Suspension of tax assessment: insufficient "justified case" under Art. 14 Law 554/2004 where tax authority modified prior assessments within statutory prescription period

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 1 februarie 2016 sub nr. x/2016 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Consiliul Local Sector 6 - Direcţia de Impozite şi Taxe Locale Sector 6, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015, emisă în temeiul Raportul de Inspecţie Fiscală cu numărul x din 23 decembrie 2015, de către DITL, în ceea ce priveşte obligaţia fiscală suplimentară stabilită în sarcina reclamantei, în cuantum de 29.071.485,33 RON, reprezentând impozit pe imobile - teren şi construcţii - în sumă de 17.805.140,81 RON şi majorări de întârziere de 11.141.264,16 RON, până la soluţionarea cauzei privind anularea acestor acte administrative de către instanţa de fond.

Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 859 din 15 martie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Consiliul Local Sector 6 - Direcţia de Impozite şi Taxe Locale Sector 6, dispunându-se suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015 emisă de DITL sector 6.

Recursul

Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 859 din 15 martie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Direcţia de Impozite şi Taxe Locale Sector 6, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate şi respingerea cererii privind suspendarea efectelor deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015.

Prin cererea de recurs, recurenta a solicitat să se constate ca fiind incident motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sentinţa recurată fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor legale.

În motivarea cererii de recurs susţine recurenta - pârâtă că în mod greşit instanţa de fond a dispus suspendarea executării deciziei de impunere, întrucât nu sunt îndeplinite în mod cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, în ceea ce priveşte existenţa cazului bine justificat, menţionează recurenta - pârâtă că, instanţa a considerat că, prin simpla emitere anterioară a unor decizii de impunere în care nu era menţionată o sumă de plată, aparenţa de legalitate a deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015 este pusă serios sub semnul întrebării, instanţa neţinând seama de prevederile art. 90, alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare pe perioada supusa inspecţiei fiscale .

Deciziile de impunere emise în perioada 2010 - 2014, au fost emise ca urmare

a declaraţiilor fiscale ce au fost depuse de intimata - reclamantă în momentul modificării bazei de impunere, fiind emise sub rezerva verificării ulterioare. Astfel, potrivit art. 90 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "cuantumul obligaţiei fiscale se stabileşte sub rezerva verificării ulterioare, alin. (2)" decizia de impunere sub rezerva verificării ulterioare poate fi desfiinţată sau modificată, din iniţiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatărilor organului fiscal competent", alin. (3) " rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie sau ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate în cadrul termenului de prescripţie".

De asemenea, instanţa a considerat că existenţa cazului bine justificat ar rezulta şi din faptul că majorările de întârziere calculate prin decizia de impunere nr. x din 23 decembrie 2016 nu pot fi datorate în lipsa comunicării prealabile a unei decizii de impunere pentru debitul principal.

În acest sens, apreciază recurenta - pârâtă că instanţa nu a ţinut seama de prevederile art. 91, alin. (1) şi (2) şi art. 1241, alin. (1), (2) şi (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel potrivit art. 91 alin. (1) " dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea prevede altfel", iar potrivit alin. (2) "termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la art. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel". De asemenea, potrivit art. 1241 alin. (1) se datorează majorări de întârziere pentru neachitarea la scandenţă a obligaţiilor de plată datorate bugetelor locale.

Or, obligaţiile fiscale pentru perioada 2010 - 1014 au fost stabilite în limita termenului de prescripţie, perioadă în care reclamanta nu a mai fost supusă vreunei inspecţii fiscale care să anuleze rezerva verificării ulterioare.

Totodată, instanţa a considerat că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat raportat la faptul că, din întâmpinarea depusă la fond ar rezulta că, la adoptarea Deciziei nr. x din 23 decembrie 2015 organul fiscal ar fi aplicat retroactiv prevederile Legii nr. 186/2013, Ordinului nr. 2980/2013 şi O.U.G. nr. 77/2014 pentru a stabili că reclamanta nu putea beneficia de ajutor de stat.

Consideră recurenta - pârâtă că, în mod greşit instanţa a considerat că actele normative invocate mai sus au fost aplicate retroactiv.

Actele normative au fost invocate, în ordinea succesiunii, pentru argumentarea faptului că reclamanta - intimata nu beneficia de scutiri prin simpla menţiune prevăzută la art. 250 alin. (1) pct. 9) şi 257 alin. (1) I) din Legea nr. 571/2003, ci prin coroborarea prevederilor din Codul fiscal cu legislaţia în materia ajutorului de stat, conform prevederilor legale în vigoare ce s-au succedat în perioada 2010 - 2014.

Organul fiscal nu a susţinut că intimata -reclamanta nu putea beneficia de ajutor de stat, aşa cum greşit a reţinut instanţa, ci dimpotrivă, că ar fi putut sa beneficieze de ajutor de stat dar numai cu parcurgerea procedurilor în materia ajutorului de stat.

Nu se poate susţine faptul ca prevederile normative au fost aplicate retroactiv de către organul fiscal din moment ce Legea nr. 186/2013 a intrat în vigoare începând cu data de 14 iulie 2013, iar Ordinul 2980/2013 a intrat în vigoare începând cu data de 1 octombrie 2013, perioade ce sunt cuprinse în inspecţia fiscală.

De asemenea, în ceea ce priveşte O.U.G. nr. 77/2014 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat, precum şi pentru modificarea şi completarea Legii concurentei nr. 21/1996, susţine recurenta - pârâtă că decizia de impunere nu reprezintă o recuperare a ajutorului de stat, ci reprezintă un act administrativ fiscal emis în temeiul O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, cu respectarea competenţelor atribuite de Codul de procedură fiscală. Pe de alta parte, chiar şi în situaţia ipotetică în care s-ar considera ca au fost aplicate prevederile O.U.G. nr. 77/2014, şi că ar constitui o recuperare a ajutorului de stat, acest act normativ fiind aplicabil începând cu data de 1 ianuarie 2015, tot nu s-ar putea considera că a fost aplicat retroactive, din moment ce, pe tot parcursul inspecţiei fiscale, precum şi la momentul încheierii Raportului de inspecţie fiscală şi emiterii deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015. era în vigoare O.U.G. nr. 77/2014, ce reglementa rambursarea, suspendarea şi recuperarea ajutorului de stat.

În ceea ce priveşte cea de a doua condiţie impusă de prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, apreciază recurenta - pârâtă că instanţa de fond, în mod greşit a reţinut îndeplinirea acestei condiţii, prin raportare numai la cuantumul sumei.

Astfel, instanţa a considerat că "reclamanta ar trebui să achite sume de ordinul zecilor de milioane de RON, riscând să intre în insolvenţă anterior soluţionării fondului cauzei".

Or, susţine recurenta - pârâtă, nu s-a făcut dovada unei pagube iminente, având în vedere faptul că, pe de o parte, nu s-a întreprins vreo măsură de executare silită împotriva intimatei-reclamante sau vreo altă măsură care sa o împiedice să îşi desfăşoare activitatea, iar pe de altă parte, starea de solvabilitate pe care aceasta o recunoaşte în cererea introductiva şi care contrazice constatările instanţei în ceea ce priveşte riscul de a intra în insolvenţă.

În concluzie, recurenta - pârâtă apreciază că nu s-a făcut dovada îndeplinirii celor două condiţii impuse pentru suspendarea actului administrativ, prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv existenta unui caz bine justificat şi necesitatea prevenirii unei pagube iminente, motiv pentru care solicită admiterea recursului, casarea sentinţei civile nr. 859 din 15 martie 2016 şi respingerea cererii privind suspendarea Deciziei nr. 6482 din 23 decembrie 2015.

Întâmpinarea

În cauză intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat şi pe cale de consecinţă, menţinerea sentinţei recurate, ca temeinică şi legală.

Susţine în esenţă intimata - reclamantă, în cadrul întâmpinării că, în ceea ce priveşte pretinsa neîndeplinire a condiţiei cazului temeinic justificat, în mod nelegal şi netemeinic recurenta-parata critică raţionamentul primei instante, motivat de faptul ca deciziile anuale de impunere, emise în perioada 2010 - 2014, ar fi fost emise "sub rezerva verificărilor ulterioare" conform prevederilor art. 86 alin. (1), art. 90, art. 91 C. procedură fiscală 2003.

Sub un prim aspect, arată intimate - reclamantă că, astfel cum corect a reţinut instanta de fond, în întreaga perioadă supusă inspecţiei fiscale (2010 - 2014), DITL a emis către subscrisa decizii de impunere anuale pentru stabilirea impozitului pe clădiri şi teren, care confirmau faptul ca Societatea beneficiază de scutire de impozit pe clădiri şi teren în conformitate cu prevederile Codul fiscal 2003 şi a Hotărârii Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aprobare Codul fiscal 2003 ("Norme Codul fiscal 2003").

Contrar susţinerii recurentei - pârâte de la fila x din recurs, scutirea de impozit pe clădiri şi terenuri consfinţită de DITL prin intermediul deciziilor de impunere emise către A., în perioada 2010 - 2014, nu are un caracter provizoriu, sub rezerva verificării ulterioare, întrucât nu depinde de baza impozabilă în materie de impozit pe clădiri şi teren (valoare contabilă - în cazul clădirilor), care este, de altfel, confirmată de DITL în urma efectuării unei inspecţii fiscale la nivelul Societăţii.

Sub un al doilea aspect, chiar dacă deciziile de impunere emise în perioada 2010 - 2014 ar fi depins de valoarea bazei impozabile în materie de impozit pe clădiri şi teren (adică ar fi fost emise sub rezerva unor verificări ulterioare), DITL nu avea dreptul să emită în anul 2015 Decizia de impunere contestata deoarece, în urma inspecţiei fiscale desfăşurate la nivelul Societăţii, baza impozabilă în materie de impozit pe clădiri şi teren pentru fiecare din anii 2010 - 2014 menţionată în RIF a rămas nemodificată faţă de baza impozabilă menţionată în deciziile de impunere emise de DITL pentru fiecare din aceşti ani.

Sub un al treilea aspect, presupunând prin absurd ca teza organelor de control ar fi corecta şi deciziile de impunere emise în perioada 2010 - 2014 s-ar încadra în categoria celor emise sub rezerva unor verificări ulterioare, susţine intimate - reclamantă că, în această situaţie s-ar încălca o serie de principii generale care stau la baza impunerii, care pleacă de la premisă conformării voluntare, iar nu de la premisa sancţionării cu orice chip, astfel: certitudinea impunerii, eficienţa impunerii, rolul activ al organului fiscal şi, cel mai important, aplicarea unitară a legislaţiei fiscale.

Sub un al patrulea aspect, susţine intimate - reclamantă că, în toată perioada 2010 - 2014, administratorul parcului industrial B. a depus la Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administrate! Publice raportări anuale care prevăd faptul că, începând cu anul 2007 şi până în anul 2014 inclusiv, administratorul B. şi ceilalţi rezidenţi ai parcului (prin care se numără şi Societatea) au beneficiat de scutire de la plata impozitului pe clădiri şi teren. Mai mult, în fiecare din anii 2010 - 2014, DITL a comunicat către Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administrate! Publice, Consiliul Concurentei şi Prefectul Municipiului Bucureşti informaţii cu privire la scutirile de impozit pe clădiri şi teren de care au beneficiat societatea administrator şi fiecare dintre rezidenţii B.

Cum niciuna dintre aceste autorităţi nu a emis vreo sesizare către administratorul B. sau către ceilalţi rezidenţi ai parcului (prin care se numără şi Societatea) în sensul că scutirile de impozit pe clădiri şi teren ar fi fost acordate în mod nelegal de DITL, ci, dimpotrivă au confirmat că Societatea a beneficiat în mod legitim de această scutire legală, rezultă că stabilirea retroactivă a impozitului şi a unor accesorii exorbitante pentru cei cinci ani încalcă principiul încrederii legitime şi principiul proporţionalităţii, care reprezintă două dintre principiile fundamentale ale dreptului comunitar, consfinţite în cadrul jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene ("C.J.U.E.").

Mai susţine intimata - reclamantă că, mod nelegal şi netemeinic recurenta-pârâtă critică raţionamentul primei instanţe, motivat de faptul că dispoziţiile legale incidente i-ar permite acesteia să calculeze accesorii, chiar anterior comunicării titlului de creanţă.

Sub un prim aspect, în ceea ce priveşte problematica majorărilor de întârziere calculate pentru o perioadă în care subscrisa a demonstrat ca nu exista vreo culpa în sarcina sa, recurenta-pârâtă, prin întâmpinarea depusă la fond, nu a adus nici un contra-argument care măcar să tindă la invalidarea acestei apărări. Aceste argumente sunt prezentate pentru prima oara în recurs, sub forma unor critici aduse raţionamentului, corect de altfel, al instanţei de fond expuse în considerentele hotărârii.

Sub un al doilea aspect, aşa cum a arătat şi în faţa instanţei de fond, întrucât obligaţiile fiscale în materie de impozit pe clădiri şi teren menţionate în RIF şi Decizia de impunere nu au fost stabilite şi individualizate prin intermediul unor titluri de creanţa (DITL emiţând către A. decizii de impunere care evidenţiau o obligaţie de plata ZERO pentru întreaga perioadă 2010 - 2014), A. nu s-a aflat în situaţia întârzierii la plata a obligaţiilor fiscale (prevăzută de art. 1241 Codul de procedură fiscală 2003), pentru că nu a fost pusă în întârziere.

Faţă de dispoziţiile art. 44 - 45 Codul de procedură fiscală 2003, susţine intimate - reclamantă că Societatea nu s-a aflat în întârziere deoarece, actele administrative care au fost comunicate contribuabilului şi care au produs efecte juridice au fost cele care evidenţiau scutirea de la plată, iar nu Decizia de impunere comunicata în 2015, a cărei suspendare a solicitat-o, care produce efecte juridice abia de la data comunicării sale, adică din 2015.

De altfel, această soluţie evidentă este confirmată chiar de normele metodologice de aplicare a art. 44 alin. (1) Codul de procedură fiscală 2003, conform cărora "Organul fiscal nu poate pretinde executarea obligaţiei stabilite în sarcina contribuabilului prin actul administrativ, dacă acest act nu a fost comunicat contribuabilului, potrivit legii".

Din coroborarea prevederilor legale incidente şi aplicarea acestora la situaţia de fapt din speţă rezultă, fără echivoc, faptul că, din moment ce organul fiscal nu a comunicat subscrisei un titlu de creanţă prin care să fi individualizat o obligaţie fiscală, această obligaţie nu a devenit scadentă şi nu a generat obligaţii fiscale accesorii în sarcina contribuabilului.

Sub un al treilea aspect, susţine intimate - reclamantă că, în scenariul în care A. ar fi plătit impozit pe clădiri şi teren pentru perioada 2010 - 2014 în absenţa unui titlu de creanţă, societatea ar fi căzut sub incidenţa prevederilor art. 117 Codul de procedură fiscală 2003 şi ar fi avut dreptul la restituire. Astfel, DITL nu ar fi avut dreptul să încaseze o sumă, în lipsa unui titlu de creanţă emis în mod valabil şi comunicat contribuabilului.

De altfel, după cum a demonstrat prin probele depuse la dosar, impozitul pe teren în sumă de 19.469 RON plătit de Societate în anul 2008 pentru terenurile din parcul industrial B. a fost considerat de reprezentanţii DITL ca fiind nedatorat şi a fost restituit Societăţii. O astfel de soluţie este cea corectă, deoarece abia în anul 2015 autoritatea locala a decis, de altfel în mod complet abuziv, că Societatea trebuie să achite impozit pe teren şi clădiri aferent valorii de impunere a imobilelor declarate de Societate.

Mai susţine intimate - reclamantă că, în mod nelegal şi netemeinic recurenta - pârâtă critică raţionamentul primei instanţe referitoare la aparentă încălcare a principiului neretroactivităţii legii şi, tot în mod nelegal şi netemeinic recurenta - pârâtă susţine că această ar fi avut competenţă să emită Decizia de impunere, respectiv că scutirile de care societatea a beneficiat în perioada 2004 - 2006 ar fi fost autorizate de Consiliul Concurentei, acestea nefiind acordate ope leqis.

În ceea ce priveşte pretinsa neîndeplinire/nedovedire a condiţiei pagubei iminente, susţine în esenţă intimata - reclamantă că starea de solvabilitate a Societăţii a fost susţinută şi demonstrată de societate prin documentele ataşate cererii de suspendare, însă aceasta nu trebuie confundată cu lichidităţile Societăţii.

Este adevărat că Societatea are în patrimoniu active imobilizate importante, cu o valoare mai mare decât obligaţia stabilită, însă această situaţie constituie un argument pentru a se dispune suspendarea, întrucât nu există riscul pentru pârâtă de a nu-şi mai putea recupera eventuala obligaţie, dacă aceasta ar rămâne definitivă.

Pe de alta parte, Societatea are obligaţii de plată trimestriale în cuantum de aprox. 9 milioane RON către furnizorii de servicii/bunuri şi băncile creditoare, care nu ar mai putea fi achitate în cazul unei executări silite a obligaţiei fiscale şi ar genera imposibilitatea derulării principalului obiect de activitate al Societăţii, conducând la insolvenţa acesteia.

Pentru toate aceste argumente, solicită respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea sentinţei de fond, ca fiind legală şi temeinică.

Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă a formulat Răspuns la întâmpinarea intimatei-reclamante, în cadrul căruia a combătut apărările acesteia, solicitând instanţei a le înlătura, ca fiind neîntemeiate.

4. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 13 februarie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Ulterior, faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că "procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrative şi fiscal", procedura de filtrare reglementată de art. 493 din C. proc. civ. nu a mai fost parcursă, acordându-se termen de judecată în şedinţă publică, potrivit încheierii din 23 octombrie 2018, pentru soluţionarea recursului.

Recurenta - pârâtă a depus la dosar copie de pe Sentinţa civila nr. 4710/2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017, prin care instanţa de fond a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., având ca obiect inclusiv anularea Deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015, ce face şi obiectul prezentei cereri de suspendare, ca neîntemeiată, sentinţa nefiind definitivă.

Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Prin Decizia de impunere nr. x din 23 decembrie 2015 emisă de pârâta Direcţia de Impozite şi Taxe Locale Sector 6, în urma unei inspecţii fiscale, s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. următoarele creanţe suplimentare datorate bugetului local cu titlu de impozit clădiri şi impozit teren: suma de 29.071.485,33 RON, compusă din: Impozit pe clădiri în sumă de 17.874.738,05 RON şi majorări de întârziere aferente în sumă de 11.141.264,17 RON; Impozit pe teren în sumă de 35.080,34 RON şi majorări de întârziere aferente în sumă de 20.402,77 RON.

Prima instanţă a reţinut că era îndeplinită condiţia cazului bine justificat, raportat la următoarele argumente:

- Curtea de Apel a reţinut că în perioada avută în vedere de inspecţia fiscală, respectiv 2010 - 2014, autorităţile fiscale au emis mai multe decizii de impunere din care rezultă că reclamanta nu datorează impozit.

A considerat prima instanţă că, chiar presupunând că autorităţile fiscale au emis eronat deciziile din care rezultă că reclamanta nu datorează impozit în perioada 2010 - 2014 şi că puteau să reconsidere tratamentul fiscal de care a beneficiat reclamanta, cel puţin în ceea ce priveşte majorările de întârziere calculate prin decizia de impunere a cărei suspendare se solicită, acestea nu pot fi datorate în lipsa comunicării prealabile către reclamantă a unei decizii de impunere pentru debitul principal.

- Mai mult, a reţinut prima instanţă că, aşa cum rezultă chiar din întâmpinarea depusă de pârâtă, la adoptarea deciziei nr. 6482 din 23 decembrie 2015 autoritatea a aplicat în mod retroactiv prevederile Legii nr. 186/2013, Ordinul nr. 2980/2013, O.U.G. nr. 77/2014 pentru a stabili că reclamanta nu putea să beneficieze de ajutor de stat, deşi verificarea cuprindea şi perioada 2010 - 2013, respectiv 2014, anterioară intrării în vigoare a respectivelor acte normative, această situaţie fiind de natură să întărească concluzia referitoare la îndeplinirea condiţiei existenţei unui caz bine determinat.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, s-a reţinut de către prima instanţă că este îndeplinită, atâta timp cât în baza respectivei decizii, cu privire la care există îndoieli justificate cu privire la legalitatea ei, reclamanta ar trebui să achite sume de ordinul zecilor de milioane de RON, riscând astfel să intre în insolvenţă, anterior soluţionării fondului cauzei.

Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, a apărărilor formulate de intimata - reclamantă, în cadrul întâmpinării, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul, întemeiat pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., este fondat, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare:

Precizări prealabile

În practica judiciară, s-a reţinut că suspendarea executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru etapa procedurii prealabile administrative şi în art. 15 din aceeaşi lege, pentru etapa judiciară de contestare a actului administrativ, constituie un instrument procedural menit să asigure protecţia juridică provizorie a subiectelor de drept în privinţa cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea acestuia de către instanţa de contencios administrativ în cadrul acţiunii în anulare.

Această măsură de protecţie, care înlătură temporar efectul executoriu al actului administrativ, poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute cumulativ de lege:

- cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ;

- paguba iminentă, definită de art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului.

În jurisprudenţa sa constantă Înalta Curte a reţinut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare), etc.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004, prevede în art. 14 atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiţiei existenţei unui caz bine justificat şi a iminenţei unei pagube, conform definiţiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din acelaşi act normativ.

Îndeplinirea celor două condiţii este verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanţă.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispoziţiile art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepţională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ), actele bucurându-se de prezumţia de legalitate şi de veridicitate, care determină principiul executării lor din oficiu, iar a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce, într-un stat de drept, este de neconceput.

Analizând actele şi lucrările dosarului raportat la motivele de recurs formulate de autoritatea publică recurentă şi la dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată ca fiind întemeiate criticile autorităţii publice recurente, în considerarea următoarelor argumente:

Astfel, reclamanta, prin cererea de chemare în judecată, în dovedirea condiţiei cazului bine justificat, menţionează, ca şi " indicii serioase privind nelegalitatea şi netemeinicia " actului administrativ - fiscal, următoarele:

- "schimbarea intempestivă a abordării DITL, care, deşi în perioada 2010 - 2014 a emis decizii de impunere definitive, nesusceptibile de verificări ulterioare, prin care a stabilit că impozitul pe imobile datorat de societate este "zero", în anul 2015 stabileşte retroactiv impozit şi, mai ales, majorări de întârziere, fără ca situaţia de fapt fiscală să sufere vreo modificare;

- dublarea sarcinii fiscale aferente anului 2014, prin impunerea impozitului pe imobile suplimentar impozitului pe construcţii speciale, achitat deja de societate, tocmai ca urmare a poziţiei DITL care a confirmat pentru ANAF faptul că societatea este scutită de impozitul pe clădiri, astfel că era obligate să plătească impozitul pe construcţii speciale;

- impunerea majorărilor de întârziere în sumă de 11.161.667 leu, calculate pe ultimii cinci ani, fără a exista vreo culpă din partea societăţii pentru întârzierea la plată;

- scutirile de impozit pe clădiri şi teren de care a beneficiat societatea în perioada 2010 - 2013, nu cad sub incidenţa prevederilor art. 1 alin. (5) şi art. 286 Codul fiscal din 2003, precum şi art. 7 din O.G. nr. 65/2001;

- motivarea complet străină a schimbării de abordare din partea pârâtei; ce a încercat să justifice schimbarea practicii prin împrejurări care nu au niciun impact asupra obligaţiilor fiscal ale societăţii"

Înalta Curte, analizând susţinerile intimatei- reclamante cu privire la existenţa cazului bine justificat, apreciază că acestea nu constituie împrejurări vădite de fapt sau de drept care să aibă capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ, mare parte a acestora reprezentând veritabile critici de legalitate care se analizează în cadrul acţiunii în anulare, motiv pentru care instanţa de control judiciar constată că acestea nu pot fundamenta soluţia de admitere a cererii de suspendare a executării în limitele cadrului legal reglementat de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, în ceea ce priveşte primul motiv reţinut de instanţa de fond ca indiciu capabil să răstoarne prezumţia de legalitate de care se bucură actul administrativ, Înalta Curte, făcând o cercetare sumară a aparenţei dreptului, în limitele impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, constată că, potrivit Codului de procedură fiscală, organul fiscal competent emite decizii de impunere sub rezerva "verificării ulterioare". Astfel, în conformitate cu dispoziţiile 86 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare la acel moment)

"Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizia de impunere ori de câte ori aceasta modifică baza de impunere", iar în conformitate cu dispoziţiile art. 90 " alin. (1) cuantumul obligaţiei fiscale se stabileşte sub rezerva verificării ulterioare; alin. (2) Decizia de impunere, sub rezerva verificării ulterioare, poate fi desfiinţată sau modificată, din iniţiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatărilor organului fiscal competent şi alin. (3) rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie".

Totodată, potrivit art. 91 alin. (1) din acelaşi act normativ "dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea prevede altfel" iar potrivit alin. (2) " termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la art. 1 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscal potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Raportat la toate aceste prevederi legale, Înalta Curte reţine dreptul organului fiscal de a-şi desfiinţa sau modifica o decizie de impunere anterior emisă (sub rezerva verificării ulterioare), mai ales în condiţiile în care deciziile de impunere emise în perioada 2010 - 2014 au fost emise ca urmare a declaraţiilor fiscale depuse chiar de societatea reclamantă în momentul modificării bazei de impunere, şi nu în urma unor inspecţii fiscale, ce ar fi anulat rezerva verificării ulterioare.

Astfel, în conformitate cu dispoziţiile legale mai sus menţionate, organul fiscal stabileşte obligaţii fiscale sub rezerva verificării ulterioare, legiuitorul prevăzând că rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie, altfel nu şi-ar mai găsi aplicarea dispoziţiile art. 91 alin. (1), potrivit căruia dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu începere de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Prin urmare, instanţa de control judiciar constată că, în mod greşit instanţa de fond a reţinut ca fiind întemeiat acest argument adus de reclamantă în dovedirea cazului bine justificat, acest indiciu neavând, în realitate, capacitatea de a răsturna prezumţia de legalitate de care se bucură actul administrativ fiscal atacat, raportat la dispoziţiile legale anterior menţionate.

Cât priveşte celelalte motive circumscrise de reclamantă cazului bine justificat (referitoare în esenţă la dreptul societăţii reclamante de a beneficia de scutirea la plata impozitului pe clădiri şi teren) instanţa de control judiciar constată că acestea nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenţei dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăşi limitele procedurii sumare a suspendării de executare.

Astfel, Înalta Curte apreciază că reţinerea instanţei de fond potrivit căreia "aparenţa de legalitate a deciziei este pusă serios sub semnul întrebării", nu poate fi primită, fiind lipsită de suport probator sub aspectul cercetării efectuate şi a îndeplinirii condiţiei referitoare la cazul bine justificat; celelalte argumente prezentate de reclamantă drept dovezi ale existenţei cazului bine justificat pentru suspendarea executării actului administrativ fiscal fiind, în realitate, motivele de nelegalitate invocate de parte în cadrul cererii de anulare a actului.

În atare situaţie, motivele de nelegalitate circumscrise de intimata-reclamantă cazului bine justificat nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenţei dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăşi limitele procedurii sumare a suspendării de executare.

Or, caracterul provizoriu al măsurii de temporizare a efectelor unui act administrativ presupune existenţa unor indicii suficient de clare care să permită o astfel de protecţie în folosul persoanei vătămate prin actul administrativ pe care îl contestă, fără a fi însă necesar să se examineze viciile de nelegalitate invocate în cererea în anulare a actului contestat.

Aparenţa de nelegalitate a unui act administrativ trebuie să rezulte din acele împrejurări de fapt sau de drept care se constituie în indicii de nelegalitate şi care rezultă dintr-o simplă analiză, fără a presupune dovedirea unor veritabile motive de nelegalitate.

Astfel cum se poate observa din actele şi lucrările dosarului dosarului de faţă în speţă, recurenta-reclamantă a invocat, ca împrejurări de fapt şi de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii deciziei de impunere, tocmai criticile de nelegalitate ce au fost analizate de instanţa învestită cu cererea de anulare a aceluiaşi act administrativ fiscal.

Din această perspectivă Înalta Curte constată că instanţa de fond învestită cu soluţionarea cererii de anulare a aceleiaşi decizii de impunere ce face şi obiectul prezentei suspendări, a apreciat că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă sunt nefondate, actul administrativ fiscal fiind temeinic şi legal. Este vorba despre Sentinţa civilă nr. 4710/2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 5 decembrie 2017 în dosarul nr. x/2016 (dosar recurs)

Pronunţarea unei hotărâri pe fondul cauzei, prin care s-a respins acţiunea în anulare a actului administrativ, are aptitudinea de a întări prezumţia de legalitate a acestui act, în contextul analizei sale în cadrul cererii de suspendare.

Chiar dacă sentinţa civilă mai sus menţionată nu este definitivă, cauza aflându-se în faza procesuală a recursului pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, această sentinţă are o putere de lucru judecat relativă şi constituie un reper în verificarea stării de legalitate a actului administrativ, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării şi interpretării unor probe şi efectuării unei evaluări aprofundate, pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie.

În aceste circumstanţe, soluţia adoptată de instanţa învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare creează, cel puţin cu caracter provizoriu, premisa legalităţii actului a cărui suspendare s-a solicitat, fiind astfel confirmată prezumţia de legalitate a actului administrativ, până la soluţionarea recursului.

În raport de aceste considerente, observă Înalta Curte că nu sunt reliefate în cererea intimatei-reclamante acele împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepţiunea dată de legiuitor acestei cerinţe, conform definiţiei din cuprinsul dispoziţiilor art. 2 alin. (1), lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În consecinţă, în mod greşit a statuat prima instanţă că a fost dovedită îndeplinirea condiţiei referitoare la cazul bine justificat care să conducă la suspendarea executării actului administrativ în cauză.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, rezultă din prevederile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 că această noţiune are în vedere prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Prima instanţă a reţinut în mod eronat că este suficient să constate că este îndeplinită această condiţie doar prin faptul că s-ar crea iminenţa unui prejudiciu prin simpla punere în executare a deciziei de impunere.

Este adevărat că suma de 29.071.485,33 RON, stabilită în sarcina intimate - reclamante prin decizia de impunere afectează patrimoniul societăţii şi, din punct de vedere economic, orice diminuare a patrimoniului echivalează cu o pagubă, însă Înalta Curte reţine că acest lucru are la bază un act administrativ ce se bucură de prezumţia de legalitate, astfel că măsura respectivă are, la rândul său, caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerinţelor art. 2 alin. (1) lit. ş) din lege.

Pe de altă parte, Înalta Curte apreciază că aceasta nu se mai impune a fi analizată, în esenţă, având în vedere neîndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, ce conduce la neîntrunirea cumulativă a prevederilor legale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, în materia suspendării executării actului administrativ.

Prin urmare, inexistenţa cazului bine justificat face inutilă examinarea criticilor referitoare la aprecierile instanţei de fond privind paguba iminentă.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte reţine că, în absenţa dovedirii existenţei unui caz bine justificat şi a unei pagube iminente, hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind pronunţată cu nerespectarea dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004, iar soluţia de admitere a cererii de suspendare este neîntemeiată.

Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru considerentele arătate, constatând că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta - pârâtă, subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că soluţia pronunţată de instanţa de fond este nelegală, motiv pentru care va admite recursul declarat de pârâta Direcţia de Impozite şi Taxe Locale Sector 6, potrivit art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, va casa sentinţa atacată şi rejudecând litigiul în fond, va respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia de Impozite şi Taxe Locale Sector 6 împotriva Sentinţei civile nr. 859 din 15 martie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă recurată şi în rejudecare,

Respinge cererea de suspendare ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 februarie 2019.

Procesat de GGC - MM