TVA deduction for capital assets placed in conservation: application of Article 149 of the Fiscal Code adjustment mechanism and exclusion of procedural defects

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, la data de 22.06.2015, pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. Copşa Mică a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, anularea Deciziei nr. 1619/29.12.2014 emise de DGRFP Braşov şi, în consecinţă, anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2014 emise de pârâta ANAF.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 116 din 4 noiembrie 2015, Curtea de Apel Braşov a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, sau, în subsidiar, casarea sentinţei recurate în sensul admiterii acţiunii, astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate a format următoarele critici:

I. Nelegalitatea hotărârii recurate fată de împrejurarea că aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină - motiv de recurs prevăzut de art. 488, pct. 6 C. proc. civ.

Sub acest aspect, arată că hotărârea pronunţată nu respectă cerinţele prevăzute de art. 425 C. proc. civ., nu este motivată în fapt şi în drept, nu au fost examinate în mod real apărări importante cu privire la faptul că bunurile de capital nu au suferit modificări ale destinaţiei economice ci au fost trecute in conservare sau intenţia reală de efectuare a investiţiilor in vederea operaţiunilor taxabile.

Instanţa de fond a stabilit soarta litigiului rezumându-se doar a retine că societatea nu a fi făcut dovada efectelor crizei economice sau a faptului că bunurile nu ar fi reintroduse in activitatea economică.

Din întreg cuprinsul hotărârii nu rezultă sub nicio formă motivele ce au determinat instanţa sa considere că trecerea in conservare a unor bunuri ar echivala cu schimbarea destinaţiei economice a acestora - aspect esenţial in aprecierea incidenţei dispoziţiilor art. 149 Codul fiscal sau că exercitarea dreptului de deducere a TVA s-ar fi realizat in astfel de condiţii care sa conducă la pierderea acestuia.

Prin urmare, prima instanţă ignoră apărări punctuale, care erau apte sa conducă la o soluţie diferită asupra fondului cauzei, astfel încât, in mod evident, sentinţa recurată nesocoteşte nu doar dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., ci constituie o încălcare a art. 6 din CEDO.

II. Nelegalitatea şi netemeinicia sentinţei recurate în raport de aplicarea greşita a normelor de drept material - motiv de recurs prevăzut de art. 488, pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea pronunţată este eronată din perspectiva aplicării prevederilor fiscale atât in ceea ce priveşte modalitatea de efectuare a inspecţiei fiscale cât şi a exercitării dreptului de deducere a TVA.

Astfel, prin cererea introductivă s-a susţinut că decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale, precum şi decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscal sunt nelegale, în primul rând, ca urmare a încălcării dispoziţiilor formale de întocmire a acestora, iar în al doilea rând, pentru încălcarea dreptului de deducere a TVA prin obligarea societăţii la rambursarea negativa a TVA-ului aferent investiţiilor realizate.

Astfel, sub un prim aspect, in ceea ce priveşte încălcarea dispoziţiilor art. 104 Codul de procedură fiscală, care reglementează durata inspecţiei fiscale, deşi prima instanţă a constatat că perioada maximă de efectuare a inspecţiei fiscale de 6 luni a fost in mod evident depăşită, aceasta cumulând nu mai puţin de 1 an şi 7 luni, cu toate acestea, in mod eronat a apreciat că nu s-a fi dovedit vătămarea suferită, respectiv că starea de incertitudine creată prin durata mare a inspecţiei fiscale nu ar fi putut crea o perturbarea importanta in activitatea societăţii.

Legiuitorul stipulează un termen imperativ de efectuare a inspecţiei fiscale de maxim 6 luni, a cărui respectare nu este lăsat la aprecierea organului fiscal, astfel cum acesta a încercat sa acrediteze, iar necesitatea respectării lui se impune şi în raport de dispoziţiile art. 7 din Carta drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, aprobat prin Ordinul ANAF nr. 713/1 10.2004, ce consacră principiului minimei afectări a activităţii economice.

In cauză, durata maximă a inspecţiei fiscale a fost depăşită de mai bine de 3 ori, parata exercitând activitatea de control in mod abuziv şi în desconsiderarea drepturilor contribuabilului.

Activitatea curentă a societăţii a fost afectată, ţinând seama, pe de o parte, de faptul ca pe întreaga perioadă s-au solicitat in permanenţă documente şi informaţii din partea reprezentanţilor societăţii, sens in care au fost alocate resurse umane suplimentare, iar pe de alta parte, s-a creat o stare de incertitudine cu privire la exerciţiul financiar al societăţii, având in vedere că A. nu a putut sa isi preconizeze nivelul cheltuielilor in lipsa rezultatului inspecţiei fiscale.

Este evident că finalizarea inspecţiei fiscale după 20 de luni, cu obligarea societăţii la restituirea unei sume de peste 3.000.000 RON, conduce la afectarea activităţii prin destabilizarea situaţiei financiare până chiar la posibilitatea ca societatea sa îşi înceteze activitatea, cu consecinţa imediată a disponibilizării angajaţilor, împrejurare ce ar avea efecte sociale grave pentru aceştia şi familiile lor.

Prin urmare, inspecţia fiscală s-a desfăşurat în afara cadrului legal, ceea ce impune sancţionarea unui astfel de abuz.

Sub un al doilea aspect, in ceea ce priveşte încălcarea dispoziţiilor art. 101 Codul de procedură fiscală privind lipsa avizului de inspecţie fiscală, prima instanţa a reţinut că, în cauza, un astfel document nu ar fi fost necesar, in condiţiile in care se are in vedere soluţionarea unei cereri a contribuabilului, in conformitate cu dispoziţiile art. 102 alin. (4) Codul de procedură fiscală

O astfel de interpretare este eronată, având in vedere că, astfel cum s-a arătat şi in fata instanţei de fond, această dispoziţie legală nu este aplicabilă in cauză.

Astfel, art. 102 alin. (4), lit. d) Codul de procedură fiscală vizează situaţia in care contribuabilul adresează o cerere, iar pentru soluţionarea acesteia organul fiscal apreciază necesară efectuarea unui control anticipat. În atare situaţie, in mod evident contribuabilul nu trebuie înştiinţat asupra inspecţiei fiscale ce urmează a fi efectuată.

Instanţa de fond a apreciat in mod eronat ca fiind incidentă această normă pe motiv că inspecţia fiscală a fost declanşată pentru soluţionarea cererilor formulate de rambursare a TVA, având în vedere faptul că aceste cereri au fost soluţionate mai înainte de iniţierea inspecţiei fiscale, fiind aşadar in ipoteza unui control ulterior şi nu a unui anterior.

In consecinţă, având in vedere că obligaţia de a comunica avizul de inspecţie fiscala este instituită printr-o norma de procedura imperativă, a cărei nerespectare este sancţionată cu nulitatea, solicită a se constata că actele administrativ fiscale întocmite în lipsa avizului sunt nelegale.

Sub un al treilea aspect, în ceea ce priveşte interpretarea eronată a dispoziţiilor legale privind aplicarea mecanismului de ajustare a TVA rambursată societăţii, instanţa de fond a apreciat că organul fiscal ar fi aplicat in mod corect normele incidente, reţinând, in esenţă, că nu s-a dovedit că faptul nerecepţionării acestora şi implicit, cel al neutilizării bunurilor in folosul operaţiunilor taxabile are la bază cauze independente de voinţa societăţii.

Soluţia primei instanţe este nelegală, fiind rezultatul interpretării şi aplicării eronate a dispoziţiilor legale incidente. Astfel, organul fiscal a emis decizia de impunere privind ajustarea negativa a TVA in temeiul art. 149 alin. (4), lit. a) Codul fiscal, conform căruia "ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează: a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabila: 1. integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice".

Aşadar, pentru aplicarea acestor norme se impunea dovedirea faptului că bunul de capital pentru care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA este folosit in alte scopuri decât cele economice. Textul de lege menţionat nu face vorbire nici explicit şi nici implicit şi de necesitatea dovedirii condiţiilor obiective, independente de voinţa părţilor, in raport de care a intervenit o astfel de modificare a destinaţiei economice.

Prin impunerea unei astfel de cerinţe, ce nu rezultă din norma legală, instanţa de fond adaugă la lege condiţii suplimentare. Astfel, considerentele instanţei conform cărora reclamanta nu a dovedit cauzele independente ce au condus la trecerea bunurilor in conservare sunt nelegale şi nu pot duce la respingerea cererii introductive, fiind în afara cadrului legal.

Cu alte. cuvinte, deşi instanţa de fond admite ca bunurile de capital sunt destinate activităţii întreprinderii - element esenţial in aprecierea legalităţii exercitării dreptului de deducere a TVA, cu toate acestea, apreciază că, in lipsa unor dovezi privind efectele crizei economice asupra activităţii economice şi fundamentarea economică şi financiară a investiţiilor planificate, nu se poate proceda la acordarea deductibilităţii TVA, faţă de pretinsa neîndeplinire a condiţiei utilizării bunurilor "in folosul operaţiunilor economice".

Dincolo de împrejurarea că astfel de cerinţe sunt oricum în afara cadrului legal, instanţa de control urmează sa constate ca acestea sunt fie fapte notorii, fie nerelevante cauzei, ce se reflecta oricum in probatoriul administrat. Acest fapt rezulta din Hotărârea Adunării Generale Extraordinare a Acţionarilor din data de 26.01.2009, prin care s-a decis oprirea temporara a activităţii şi trecerea bunurilor de capital in conservare, pe fondul recesiunii financiare (Anexa nr. 7 la cererea introductiva), din Notele explicative depuse de reprezentanţii societăţii (Anexa nr. 6 la cererea introductiva) precum şi din Informarea transmisa de societate organelor fiscale, prin care se explicitează cauzele ce au condus la pierderile înregistrate intre anii 2007-2012, rezultate inclusiv din creşterea preţului materiilor prime (Anexa nr. 2 la raportul de inspecţie fiscala).

Totodată, in ceea ce priveşte dovedirea de către societate a fundamentării economice şi financiare a investiţiilor planificate, susţine că nici o astfel de cerinţă nu este relevanta cauzei, de vreme ce s-a reţinut că bunurile de capital pentru care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost destinate activităţii economice, aspecte necontestate de nicio parte (pag. 10 din sentinţa), fiind aşadar justificate economic.

Prin urmare, fiind dovedit atât faptul că activitatea economica a societăţii a fost afectată de criza economică cât şi a destinaţiei bunurilor achiziţionate, considerentele instanţei de fond sunt netemeinice.

In ceea ce priveşte susţinerea instanţei de fond conform căreia societatea reclamantă nu ar fi dovedit reluarea utilizării bunurilor de capital, arată că aceasta este contrară realităţii, întrucât s-a procedat la reintroducerea parţială in activitate a unor utilaje, urmând ca in măsura redresării activităţii societăţii, reluarea activităţii să fie realizată in totalitate.

Oricum, rezultă din întreaga jurisprudenţă CJUE că prezintă relevanţă, din punct de vedere juridic, intenţia reala a contribuabilului de la momentul achiziţionării bunurilor de capital, indiferent dacă ulterior nu s-au obţinut venituri din astfel de activităţi.

Prin urmare, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive, dreptul de deducere a TVA odată născut rămâne dobândit, chiar şi atunci când activitatea economică avută in vedere nu a determinat in final operaţiuni taxabile.

Or, atât timp cât instanţa nu retine existenţa unor împrejurări care să conducă la pierderea dreptului de deducere a TVA, acesta rămâne câştigat contribuabilului şi nu poate fi limitat.

Pentru toate aceste motive, solicită instanţei de control judiciar admiterea recursului formulat.

4. Apărările intimatei

Faţă de recursul declarat de către reclamanta S.C. A. S.A., pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea căii de atac promovate şi menţinerea hotărârii atacate, invocând următoarele apărări:

Din analiza considerentelor hotărârii pronunţate în fond se poate observa faptul că instanţa a analizat toate apărările şi susţinerile reclamantei.

1) Referitor la nerespectarea prevederilor art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, arată următoarele:

În fapt, reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale care a avut ca obiectiv verificarea modului de fundamentare a cererilor de rambursare a TVA, depuse de aceasta pentru perioada 01.10.2007-31.05.2012, cu control ulterior, efectuat în perioada cuprinsă între luna noiembrie 2012 - luna iunie 2014. Depăşirea termenului de 6 luni, stabilit de art. 104 din O.G. nr. 92/2013, nu reprezintă un caz de nulitate absolută sau relativa a actului administrativ fiscal întrucât, în cuprinsul art. 46 din acelaşi act normativ, legiuitorul a stabilit în mod imperativ cazurile de nulitate. Decizia de impunere nr. x, ca titlu de creanţă şi raportul de inspecţie fiscala nr. 181/27.06.2014 conţin toate elementele prevăzute de lege pentru stabilirea validităţii actului administrativ fiscal, iar depăşirea duratei de efectuare a inspecţiei fiscale nu este un element care sa atragă nulitatea acestora.

2) În ce priveşte aspectul potrivit căruia inspecţia fiscala s-a efectuat cu încălcarea prevederilor legale privitoare la obligaţia de transmitere a avizului de inspecţie fiscală arată că această obligaţie este reglementată de prevederile art. 101 şi art. 102 din O.G. nr. 92/2003. În cauză, inspecţia fiscală a fost iniţiată urmare a faptului că reclamanta a depus cereri de rambursare TVA şi a beneficiat de rambursare cu control ulterior pentru taxa pe valoarea adăugată înscrisă în deconturile de TVA aferente perioadei 01.10.2007 - 31.05.2012.

Astfel, în cazul depunerii unor cereri de rambursare TVA nu se comunică avizul de inspecţie fiscală, în conformitate cu prevederile art. 102 alin. (4) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală

3) Cu privire la fondul cauzei, arată:

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.324.451 RON, organele de soluţionare a contestaţiei din cadrul D.G.R.F.P. Braşov au reţinut faptul ca reclamanta a achiziţionat în perioada 01.01.2007-31.05.2012 mai multe mijloace fixe, necesare desfăşurării activităţii, pentru care, la momentul achiziţiei, a dedus integral taxa pe valoarea adăugată .

Instanţa de fond a reţinut faptul că reclamanta a efectuat investiţii recepţionate şi introduse în valoarea mijloacelor fixe pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugata, mijloace fixe trecute ulterior in conservare. Totodată, reclamanta a exercitat dreptul de deducere integral al taxei pe valoarea adăugată pentru investiţiile in curs, efectuate la mijloacele fixe trecute in conservare, investiţii nerecepţionate pană la data încheierii inspecţiei fiscale.

Relativ la aceste mijloace fixe, organele de inspecţie fiscala au reţinut că acestea reprezintă active corporale fixe, astfel cum sunt definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv "orice active deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative".

În acelaşi timp, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada verificată, datorită crizei economice instalate la mijlocul anului 2008 şi a lipsei materiei prime necesare desfăşurării activităţii societăţii la capacitatea maximă, reclamanta a decis trecerea în conservare a unor mijloace fixe.

În raport de cele arătate, organele de inspecţie fiscala au constatat că reclamanta a încălcat prevederile art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în condiţiile în care, pe perioada menţinerii utilajelor în stare de conservare acestea nu mai participă la realizarea operaţiunilor impozabile ale societăţii şi implicit la obţinerea de venituri impozabile, ci sunt folosite în alte scopuri decât pentru activităţi economice, respectiv în scopul depozitării şi stocării acestora pe o perioadă nedeterminată.

Pe cale de consecinţă, s-a procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă capacităţilor de producţie puse în conservare. În urma ajustărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantei o diferenţă de taxă pe valoarea adăugată suplimentar de plată în cuantum de 1.324.451 RON.

Prin acţiunea introductivă reclamanta susţine ca textele de lege reţinute ca aplicabile de către organele de inspecţie fiscala nu au legătură cu cauza de fata, acesta fiind raportat doar la situaţia in care bunul de capital este folosit integral sau parţial pentru alte scopuri decât activităţile economice, in timp ce reclamanta nu a utilizat in niciun fel aceste bunuri.

Mai mult, se susţine ca intrarea în conservare a respectivelor mijloace fixe s-a efectuat datorită condiţiilor economice nefavorabile, acestea nemaiavând cum să fie utilizate în exploatare şi, de aceea, amortizarea contabilă şi fiscală a fost oprită până la reluarea utilizării acestora. Mai mult, păstrarea utilajelor în depozit nu poate fi interpretată ca utilizare în alte scopuri decât activităţile economice, fiind extrem de dese situaţiile în care bunurile de capital nu sunt utilizate continuu din motive specifice fiecărui tip de activitate dar dispoziţiile Codul fiscal nu obligă la efectuarea ajustării de TVA pentru astfel de situaţii.

Consideră că aceste apărări şi susţineri sunt neîntemeiate, arătând că în cauza de faţă sunt aplicabile prevederile art. 1251 alin. (1) pct. 3, art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare pe perioada verificată, coroborate cu prevederile art. 149 alin. (1) lit. a) şi lit. d), alin. (2) lit. a), alin. (3) lit. a), alin. (4) lit. a) şi (5) lit. a), din acelaşi act normativ.

Dreptul de deducere a TVA aferenta achiziţiilor de imobile sau altor bunuri de capital este condiţionat de folosirea acestora in scopul unor operaţiuni taxabile/scutite cu drept de deducere, in caz contrar legislaţia fiscală prevăzând un mecanism specific de ajustare a dreptului de deducere exercitat in momentul achiziţiilor, in favoarea statului când bunurile se folosesc apoi in scop neeconomic sau pentru operaţiuni scutite fără drept de deducere, respectiv in favoarea contribuabilului, când bunurile pentru care dreptul de deducere nu a fost exercitat sau a fost limitat iniţial sunt folosite ulterior pentru realizarea de operaţiuni taxabile.

Mecanismul de ajustare prevăzut la art. 149 din Codul fiscal implică stabilirea, printre altele, a achiziţiilor, transformărilor şi modernizărilor ce sunt tratate ca bunuri de capital, a destinaţiei utilizării acestora, a cuantumului taxei supusă ajustării, a perioadei de ajustare, a momentului modificării destinaţiei, precum şi efectuarea calculelor necesare impuse de aplicarea mecanismului.

Trecerea in conservare a bunurilor de capital reprezintă o decizie care are ca efect întreruperea utilizării bunurilor respective pe o perioadă de timp determinată sau nedeterminată. Prin urmare se consideră că bunul de capital nu mai este alocat utilizării pentru realizarea de operaţiuni economice din sfera de aplicare a TVA, fiind necesară aplicarea mecanismului de ajustare.

În acest sens, reaminteşte că persoanele impozabile îşi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferentă achiziţiilor numai dacă sunt îndeplinite două condiţii cumulative, şi anume:

- achiziţiile sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor care dau drept la deducere şi

- au la bază facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile prevăzute de legea fiscala.

In situaţia in care achiziţiile nu sunt folosite pentru realizarea de operaţiuni care dau drept la deducere sau sunt folosite, integral ori parţial, in alte scopuri decât activităţile economice, taxa dedusa iniţial este supusa mecanismului de ajustare stabilit de legislaţia fiscală, in cazul bunurilor de capital mecanismul fiind cel prevăzut la art. 149 din Codul fiscal.

Potrivit înscrisurilor avute în vedere de organul de soluţionare a contestaţiei, s-a reţinut că reclamanta a achiziţionat în perioada 2007-2008 mai multe utilaje necesare desfăşurării activităţii pentru care, la momentul achiziţiei, a dedus integral taxa pe valoarea adăugată. Se reţine în cauză faptul ca in anul 2009 reclamanta a decis trecerea în conservare a unei părţi din mijloacele fixe deţinute.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod corect faptul că pe perioada menţinerii utilajelor în stare de conservare, acestea nu au fost folosite în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii şi implicit la obţinerea de venituri impozabile, astfel încât dreptul integral de deducere a taxei exercitat iniţial trebuia ajustat corespunzător pe perioada conservării în baza prevederilor art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal.

Reclamanta trebuia să ajusteze taxa pe valoarea adăugată dedusă iniţial, neputând să beneficieze de dreptul integral de deducere a taxei, ca urmare a faptului că, pe perioada de conservare, capacităţile de producţie nu au fost folosite în scopul activităţii economice. Mai mult, organele de inspecţie fiscală au constatat că utilajele nu au fost repuse în funcţiune nici până la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală, respectiv 27.06.2014.

De fapt, acesta este şi raţionamentul instanţei de fond pe baza căruia a fost respinsa acţiunea reclamantei şi care nu este combătut sub nicio forma prin motivele de recurs invocate.

Pe cale de consecinţă, în mod corect organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă capacităţilor de producţie puse în conservare, taxa dedusă integral de reclamanta la momentul achiziţiei acestora, după următoarele reguli:

- perioada de ajustare luată în calcul este de 5 ani conform art. 149 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu începere de la data de 01 ianuarie a anului în care a avut loc achiziţia (data intrării), întrucât toate utilajele au fost achiziţionate după data aderării, respectiv 01.01.2007, conform prevederilor art. 149 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- trecerea in conservare a mijloacelor fixe s-a realizat in anul 2009;

- ajustarea deducerii se face în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare, conform art. 149 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal.

În privinţa criticilor ce vizau deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor in raport de intenţia persoanelor impozabile de a desfăşura activităţi economice supuse taxei, arată următoarele:

a) Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "La stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe in înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".

Textul de lege enunţat consacră principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, in baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. In acest spirit, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic, poate sa nu fie luata in considerare sau sa fie reîncadrată din punct de vedere economic, in scopul aplicării legii fiscale. Astfel, simpla achiziţie a unui bun pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării in scop economic a bunului achiziţionat.

b) De asemenea, în soluţionarea cauzei în procedura administrativă s-a reţinut jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, care impune obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată sa demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, potrivit hotărârii din cauza C-85/95, în cadrul căreia Curtea Europeana de Justiţie a subliniat ca distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA şi demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerenta in funcţionarea sistemului comun de TVA (paragr. 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabila (paragr. 26 din hotărâre).

Legislaţia comunitara dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmează sa îşi stabilească acest drept (paragr. 29 din aceeaşi hotărâre).

La paragr. 23 din cazul C-110/94 Inzo, se face trimitere la paragr. 24 din cazul C 268/83 R, unde Curtea a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugata să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii şi art. 4 din Directiva a VI-a (in prezent, Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei in cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la activităţi taxabile.

c) Referitor la principiul prevalentei substanţei asupra formei, acesta constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, care se aplică in concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri.

Aşa fiind, legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA a achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabila sa deţină factura care sa conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicită deducerea sa fie destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

În cauza de fată nu s-a făcut o astfel de dovadă prin probatoriul administrat de către reclamanta, astfel încât în mod corect s-au aplicat aceste prevederi legale şi principii pe baza cărora funcţionează la nivel naţional şi comunitar deductibilitatea taxei pe valoarea adăugata.

Referitor la poziţia reclamantei potrivit căreia organele de inspecţie fiscala au procedat eronat cu privire la dispunerea ajustării TVA in valoare de 1.324.451 RON întrucât "intenţionează sa reia activitatea de producţie la capacitatea maxima odată cu redresarea economiei şi îmbunătăţirea aşteptărilor legate de evoluţia acesteia, ocazie cu care A. va repune in funcţiune mijloacele fixe achiziţionate şi/sau îmbunătăţite in perioada 2007-2008 şi puse in conservare in anul 2009, precum şi de a realiza operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere a TVA cu mijloacele fixe in cauza" nu a fost reţinuta în soluţionarea favorabila a contestaţiei administrative şi nici în soluţionarea acţiunii în fata instanţei de fond.

În legătură cu această afirmaţie a recurentei, trebuie reţinut că legislaţia fiscala (art. 149 alin. (5)1 din Codul fiscal) oferă posibilitatea ajustării TVA in favoarea persoanei impozabile in situaţia in care in perioada de ajustare, mijloacele fixe vor fi utilizate pentru operaţiuni taxabile:

"(51) Dacă pe parcursul perioadei de ajustare intervin evenimente care vor genera ajustarea în favoarea persoanei impozabile sau în favoarea statului, ajustările prevăzute la alin. (5) lit. a) şi c) se vor efectua pentru acelaşi bun de capital succesiv în cadrul perioadei de ajustare ori de câte ori apar respectivele evenimente", situaţie care însă nu se regăseşte şi nu este dovedită în cauza de faţă.

Mai mult, trebuie reţinut că ajustările se efectuează succesiv pentru acelaşi bun de capital, in perioada de ajustare, ori de câte ori apar evenimentele care generează ajustarea, iar din anul 2009 până la data controlului utilajele nu au fost repuse in funcţiune, fapt recunoscut chiar de către reclamanta.

Prin cererea de recurs reclamanta nu aduce alte argumente de fapt şi de drept care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi raţionamentul instanţei de fond, sens în care în mod corect şi legal s-a stabilit că aceasta nu are drept de deducere pentru TVA in suma de 1.324.451 RON, astfel cum în mod corect s-a reţinut prin decizia nr. 1619/29.12.2014 privind soluţionarea contestaţiei administrative.

Referitor la suma de 1.518.819 RON, compusa din suma de 1.320.151 RON reprezentând majorări de întârziere TVA şi suma de 198.668 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA, arată că acestea reprezintă accesorii aferente sumei de 1.324.451 RON cu titlu de TVA şi au fost calculate în temeiul prevederilor art. 119 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Consideră că legalitatea acestor accesorii rezultă din soluţia cu privire la debitul în cuantum de 1.324.451 RON.

4) Referitor la petitul având ca obiect plata cheltuielilor de judecată în fond şi în recurs, arată ca in cauză nu sunt aplicabile prevederile art. 451, 453 şi următoarele C. proc. civ., reclamanta nefăcând dovada culpei procesuale a intimatei pârâte in emiterea deciziei nr. 1619/29.12.2014.

În concluzie, solicită respingerea cererii de recurs ca fiind nefondată.

II.Procedura de soluţionare a recursurilor

1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 26 februarie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 7 mai 2018 completul filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs formulată îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Reclamanta societatea A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ Decizia nr. 1619/29.12.2014 de soluţionare a contestaţiei administrative, Decizia de impunere nr. x şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2014, emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin DGAMC - Activitatea de Inspecţie Fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale, respectiv TVA în cuantum de 1.324.451 RON, majorări de întârziere în cuantum de 1.320.151 RON, precum şi penalităţi în cuantum de 198.668 RON, .

Prima instanţă, pentru a respinge cererea de chemare în judecată, a reţinut că sunt nefondate argumentele invocate de reclamantă atât cu privire la nerespectarea dispoziţiilor de procedură fiscală (art. 104 Codul de procedură fiscală referitor la durata inspecţiei fiscale şi art. 101 Codul de procedură fiscală privind obligaţia prealabilă activităţii de inspecţie fiscală de emitere a avizului de inspecţie fiscală) cât şi cele de drept fiscal, care reglementează dreptul de deducere a TVA şi obligaţia de ajustare a TVA, prevăzută de art. 149 alin. (4) lit. a) Codul fiscal.

3. Analiza motivelor de recurs

Prin cel dintâi motiv de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta reclamantă a susţinut că hotărârea primei instanţe nu respectă cerinţele art. 425 C. proc. civ. În acest sens, a arătat că prima instanţă nu a analizat acele apărări, raţionamente, punctual invocate, care ar fi putut să o conducă la altă soluţie decât cea adoptată în cauză, în concret, nu a arătat care sunt motivele pentru care a conchis faptul că trecerea în conservare a unor bunuri de capital ar echivala cu schimbarea destinaţiei economice a acestora- aspect esenţial în aprecierea incidenţei art. 149 Codul fiscal.

Înalta Curte reaminteşte, în acest context, că prima instanţă a relevat, în esenţă, că urează să interpreteze dispoziţiile art. 149 din Codul de procedură fiscală în sensul Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, potrivit căruia dreptul de deducere este recunoscut în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile (art. 168) şi se supune regularizării atunci când deducerea este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă. Astfel, a apreciat că afirmaţia reclamantei, în sensul că prin intrarea lor în conservare bunurile nu mai sunt utilizate în nici un mod, prin urmare dispoziţiile art. 149 alin. (4) lit. a) Codul fiscal nu sunt incidente, nu poate fi primită întrucât constituie o interpretare literală a normei respective care nu corespunde cu voinţa legiuitorului şi spiritul directivei.

Prima instanţă a mai arătat că regulile privind naşterea dreptului de deducere stabilesc o legătură strânsă între exercitarea dreptului de deducere şi utilizarea bunurilor în scopul operaţiunilor taxabile, impunând, în lipsa acestei utilizări, regularizarea deducerii iniţiale.

În completarea acestor argumente, Înalta Curte reaminteşte că noţiunea de "activităţi economice" definită prin dispoziţiile art. 127 alin. (2) Codul fiscal, circumscrie acele activităţi care "cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

Aşa fiind, luarea deciziei de către organul de conducere al societăţii de a trece anumite bunuri de capital în conservare pe o perioadă de timp nedeterminată, fără a reveni asupra deciziei luate până în momentul efectuării inspecţiei fiscale, echivalează cu folosirea acestor bunuri în "alte scopuri decât activităţile economice". Operaţiunea de scoatere temporară a unor bunuri din sfera activităţilor de producţie sau prestări servicii, precum şi măsurile de păstrare într-o stare care să prevină uzura lor fizică, au ca scop asigurarea nealterării acestora şi nu efectuarea de operaţiuni taxabile. Faţă de aceste considerente, Înalta Curtea apreciază că hotărârea primei instanţe cuprinde argumente convingătoare prin care se arată motivele pentru care trecerea bunurilor de capital în conservare echivalează cu utilizarea acestora în alte scopuri decât cele specifice realizării activităţilor enumerate la art. 127 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În consecinţă, Înalta Curte nu poate reţine incidenţa motivului de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., având în vedere că, aşa cum s-a reţinut în cele ce preced, prin considerentele primei instanţe se arată motivul pentru care nu a fost primită interpretarea dată de reclamantă în sensul că neutilizarea bunurilor în niciun mod nu atrage aplicabilitatea dispoziţiilor art. 149 alin. (4) lit. a) Codul fiscal.

Prin cel de-al doilea motiv de nelegalitate, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta reclamantă a formulat mai mult critici:

Într-o primă critică, privind nerespectarea art. 104 Codul de procedură fiscală privind durata inspecţiei fiscale - Înalta Curte împărtăşeşte opinia exprimată de prima instanţă, potrivit căreia, dat fiind faptul că neregularitatea invocată nu se încadrează la motivele de nulitate prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aplicarea sancţiunii nulităţii putea interveni numai în condiţiile art. 175 alin. (1) C. proc. civ., adică în situaţia în care nerespectarea cerinţei legale ar fi adus părţii o vătămare care nu putea fi înlăturată decât prin desfiinţarea actului.

În acest context, prima instanţă a apreciat că reclamanta, susţinând faptul că "societatea nu a putut să îşi preconizeze un plan de venituri şi cheltuieli, având în vedere incertitudinea modalităţii în care urma să se finalizeze controlul fiscal", nu a reuşit să justifice existenţa unei vătămări, întrucât nu a dovedit că starea de incertitudine afirmată a produs o pagubă efectivă sau o perturbare importantă a activităţii sale propriu-zise.

Prin criticile formulate în recurs reclamanta nu combate argumentat constatările primei instanţe şi nu prezintă analiza indicatorilor economico-financiari care să-i confirme susţinerile. Reiterarea acestora, în sensul că nu şi-a putut preconiza nivelul cheltuielilor, întrucât i-au fost solicitate în permanenţă documente şi informaţii sau că este evident ca finalizarea inspecţiei fiscale după 20 de luni cu obligarea societăţii la restituirea unei sume de peste 3.000.000 RON conduce la afectarea activităţii prin destabilizarea situaţiei financiare, nu constituie argumente concludente care să convingă instanţa de recurs că întârzierea finalizării inspecţiei şi nu obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de organele de control fiscal au fost cele care au păgubit în mod real societatea.

Referitor la cea de-a doua critică - lipsa avizului de inspecţie fiscală, act de procedură prealabilă activităţii de inspecţie fiscală, conform art. 101 Codul de procedură fiscală - Înalta Curte îşi însuşeşte concluzia primei instanţe, în sensul că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 102 alin. (4) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, "emiterea avizului de inspecţie fiscală nu este necesară (…) d) pentru soluţionarea unor cereri ale contribuabilului".

Controlul fiscal efectuat ulterior rambursării nu înlătură aplicabilitatea derogării stabilite de art. 102 alin. (4) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, întrucât faptul că cererile au fost admise şi reclamanta a beneficiat de rambursare fără control anticipat nu înseamnă că efectuarea controlului nu are legătură cu cererile de rambursare a TVA formulate de aceasta.

În ceea ce priveşte criticile care privesc fondul cauzei, Înalta Curte apreciază că sunt nefondate susţinerile recurentei reclamante, vizând greşită aplicare a dispoziţiilor de drept fiscal care reglementează exercitarea dreptului de deducere, a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi a mecanismului de ajustare a TVA.

Fără a contesta dreptul de deducere aferent bunurilor de capital, îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de legislaţia naţională sau de dreptul uniunii, intimata pârâtă a subliniat un principiu important, necombătut de recurenta reclamantă, potrivit căruia: dreptul de deducere TVA, în cazul achiziţiilor de imobile şi a bunurilor de capital, dacă bunurile nu sunt folosite în scopul operaţiunilor taxabile/scutite cu drept de deducere, este suspus unui mecanism de ajustare în favoarea statului, respectiv în favoarea contribuabilului, dacă dreptul de deducere a fost limitat iar bunurile au fost folosite ulterior pentru operaţiuni taxabile.

Astfel, potrivit stării de fapt reţinute prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2014, S.C. A. S.A. a achiziţionat în perioada 2007-2008 mai multe utilaje necesare activităţii, a efectuat investiţii la utilajele achiziţionate, exercitându-şi dreptul de deducere pentru aceste achiziţii şi investiţii, după care, în cursul anului 2009, a decis trecerea în conservare a unei părţi importante din mijloacele fixe deţinute, fără a reveni la această hotărâre până la data de 27.06.2014- data întocmirii raportului de inspecţie.

Înalta Curte apreciază că aplicarea mecanismului de ajustare fiind ulterioară momentului exigibilităţii taxei şi exercitării dreptului de deducere nu se impune efectuarea unei analize referitoare condiţiile de fond şi de formă a exercitării dreptului de deducere cu privire la achiziţiile de bunuri de capital şi investiţiile realizate la acestea şi nici cu privire la natura cauzelor care au determinat neutilizarea bunurilor "în folosul operaţiunilor taxabile".

Totodată, chiar dacă după momentul întocmirii titlului de creanţă ar fi intervenit repunerea în funcţiune a utilajelor, această stare de fapt nu constituie un motiv de nelegalitate a actului atacat, fiind ulterioară celei analizate de organele de control fiscal, însă poate îndreptăţi recurenta reclamantă la o nouă operaţiune de ajustare, în condiţiile legii.

În consecinţă, Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că, reclamanta avea obligaţia ajustării TVA deductibilă, în ceea ce priveşte bunurile de capital care au fost trecute în conservare, în temeiul art. 149 alin. (4) lit. a) Codul fiscal, conform căruia "ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează: a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabila: 1. integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice".

În această ordine de idei trebuie reamintit că, aşa cum rezultă din analiza efectuată cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., luarea deciziei de către organul de conducere al societăţii, de a trece anumite bunuri de capital în conservare pe o perioadă de timp nedeterminată, echivalează cu folosirea acestor bunuri în "alte scopuri decât activităţile economice", având în vedere faptul că operaţiunea de conservare are ca scop păstrarea bunurilor într-o stare corespunzătoare, asigurarea nealterării acestora şi nu efectuarea unor operaţiuni economice din sfera de aplicare a TVA.

4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, şi 8 C. proc. civ. nu pot fi reţinute în cauză, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat şi la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge ca nefondat recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. Copşa Mică împotriva sentinţei civile nr. 116 din 4 noiembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 iunie 2018.