Suspension of Tax Assessment Execution: Imminent Financial Harm and Apparent Illegality Justifying Provisional Protection

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Satu Mare la data de 15 august 2015 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză să se dispună:

- în temeiul prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, admiterea prezentei acţiuni judecătoreşti şi, pe cale de consecinţă, anularea în tot, a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 27 mai 2015, precum şi a raportului de inspecţie fiscală încheiat la aceeaşi dată, ca fiind nelegale şi netemeinice;

- în temeiul prevederilor art. 15 alin. (1) raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ suspendarea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 27 mai 2015, precum şi a raportului de inspecţie fiscală încheiat la aceeaşi dată, până la soluţionarea prezentei acţiuni judecătoreşti.

Solicită obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată care vor fi ocazionate de purtarea prezentului proces.

Prin Sentinţa civilă nr. 875/2015/CA pronunţată la data de 10 noiembrie 2015 de Tribunalul Satu Mare, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia necompetenţei materiale a tribunalului, invocată de pârâtă şi în consecinţă s-a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Oradea.

Prin adresa înregistrată la Curtea de Apel Oradea, la data de 19 noiembrie 2015, această instanţă a fost investită cu soluţionarea acţiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, în urma declinării competenţei de soluţionare a cauzei de către Tribunalul Satu Mare .

Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 144/CA/2016 - P.I. din data de 28 iunie 2016 Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

"ADMITE excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare şi în consecinţă:

RESPINGE ca inadmisibilă acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj Napoca prin AJFP Satu Mare, în ceea ce priveşte anularea RIF nr. x din 27 mai 2015 şi a Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emise de pârâtă.

RESPINGE excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă cu privire la decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 651 din 23 septembrie 2015 emisă de pârâtă.

RESPINGE ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj Napoca prin AJFP Satu Mare privind anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 651 din 23 august 2015 emisă de pârâtă.

ADMITE cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj Napoca prin AJFP Satu Mare şi în consecinţă:

DISPUNE suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 mai 2015 emise de pârâtă până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Fără cheltuieli de judecată".

Recursul exercitat în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 144/CA/2016 - P.I. pronunţată la data de 28 iunie 2016 de către Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs autoritatea publică Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare; criticile vizând doar soluţia de admitere a cererii de suspendare a executării Deciziei de Impunere nr. x din 27 mai 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 mai 2015.

S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei civile, în sensul respingerii cererii de suspendare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, deoarece motivele invocate de recurentă nu sunt de natură să justifice suspendarea actului administrativ atacat.

S-au invocat dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta susţinând că hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material; soluţia dată întemeindu-se pe motive străine de natura pricinii.

În motivarea recursului, s-a susţinut, în esenţă, de recurenta - pârâtă că aspectele indicate de reclamantă nu sunt în măsură să justifice suspendarea executării actului; motivele invocate de aceasta vizând în fapt fondul cauzei, respectiv nelegalitatea deciziei.

Astfel, apreciază recurenta - pârâtă că susţinerile privind nelegalitatea actului administrativ fiscal nu pot fi primite sub pretextul că se tinde la înfăţişarea cazului bine justificat, întrucât prezenta cauză nu are ca obiect stabilirea legalităţii actului administrativ fiscal.

Susţine recurenta -pârâtă că nici condiţia referitoare la paguba iminentă nu este îndeplinită, întrucât Statul este întotdeauna solvabil, iar în ipoteza admiterii acţiunii pe fond reclamanta nu va înregistrat nici un prejudiciu material, deoarece sumele de bani plătite ca urmare a executării deciziei de impunere vor fi compensate cu obligaţiile fiscale scadente, iar eventualele diferenţe în plus vor fi restituite conforma art. 21 alin. (4) din Codul de procedură fiscală.

Subliniază recurenta - pârâtă faptul că, până la anularea de către o instanţă judecătorească, actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate; în caz contrar s-ar anticipa soluţia ce va fi dată pe fondul cauzei, ajungându-se la o prejudecare a fondului, ceea ce ar contraveni dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În continuare recurenta - pârâtă invocă jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în speţe similare.

Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, în cadrul căreia a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat şi menţinerea, ca fiind temeinică şi legală a soluţiei pronunţate de instanţa de fond, în speţă fiind îndeplinite în mod cumulativ cele două condiţii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv condiţia "cazului bine justificat" precum şi cea de-a doua condiţie "prevenirea unei pagube iminente".

În ceea ce priveşte cazul bine justificat, menţionează intimata - reclamantă că acesta constă tocmai în împrejurările legate de starea de fapt dar şi de drept prezentate pe larg, acestea constituind elemente de natură să creeze o serioasă îndoială cu privire la legalitatea actului administrative fiscal contestat.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte paguba iminentă, aceasta rezultă din faptul că, în situaţia în care actul administrative fiscal nu va fi suspendat, obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin raportul de inspecţie fiscală, în cuantum total de 1.092.668 RON, sunt scadente începând cu data de 5 iulie 2015 iar simpla formulate a contestaţiei prealabile nu suspendă executarea actelor administrative fiscale atacate, potrivit art. 215 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Ca atare, apreciază intimata-reclamantă că este iminentă începerea executării silite a patrimoniului societăţii, prin poprirea conturilor bancare ale acesteia; fapt ce ar echivala cu imposibilitatea derulării activităţii societăţii, cu imposibilitatea plăţilor scadente angajate de societate pentru serviciile prestate, aplicarea măsurilor asiguratorii pe bunurile firmei şi finalmente prin declararea insolvabilităţii societăţii şi a angajării răspunderii solidare cu firma administratorilor, în mod abuziv.

În concluzie, apreciază intimata - reclamantă că aspectele de fapt şi de drept prezentate în cuprinsul acţiunii sunt de natură a genera o serioasă îndoială cu privire la legalitatea actelor administrative-fiscale atacate, fiind astfel îndeplinire condiţiile prevăzute de art. 14 şi 15 din Legea contenciosului administrativ, motiv pentru care solicit respingerea recursului, ca fiind neîntemeiat.

Printr-un Memoriu depus la dosar la data de 7 mai 2018 intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a invocat autoritatea de lucru judecat, raportat la dosarul nr. x/2015, soluţionat definitiv prin Decizia civilă nr. 575/CA/2016 pronunţată de Curtea de Apel Oradea la data de 11 martie 2016, dosar ce a avut ca obiect suspendarea aceluiaşi act administrativ-fiscal ce face şi obiectul prezentului dosar - Decizia de Impunere nr. x din 27 mai 2015, instanţa dispunând suspendarea acesteia, până la pronunţarea instanţei de fond.

Răspunsul la întâmpinare.

Recurenta - pârâtă a depus Răspuns la întâmpinarea formulată de intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L., în cadrul căruia face vorbire de stadiul soluţionării contestaţiei administrative promovată împotriva deciziei de impunere, în sensul că organul de soluţionare a procedat la suspendarea soluţionării acesteia până la finalizarea laturii penale, în conformitate cu prevederile art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În continuare, recurenta - pârâtă expune consideraţii pur teoretice referitoare la condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, susţinând că, pentru conturarea cazului bine justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ iar susţinerile reclamantei cu privire la nelegalitatea actelor administrative nu pot fi primite sub pretextul că se tinde la înfăţişarea cazului bine justificat.

Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce ţin de legalitatea unui act, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul unei acţiuni în anulare iar iminenta producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată.

Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din Camera de Consiliu din data de 13 februarie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea de şedinţă din Camera de Consiliu din data de 23 octombrie 2018, Înalta Curte a stabilit termenul pentru judecata pe fond a recursului, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496 - 499 din C. proc. civ.

Situaţia de fapt reţinută şi considerentele primei instanţe privind admiterea cererii de suspendare.

Analizându-se actele şi lucrările dosarului se constată că, în fapt intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ, solicitând acesteia ca, prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză să se dispună:

- în temeiul prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, admiterea prezentei acţiuni judecătoreşti şi, pe cale de consecinţă, anularea în tot, a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 27 mai 2015, precum şi a raportului de inspecţie fiscală încheiat la aceeaşi dată, ca fiind nelegale şi netemeinice;

- în temeiul prevederilor art. 15 alin. (1) raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ suspendarea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 27 mai 2015, precum şi a raportului de inspecţie fiscală încheiat la aceeaşi dată, până la soluţionarea prezentei acţiuni judecătoreşti.

Printr-o precizare de acţiune depusă ulterior, reclamanta a solicitat şi anularea Deciziei nr. 651 din 23 septembrie 2015 prin care a fost suspendată soluţionarea contestaţiei şi obligarea pârâtei la soluţionarea plângerii prealabile, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În fapt, în perioada 20 aprilie 2015 - 28 aprilie 2015 reclamanta a fost subiectul unui control efectuat de către intimată, fiind verificat modul în care a fost ţinută contabilitatea societăţii în perioada 1 ianuarie 2013 - 31 decembrie 2014.

În urma acestui control a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x Satu Mare 188 din data de 27 mai 2015 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii suplimentare de plată:

- impozit pe profit suplimentar în sumă de 256.639 RON;

- majorări de întârziere în cuantum de 146.187 RON;

- penalităţi de întârziere, în cuantum de 38.496 RON;

- T.V.A. suplimentar de plată în cuantum de 384.959 RON;

- majorări de întârziere în cuantum de 211.164 RON;

- penalităţi de întârziere în cuantum de 55.223 RON.

Prima instanţă a constatat că este inadmisibilă cererea formulată de reclamantă în ceea ce priveşte anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 mai 2015 şi a deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emise de pârâtă, raportat la prevederile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora: "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii", şi la faptul că, în speţă pârâta a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de reclamantă şi nu a soluţionat pe fond contestaţia acesteia.

În ceea ce priveşte acţiunea formulată de reclamantă cu privire la anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 651 din 23 septembrie 2015 emisă de pârâtă, prima instanţă a respins acest capăt de cerere, ca fiind neîntemeiat, raportat la prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi la faptul că, în speţă, constatările RIF nr. x din 27 mai 2015 care au stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 fac obiectul sesizării penale nr. x din 13 iulie 2015 . Prin răspunsul din data de 11 martie 2015, aflat la dosar, Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu-Mare comunică instanţei că, în dosarul penal nr. x/2015 având ca obiect sesizarea penală nr. x s-a dispus începerea urmăririi penale faţă de suspectul B., iar dosarul se află în curs de cercetare la Poliţia Negreşti-Oaş, iar prin răspunsul din data de 19 mai 2016 parchetul comunică faptul că prin ordonanţa din 30 septembrie 2015, s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale faţă de suspectul B. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., iar prin ordonanţa din 12 mai 2016, s-a dispus efectuarea în cauză a unei constatări financiar-contabile de către un inspector antifraudă.

A apreciat prima instanţă că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin RIF nr. x din 27 mai 2015 care au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 contestată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, fiind întrunite cerinţele art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamant.

În ceea ce priveşte cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 mai 2015 emise de pârâtă până la soluţionarea definitivă a cauzei, instanţa de fond a apreciat-o ca fiind întemeiată.

Prin cererea de faţă, reclamanta a solicitat suspendarea executării celor două acte administrativ-fiscale mai sus menţionate, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

În ceea ce priveşte cazul bine justificat, a apreciat prima instanţă ca fiind îndeplinită această condiţie, raportat la aspectele învederate de reclamantă în cuprinsul acţiunii, respectiv faptul că facturile în cauză au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei, precum şi faptul că aceasta din urmă nu poate fi trasă la răspundere pentru conduita fiscală incorectă a unei alte societăţi comerciale.

În ce priveşte condiţia existenţei unei pagube iminente, a apreciat prima instanţă că şi aceasta este îndeplinită, reţinând că titlul de creanţă contestat de reclamantă stabileşte obligaţii de plată suplimentare cu accesorii aferente în cuantum considerabil faţă de veniturile realizate de reclamantă, iar actul administrativ fiscal, devenit titlu executoriu, este pus deja în executarea silită prin poprirea conturilor reclamantei, în conformitate cu normele de executare silită, deşi aceasta a achitat parţial creanţa stabilită în sarcina sa, iar faţă de reclamantă nu s-a indicat că ar avea şi alte datorii la bugetul de stat în afara celor stabilite prin decizia de impunere.

Înalta Curte constată suplimentar faptul că cererea de suspendare întemeiată pe prev. art. 14 din Legea nr. 554/2004, ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2015, a fost admisă definitiv prin Decizia nr. 575/CA/2016 - R a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Analiza concretă a motivelor de casare invocate

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei şi în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că prezentul recurs vizează soluţia pronunţată de instanţa de fond doar cu privire la cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 mai 2015 emise de pârâtă şi admisă de instanţa de fond, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Analiza concretă a motivelor de casare invocate

În ceea ce priveşte chestiunea prealabilă invocată de către intimata - reclamantă, referitoare la admiterea cu caracter definitiv a cererii de suspendare întemeiată pe disp. art. 14 din Legea contenciosului administrativ, Înalta Curte constată că măsura suspendării reprezintă o măsură cu caracter provizoriu, ce se dispune raportat la circumstanţele factuale deduse judecăţii prin fiecare cerere, astfel că nu se poate invoca autoritatea de lucru judecat, raportat la hotărârea judecătorească ce a soluţionat cererea de suspendare întemeiată pe art. 14, faţă de cea care urmează a soluţiona cererea de suspendare întemeiată pe art. 15. Dincolo de temeiul juridic distinct, similar principiilor care guvernează materia ordonanţelor preşedinţiale şi a celorlalte măsuri provizorii ce pot fi dispuse conform C. proc. civ., temeinicia fiecărei cereri de suspendare se analizează în raport de conţinutul concret al fiecărei cereri la momentul formulării acesteia.

Înalta Curte apreciază că hotărârea pronunţată asupra unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 nu are autoritate de lucru judecat în raport de o nouă hotărâre de suspendare pentru aceleaşi motive solicitată în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004, pentru că, între cele două cereri cu care au fost învestite instanţele judecătoreşti nu există identitate de obiect. În această materie, identitatea de obiect nu se verifică numai prin raportare la constatarea identităţii actului administrativ a cărui suspendare se solicită prin cele două cereri, ci şi prin verificarea identităţii dimensiunii temporale a măsurii solicitate, în ale cărei limite se poate pronunţa instanţa astfel învestită. Numai în cadrul fiecărei categorii de cereri se poate valida afirmaţia identităţii de părţi, de cauză şi de obiect între două sau mai multe cereri.

Or, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 se poate solicita/acorda suspendarea până la pronunţarea instanţei de fond, iar în temeiul art. 15, până la rămânerea definitivă a cauzei, diferenţele sub aspect temporal ale celor două cereri şi hotărâri fiind evidente. Este adevărat, că potrivit art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 în ipoteza admiterii acţiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condiţiile art. 14, se prelungeşte de drept până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, însă este vorba de un efect legal (ope legis), condiţionat de o anumită soluţie a instanţei de fond asupra cererii de anulare a actului administrativ, iar nu de efectul autorităţii de lucru judecat al hotărârii judecătoreşti asupra suspendării efectelor acestuia.

Ca urmare, Înalta Curte, reţinând caracterul nefondat al apărării formulate de intimata- reclamantă, urmează a respinge excepţia autorităţii de lucru judecat, invocată de aceasta.

Pe fondul recursului, Înalta Curte constată că, deşi prin recurs recurenta - pârâtă a invocat şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în concret, aceasta nu a adus nici o critică de natură să demonstreze că hotărârea atacată nu cuprinde o analiză, efectivă aplicată la situaţia de fapt, ori că soluţia dată s-a întemeiat pe motive străine de natura cauzei, aceasta limitându-se a face doar simple afirmaţii.

Instanţa de control judiciar, analizând cererea de recurs, constată că, în cauză, criticile expuse de recurenta -pârâtă se circumscriu doar dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi analizate din această perspectivă.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a fost invocat pur formal şi pe cale de consecinţă, hotărârea recurată nu va fi analizată şi prin raportare la aceste dispoziţii.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că în motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă reiterează sub o altă formă considerentele prezentate prin apărările formulate în faţa instanţei de fond, fără a dezvolta un raţionament juridic pentru care apreciază că sentinţa recurată este neîntemeiată, fără a aduce reale critici modului în care curtea de apel a soluţionat prezenta cauză, fiind nemulţumită de fapt de soluţia pronunţată de aceasta.

Instanţa de control judiciar constată că, în esenţă, recurenta - pârâtă, prin motivele de recurs, nu combate efectiv considerentele pentru care instanţa de fond a admis cererea; aceasta rezumându-se doar la enunţarea unor afirmaţii cu caracter general, aplicabile oricărei speţe, pur teoretice, fără a antama în concret motivele pentru apreciază că reclamanta nu a făcut dovada îndeplinirii celor două condiţii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, Înalta Curte apreciază că argumentele recurentei-pârâte vizând greşita aplicare de către instanţa de fond a normelor de drept material nu sunt întemeiate.

Instanţa de control judiciar constată că, faţă de obiectul litigiului dedus prezentei judecăţi, în practica judiciară s-a reţinut că suspendarea executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru etapa procedurii prealabile administrative şi în art. 15 din aceeaşi lege, pentru etapa judiciară de contestare a actului administrativ, constituie un instrument procedural menit să asigure protecţia juridică provizorie a subiectelor de drept în privinţa cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea acestuia de către instanţa de contencios administrativ în cadrul acţiunii în anulare.

Această măsură de protecţie, care înlătură temporar efectul executoriu al actului administrativ, poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute cumulativ de lege:

- cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ;

- paguba iminentă, definită de art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004, prevede în art. 14 şi 15, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiţiei existenţei unui caz bine justificat şi a iminenţei unei pagube, conform definiţiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din acelaşi act normativ.

Îndeplinirea celor două condiţii este verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanţă.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispoziţiile art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepţională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ), actele bucurându-se de prezumţia de legalitate şi de veridicitate, care determină principiul executării lor din oficiu, iar a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce, într-un stat de drept, este de neconceput.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor legale, reţinând că recurenta a făcut dovada îndeplinirii celor două condiţii prevăzute de lege pentru suspendarea actelor.

În cauză, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, prima instanţă reţinând în mod corect că susţinerile reclamantei au capacitatea de a crea o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ atacat.

Astfel, Înalta Curte constată că reclamanta, prin cererea de chemare în judecată, în ceea ce priveşte suspendarea executării Deciziei de impunere, în dovedirea cazului bine justificat, a susţinut, ca şi indicii pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ, că, în ceea ce priveşte societăţile S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., constatarea organelor de inspecţie fiscală cu privire la realitatea şi legalitatea tranzacţiilor încheiate de societatea reclamantă cu acestea, se bazează doar pe două documente din care rezultă că organele fiscale nu au putut lua legătura cu reprezentanţii legali ai celor două societăţi comerciale, neputând intra în posesia documentelor fiscale şi contabile ale acestora; în condiţiile în care organele de control fiscal aveau obligaţia de a administra şi alte probe din care să rezulte bănuiala rezonabilă că operaţiunile că operaţiunile care au fost consemnate în facturile fiscale contestate nu au un caracter real şi nu să stabilească acuzaţiile pe baza unor probe superficiale şi insuficiente.

În ceea ce priveşte societatea S.C. E. S.R.L., a susţinut reclamanta că, în mod greşit s-a reţinut în raportul de inspecţie fiscală că aceasta nu ar fi depus declaraţiile fiscale şi că ultimul bilanţ contabil ar fi fost cel aferent anului 2008, în condiţiile în care, din informaţiile publice care pot fi aflate accesând pagina de internet a ministerului rezultă că, dimpotrivă, această societate comercială a depus bilanţ contabil pentru anul 2011 şi până în prezent, realizând în anul 2011 o cifră de afaceri de 3.495.621 RON, cu mult pentru plafonul de TVA.

Înalta Curte constată astfel că prima instanţă, raportându-se la cerinţa neprejudecării fondului, în mod temeinic a realizat doar o cercetare sumară a aparenţei dreptului, analizând actul ce face obiectul suspendării doar sub aspectul existenţei unor indicii capabile să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, având în vedere tocmai faptul că această condiţie a cazului " bine justificat" presupune ca, asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă, fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, fără a se analiza consecinţele juridice pe care acesta le-a produs.

Instanţa de control judiciar reţine că indiciile de nelegalitate invocate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu uşurinţă la nivelul aparenţelor.

Or, astfel cum şi instanţa de fond a constatat, prin argumentele sale, intimata - reclamantă a fost în măsură să indice o împrejurare concretă legată de starea de fapt sau de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului, aspectele invocate de aceasta fiind de domeniul evidenţei.

Înalta Curte reţine, în acord cu judecătorul fondului, că argumentele aduse de reclamantă în dovedirea cazului bine justificat, respectiv faptul că societatea nu poate fi trasă la răspundere pentru conduita fiscală incorectă a unor alte societăţi comerciale, în condiţiile în care facturile fiscale au fost înregistrate în contabilitatea societăţii, au capacitatea de a naşte o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ-fiscal a cărui executare se cere a fi suspendată, fără însă ca prin aceasta, să se antameze sau să se anticipeze analiza pe fond a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat; în condiţiile în care organul fiscal nu a depus la rândul său probe care să justifice existenţa unor indicii serioase pentru care a făcut aplicarea art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Cazul bine justificat poate fi reţinut pe baza unor indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate, identificate dintr-un probatoriu căruia nu i se poate pretinde amploarea şi consistenţa dovezilor ce urmează a fi administrate în cadrul acţiunii în anularea actului, deoarece, în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare, nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

În cauză, prima instanţă, analizând sumar actul administrativ ce face obiectul suspendării, prin raportare şi la celelalte înscrisuri depuse la dosar şi fără a antama fondul litigiului, în mod temeinic a apreciat că indiciile reclamantei au capacitatea de a crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului

În privinţa condiţiei existenţei unui caz bine justificat, practica judiciară a stabilit că îi este permisă instanţei învestită cu soluţionarea cererii de suspendare să procedeze la o analiză sumară a legalităţii actului de impunere, din perspectiva susţinerilor părţilor. Existenţa cazului bine justificat nu presupune prezentarea unor dovezi de nelegalitate evidentă, căci o asemenea cerinţă şi interpretare ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei; instanţa de fond procedând tocmai la o analiză sumară a legalităţii actului a cărui suspendare se solicită, fără a intra în cercetarea fondului.

Înalta Curte constată astfel că instanţa de fond a ajuns la concluzia că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condiţiei existenţei cazului bine justificat coroborând argumentele reclamantei cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal emis de pârâtă cu materialul probator administrat în cauză; în acest fel procedând la o analiză sumară a legalităţii actului.

Instanţa de control judiciar constată că prima instanţă, motivat şi argumentat, a apreciat că există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta să antameze sau să anticipeze analiza pe fond a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

În cauză, prima instanţă, fără a antama fondul litigiului, în mod temeinic a apreciat că indiciile reclamantei au capacitatea de a crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului, în condiţiile în care facturile în cauză au fost înregistrate în contabilitatea societăţii reclamante iar reţinerile organelor de inspecţie fiscală referitoare la realitatea şi legalitatea tranzacţiilor derulate de societatea reclamantă cu celelalte societăţi comerciale s-au rezumat doar la 2 înscrisuri din care rezultă că organele fiscale nu au putut lua legătura cu reprezentanţii legali ai societăţilor comerciale şi nici nu au putut intra în posesia documentelor fiscale şi contabile ale acestora; reclamanta neputând fi trasă la răspundere pentru conduita incorectă a unei alte societăţi comerciale.

Astfel, în mod corect a reţinut instanţa de fond, la o analiză prima facie, fără antamarea fondului că, în raport de materialul probator administrat în cauză, argumentele aduse de reclamantă în susţinerea condiţiei cazului bine justificat sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În acord cu soluţia pronunţată de instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că în cauză sunt suficiente indicii care să creeze aparenţa conturării acelor împrejurări legate de starea de fapt şi de drept prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului constată că şi aceasta este îndeplinită, reţinând că titlul de creanţă contestat este în cuantum considerabil faţă de veniturile realizate de reclamantă; actul administrativ fiind deja pus în executare silită prin poprirea conturilor reclamantei.

Astfel, punerea în executare a actului administrativ, prin poprirea conturilor bancare ale societăţii, reprezintă o împrejurare de natură a îngreuna semnificativ situaţia financiară a societăţii, existând pericolul ca societatea să nu-şi mai poată desfăşura activitatea, să nu-şi mai poată achita plăţile pentru serviciile angajate, riscând chiar să fie declarată insolvabilă. Înalta Curte constată astfel că instanţa de fond a apreciat corect, în sensul îndeplinirii cerinţei prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004. Faţă de cuantumul obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin Raportul de inspecţie fiscală (1.092.668 RON), punerea în executare a actului administrativ atacat, anterior exercitării controlului de legalitate de către instanţa de judecată, ar perturba grav activitatea reclamantei, generând un prejudiciu de ordin material greu de înlăturat.

De altfel, Înalta Curte constată că, în prezent, soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 27 aprilie 2015 a fost suspendată prin Decizia nr. 651 din 23 septembrie 2015, reţinându-se că "organele de inspecţie fiscală au considerat că există posibilitatea întrunirii elementelor constitutive ale unei infracţiuni de natură economico-financiară, drept pentru care au înaintat Sesizarea penală nr. x din 13 iulie 2015 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare, în vederea verificării realităţii tranzacţiilor declarate de societate". Deşi reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat şi anularea acestei decizii, în cadrul aceleiaşi cereri ce vizează şi suspendarea provizorie a deciziei de impunere, această solicitare a fost respinsă, ca fiind neîntemeiată.

Aşadar, controlul de legalitate asupra deciziei de impunere, ce urmează a fi exercitat de instanţa de contencios administrativ, se prefigurează a fi realizat într-un timp îndelungat, atât timp cât procedura prealabilă administrativă este suspendată, iar reluarea ei depinde de soluţionarea cauzei penale. În această perioadă de timp, decizia de impunere beneficiază de caracterul executoriu, aspect care, coroborat cu aparenta nelegalitate a actului administrativ, conduc la concluzia producerii unui prejudiciu material viitor şi previzibil în patrimoniul intimatei-reclamante.

Înalta Curte reţine şi faptul că prezumarea de către instanţa de judecată a unor consecinţe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra activităţii reclamantei, nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte nu poate reţine, ca întemeiat, argumentul recurentei - reclamante, în sensul că, în cazul în care s-ar răsturna prezumţia de legalitate de care se bucură actul administrativ "s-ar anticipa soluţia ce va fi data pe fondul cauzei, ajungându-se la o prejudecare a fondului, ceea ce ar contraveni dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ", în condiţiile în care, în procedura ce vizează suspendarea provizorie a unui act administrativ nu se antamează fondul cauzei, analizându-se doar nişte indicii aparente, condiţia esenţială fiind tocmai neprejudecarea fondului cauzei.

Este cunoscut că în cadrul procedurii de soluţionare a cererii de suspendare a executării actului administrativ nu poate fi prejudiciat fondul litigiului, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului; cererea de suspendare neimplicând o cercetare a fondului cauzei.

Prin admiterea unei cereri de suspendare, nu se aduce atingere caracterului executoriu al deciziei autorităţii administrative, deoarece reclamanta nu refuză executarea, ci solicită autorităţii jurisdicţionale să ia măsuri de suspendare a executării actului, pe care îl apreciază că îi vatămă drepturile sale.

Echilibrarea intereselor părţilor poate fi privită şi ca o aplicaţie particulară a principiului proporţionalităţii, iar în speţă, instanţa de fond, la soluţionarea cererii de suspendare, a analizat dacă interesul reclamantei de a fi amânată executarea actelor până la soluţionarea definitiva a fondului cauzei este sau nu mai puternic decât interesul de a se executa actele imediat, chiar înainte ca instanţele să se pronunţe asupra legalităţii acestora.

Suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii: atât timp cât autoritatea emitentă sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Legiuitorul naţional a fost obligat să găsească criterii pertinente pentru suspendarea executării actelor administrative până la clarificarea exactă a gradului de conformare a acestora cu normele juridice aplicabile în speţă. Măsura cu caracter provizoriu anterior individualizată determină punerea în balanţă a interesului social cu cel personal, preeminenţa unuia dintre ele fiind subsumată principiului legalităţii.

De altfel, trebuie semnalat faptul că, la nivel european, există preocupări în domeniu. Cu titlu exemplificativ, amintim Recomandarea nr. R(89) 8 adoptată de Comitetul de Miniştri din cadrul Consiliului Europei la data de 13 august 1989, referitoare la protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă. Aceasta din urmă a apreciat că este de dorit să se asigure persoanelor o protecţie jurisdicţională provizorie, fără a se recunoaşte, însă eficacitatea necesară acţiunii administrative.

De asemenea, Recomandarea anterior arătată a reţinut faptul că autorităţile administrative acţionează în numeroase domenii şi că activităţile lor sunt de natură să afecteze drepturile, libertăţile şi interesele persoanelor. Mai mult, acelaşi act european a statuat că executarea imediată şi integrală a actelor administrative contestate sau susceptibile de a fi atacate poate cauza persoanelor, în anumite circumstanţe, un prejudiciu ireparabil pe care echitatea îl impune să fie evitat, în măsura posibilului.

Conform Recomandării aflate în discuţie, autoritatea jurisdicţională chemată să decidă măsuri de protecţie provizorie trebuie să ia în apreciere ansamblul circumstanţelor şi intereselor prezente; asemenea măsuri pot fi acordate în special în situaţia în care executarea actului administrativ este de natură să producă pagube grave, dificil de reparat şi în cazul în care există un argument juridic aparent valabil referitor la nelegalitatea respectivului act.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde Recomandării Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei R 89 din 13 septembrie 1989, pentru că prevede, în art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie, excepţională, de protecţie a drepturilor şi intereselor legitime ale subiectelor potenţial vătămate prin aplicarea actului, până la momentul la care instanţa competentă va evalua legalitatea acestuia.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că în cauză au fost dovedite atât condiţia cazului bine justificat, cât şi condiţia iminenţei pagubei, astfel încât hotărârea primei instanţe este legală, fiind pronunţată cu respectarea dispoziţiilor art. 14 şi art. 2 lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004, iar soluţia de admitere a cererii de suspendare este întemeiată.

Prin urmare, dezlegarea dată litigiului cu care a fost învestită prima instanţă reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Astfel, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, ca nefondat, menţinându-se sentinţa atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia autorităţii de lucru judecat, invocată de intimata - reclamantă.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare împotriva Sentinţei nr. 114/CA/2016 - P.I. din 28 iunie 2016 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 februarie 2019.

Procesat de GGC - MM