de faţă, cuantumul cheltuielilor de judecată este nejustificat, având în vedere obiectul litigiului şi complexitatea cauzei, în subsidiar solicitând diminuarea onorariului de avocat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 15 februarie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 18 mai 2017, completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi pe cale de -temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată pe fond a recursurilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de S.C. A. S.R.L. şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGAMC sunt nefondate, iar recursul pârâtei Casa Naţională de Asigurări de Sănătate este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi arătate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

A. Recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L.

În ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante referitoare la principiul certitudinii impunerii, Înalta Curte reţine că principiul predictibilităţii fiscale este definit în art. 3, alin. (1), lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la momentul emiterii notificării contestate, ca fiind reprezentat de certitudinea fiscală, respectiv de elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Aşa fiind, principiul predictibilităţii fiscale are în vedere calitatea legii fiscale şi nu conduita organului fiscal în procedura de aplicare a legii prin emiterea de acte administrative corespunzătoare, analiza respectării acestui principiu presupunând analiza dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, competenţă ce ar excede atribuţiilor instanţelor judecătoreşti.

Totuşi, sub acest aspect, este de remarcat că dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 au făcut obiectul unei excepţii de neconstituţionalitate, care a fost respinsă prin Decizia nr. 484/2014.

Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 484/2014 referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 a considerat că "Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, care sunt persoane juridice române, precum şi deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice române, prin reprezentanţii legali ai acestora, au obligaţia de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, pentru medicamentele utilizate în tratamentul spitalicesc, precum şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, contribuţiile trimestriale calculate conform prezentei ordonanţe de urgenţă".

În cauză, reglementarea criticată privind includerea în valoarea consumului a adaosurilor comerciale a distribuitorului şi a farmaciei a fost determinată de un interes public general, respectiv pentru asigurarea accesului neîntrerupt al populaţiei la medicamentele cu şi fără contribuţie personală acordate în ambulatoriu, în cadrul programelor naţionale de sănătate, şi ţinând cont de necesitatea implementării unui sistem de contribuţie sustenabil pentru suplimentarea în continuare a surselor de finanţare a sistemului public de sănătate în regim de urgenţă, în vederea asigurării asistenţei medicale a populaţiei. În acest context şi pentru realizarea unui just echilibru între interesul general arătat şi drepturile particularilor vizaţi prin reglementarea criticată, modul de calcul al contribuţiei stabilite prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 a fost reglementat în considerarea regimului juridic distinct al deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menţionate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie, aşadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP.

Referitor la principiul predictibilităţii fiscale, Curtea Constituţională a precizat că "deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuţiei trimestriale reglementate de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011. Aceasta întrucât, potrivit art. 851 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 372 din 28 aprilie 2006, cu modificările şi completările ulterioare, "Ministerul Sănătăţii Publice stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii publice, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (OTC)." În aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit aşadar modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus."

Înalta Curte observă că aspectele legate de chestiunea includerii adaosurilor comerciale în valoarea consumului a format obiectul mai multor excepţii de neconstituţionalitate supuse examinării de către instanţa constituţională, care a dezvoltat astfel o jurisprudenţă unitară în sensul reţinerii caracterului constituţional al prevederilor din O.U.G. nr. 77/2011 referitoare la formula de calcul cu includerea acestor adaosuri.

Astfel, prin deciziile nr. 484/2014, 665/2014 şi 668/2014, Curtea Constituţională a reţinut că "această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deţinători li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru această activitate aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind prin urmare firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de APP."

În considerarea respectării principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, conform celor reţinute în calea controlului constituţional, se reţine că nu există motiv de nelegalitate prin includerea în valoarea consumului a valorii adaosurilor comerciale, fiind respectate prevederile normelor aprobate prin Ordinul MS nr. 75/30 ianuarie 2009 privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman.

În raport de aceste argumente, reţine instanţa de control judiciar că nu a fost răsturnată prezumţia de legalitate de care se bucură actul administrativ şi operaţiunile premergătoare acestora, care au făcut obiectul controlului de legalitate în cauză.

B. Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

În referire la soluţia pronunţată de prima instanţă asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată că că excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF este neîntemeiată, această autoritate fiind chemată în judecată pe capătul de cerere având ca obiect obligarea la restituirea sumelor. Contribuţia trimestrială, asimilată obligaţiei fiscale, se achită, conform art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, la unităţile Trezoreriei Statului din cadrul organelor fiscale în raza cărora sunt luaţi în administrare contribuabilii.

C. Recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate

Referitor la aspectele legate reţinerea TVA, Înalta Curte reţine că potrivit art. 11 alin. (3) teza finală din Legea nr. 47/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii Constituţionale, decizia este general obligatorie şi are putere numai pentru viitor, ceea ce înseamnă că produce efecte asupra tuturor situaţiilor juridice în curs, inclusiv în toate litigiile care nu au fost definitiv soluţionate, aşa cum este cel din prezenta cauză. Doar trecutul scapă puterii hotărârilor şi deciziilor Curţii Constituţionale, respectiv raporturile juridice care şi-au epuizat efectele şi situaţiile juridice definitiv judecate (în acest din urmă caz se opune autoritatea de lucru judecat, cu excepţia situaţiilor deciziilor pronunţate în litigiile în care s-a invocat cu succes excepţia de neconstituţionalitate, supuse revizuirii).

Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013 produce efecte în prezenta cauză aşa cum corect a reţinut şi Curtea de apel Bucureşti.

Or, prin această decizie s-a arătat că în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), iar nu şi asupra altor taxe şi că "(...) aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională (...)" motiv pentru care sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 a fost declarată neconstituţională.

În altă ordine de idei, dreptul de deducere al TVA, consacrat atât în dreptul intern cât şi în legislaţia europeană, este irelevant pentru obligaţia de plată a taxei de clawback.

În fine, este de observat şi faptul că art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede: "Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate."

În textul legal anterior citat nu se face nicio referire la faptul că, consumul de medicamente se calculează în baza preţului de referinţă sau că acesta din urmă include TVA, după cum susţine recurenta-pârâtă.

Ca atare, este corectă soluţia primei instanţe de constatare a nelegalităţii notificării analizate, ca urmare a includerii TVA în valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul II 2013 aferent vânzărilor recurentei-reclamante.

În consecinţă, dincolo de orice alte considerente critica recurentei va fi respinsă ca neîntemeiată deoarece adresele se întemeiază pe un text neconstituţional.

Înalta Curte constată că sunt nefondate susţinerile recurentei-pârâte potrivit cărora în mod greşit a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că potrivit dispoziţiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Este adevărat că de la această regulă există şi excepţia prevăzută de dispoziţiile art. 454 din C. proc. civ., potrivit cărora pârâtul care a recunoscut, la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate, pretenţiile reclamantului nu va putea fi obligat la plata cheltuielilor de judecată, însă cu excepţia cazului în care, prealabil pornirii procesului, a fost pus în întârziere de către reclamant sau se afla de drept în întârziere.

Având ca fundament aceste dispoziţii legale, s-a admis ideea că, la baza răspunderii pentru plata cheltuielilor de judecată, stă culpa procesuală a părţii.

Or, în cauza dedusă judecăţii, acţiunea a fost admisă, prin urmare, rezultă fără putinţă de tăgadă că instituţia pârâtă a fost în culpă şi, faţă de dispoziţiile art. 454 din C. proc. civ., Înalta Curte reţine că soluţia pronunţată de instanţa de fond în sensul obligării pârâtului la plata către reclamantă a sumei cheltuielilor de judecată, este legală, neimpunându-se nici diminuarea onorariului de avocat.

În schimb, recursul este întemeiat sub aspectul celorlalte considerente.

În privinţa reţinerilor primei instanţe, referitoare la faptul că notificarea a fost emisă de CNAS fără o verificare a datelor raportate şi validate de casele judeţene de asigurări de sănătate, reţine instanţa de control judiciar că este eronată, sub acest aspect, soluţia recurată.

Astfel cum rezultă din art. 5 alin. (4), (5) şi (6) din O.U.G. nr. 77/2011, modificată prin O.U.G. nr. 110/2011, farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă raportează către casele de asigurări de sănătate consumul de medicamente.

Conform art. 1 din Ordinul Preşedintelui CNAS nr. 927/2011 pentru calculul contribuţiei trimestriale aprobate prin O.U.G. nr. 77/2011, casele de asigurări de sănătate au obligaţia validării consumului de medicamente suportat potrivit Ordinului Ministrului Sănătăţii şi Preşedintelui CNAS nr. 1518/890/2011, iar potrivit art. 3 din acelaşi act normativ, datele validate de casele de asigurări de sănătate lunar sunt raportate la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, adică a medicamentelor suportate din bugetul FNUASS şi din BMS, este valoarea finală la care medicamentele ajung la pacienţi prin farmacii, spitale şi centre de dializă. Acest lucru rezultă din modul de centralizare a datelor prevăzut de art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, care prevede că farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamente raportează consumul de medicamente, casele de asigurări de sănătate raportând mai departe la CNAS consumurile astfel centralizate, iar CNAS centralizează consumul de medicamente şi îl comunică Deţinătorilor de Autorizaţii de Punere pe Piaţă-DAPP. În plus faţă de consumurile individuale, CNAS determină şi valoarea consumului total trimestrial în vederea determinării valorii procentului "p".

Faţă de sintagma din textul de lege mai sus enunţat, respectiv de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie", aceasta trebuie interpretată în înţelesul reglementării generale a O.U.G. nr. 77/2011, respectiv prin raportare la art. 15 şi art. 5 alin. (4) şi (76) din acest act normativ care prevăd că, consumul aferent vânzărilor portofoliului fiecărui DAPP vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS şi din BMS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă care include, adaosuri comerciale şi TVA.

Înalta Curte constată că temeiul/temeiurile legale ale emiterii actelor administrative/notificărilor a fost un temei legal multiplu, iar nu unul singular, iar prin declararea ca neconstituţională a sintagmei "care include şi taxa pe valoare adăugată", nu a fost declarată neconstituţională întreaga O.U.G. nr. 77/2013 şi nici instituirea contribuţiei clawback, ci a fost declarată neconstituţională modalitatea de constituire a bazei de impozitare/a bazei de calcul care, prin includerea TVA aferentă valorii medicamentelor avea ca rezultat ca taxa/contribuţia să fie, în parte, o taxă aplicabilă, printre altele, asupra unei alte taxe.

Deci, altfel spus, actele administrative supuse controlului de legalitate sunt nule parţial, în ceea ce priveşte cuantumul contribuţiei clawback şi anume calcularea acesteia prin raportare la o bază impozabilă care cuprindea şi TVA, notificările rămânând legale în ceea ce priveşte cuantumul contribuţiei aferente valorii medicamentelor.

Prin urmare, soluţia instanţei de fond este temeinică şi legală, fiind anulate parţial actele administrative/notificările, doar în ceea ce priveşte "includerea TVA" în baza impozabilă care a determinat implicit cuantumul eronat al contribuţiei clawback stabilită de recurentă .

Astfel, potrivit prevederilor art. 5 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2013, contribuţiile prevăzute la art. 1 şi art. 12 sunt asimilate obligaţiei fiscale, ceea ce face să aibă natura juridică a unei creanţe fiscale.

În consecinţă, restituirea unei asemenea sume se poate cere/face cu respectarea reglementărilor legale în vigoare şi anume Ordinul MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele anterior expuse, în raport de prevederile art. 496 C. proc. civ., coroborat cu cele ale art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va recursurile declarate de S.C. A. S.R.L. şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGAMC împotriva sentinţei nr. 3215 din 25 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate şi va admite recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 3215 din 25 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi va casa în parte sentinţa atacată, în sensul că va anula în parte notificarea referitoare la consumul de medicamente aferent trimestrului III 2012, în ceea ce priveşte includerea TVA în suma notificată, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de S.C. A. S.R.L. şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGAMC împotriva sentinţei nr. 3215 din 25 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Admite recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 3215 din 25 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată, în sensul că anulează în parte notificarea referitoare la consumul de medicamente aferent trimestrului III 2012, în ceea ce priveşte includerea TVA în suma notificată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 septembrie 2017.