Fiscal appeal dismissed: court upholds taxpayer's VAT deduction rights and reduced tax rate, rejecting authorities' claims on formal non-compliance

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele M.F.P.-A.N.A.F.-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi M.F.P.- A.N.A.F.- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, anularea deciziei nr. 69 din 14 martie 2013 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a deciziei de impunere nr. x emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca.

2. Soluţia primei instanţe

Curtea de Apel Cluj, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 16 din 21 ianuarie 2016, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

A dispus anularea parţială a deciziei nr. 69/14.03.2013 emisă de ANAF şi a deciziei de impunere nr. x emisă de DGRFP Cluj-Napoca pentru obligaţiile fiscale în sumă de 2.833.562 RON menţinând obligaţiile fiscale datorate de reclamant la suma de 1.056.003 RON, reprezentând 537.046 RON T.V.A., 433.176 RON majorări şi 85.781 RON penalităţi.

A obligat pârâţii la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 19.550 RON.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 16 din 21 ianuarie 2016, pronunţată de Curtea de ApelCluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., republicat.

Ambele recurente-pârâte au invocat, în dezvoltarea acestui motiv de recurs, încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în cauză atât în ceea ce priveşte soluţia pronunţată asupra fondului litigiului, cât şi soluţia de obligare a autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

3.1 Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a susţinut că soluţia primei instanţe este nelegală, fiind incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 pct. 6, pct. 8 C. proc. civ.

1. O primă critică pe adusă sentinţei atacate, prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este faptul că instanţa de fond, după analiza prevederilor legale incidente, concluzionează că în mod corect s-a stabilit suma ce trebuie supusă impozitului indirect şi că reclamantul trebuia să colecteze TVA începând cu data de 01.03.2007. În contradicţie cu această constatare, ia în considerare concluzia experţilor fiscali la obiectivul 3, concluzie care, la fel ca şi întreaga expertiză, are drept referinţă data de 01.06.2007, dată de la care în opinia experţilor reclamantul trebuia să devină plătitor de TVA.

Potrivit expertului, B. au deţinut în devălmăşie imobilele vândute, în cote egale de 50%-50%, fapt pentru care au fost determinate veniturile reclamantului A. conform anexei 1 a raportului de expertiză. S-a aplicat regimul special de scutire pentru toate tranzacţiile desfăşurate până la data de 10.05.2007, întrucât, în opinia experţilor, raportat la cota de 50% a reclamantului, acesta trebuia să devină plătitor de TVA începând cu 01.06.2007. Ori, aceleaşi tranzacţii, potrivit organului de inspecţie fiscală nu sunt scutite de TVA, deoarece încă de la data de 01.03.2007, B. prin vânzările efectuate intră în sfera de aplicare a TVA.

Aceste concluzii ale expertizei au fost înlăturate de prima instanţă, care a arătat că nu se poate reţine că nu s-a respectat dispoziţiile Codului familiei privitoare la proprietatea devălmaşă a soţilor, acest lucru fiind contrazis de actele administrativ-fiscale care au constatat că cei doi soţi împreună au avut o activitate economică.

În speţă, în luna ianuarie 2007, a fost încheiat un contract de vânzare-cumpărare teren în sumă de 289.400 RON, d-nul A. şi soţia au depăşit plafonul de scutire TVA de 35.000 euro, plafon prevăzut de art. 152 alin. (1) Codul fiscal, aceştia având obligaţia ca în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (6) din acelaşi act normativ, să se înregistreze ca plătitor de TVA, în termen de 10 zile de la finele lunii respectiv, până la în data de 10.02.2007, situaţie în care aceştia ar fi devenit plătitor de TVA începând cu 01.03.2007.

După 01.03.2007, în perioada martie 2007- noiembrie 2011, B. au efectuat un număr de 129 tranzacţii care intră în sfera de aplicare a TVA în sumă totală de 20.255.627 RON, din care 50%, adică 10.127.814 RON în favoarea d-lui A., iar 10.127.814 RON în favoarea soţiei C..

Momentul de la care persoana impozabilă intră în sfera de aplicare a TVA este deosebit de important şi are influenţe asupra tranzacţiilor pentru care se aplică regimul de scutire.

Pornind de la reţinerea greşită şi contradictorie a acestui element, hotărârea pronunţată prezintă motive contradictorii, care influenţează şi exercitarea dreptului de deducere.

2. În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, arată următoarele:

În perioada 2007-2011, soţii A. şi C. au achiziţionat terenuri şi imobile pe care le-au vândut, fiind încheiate un număr de 137 contracte de vânzare-cumpărare, iar concluzia care s-a desprins este că aceştia au efectuat operaţiuni cu caracter de continuitate, devenind persoane impozabile din perspectiva TVA şi că activitatea economică a fost începută la data angajării primelor costuri pentru construirea imobilelor respective. Prin vânzarea în luna ianuarie 2007 a terenului în cotă-parte de 2/3 din 2.761 mp, în sumă de 289.400 RON, s-a depăşit plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro, prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, iar persoanele fizice A. şi C. aveau obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA începând cu 01.03.2007, dată după care trebuia să întocmească şi să depună decontul de TVA.

Urmare analizei documentelor prezentate de contribuabili pe parcursul inspecţiei, organele de control au stabilit în sarcina acestora suma de 1.812.761 RON reprezentând TVA suplimentar de plată şi accesorii în sumă de 2.076.804 RON.

Concluzia primei instanţe a fost că aceste sume au fost corect stabilite.

În schimb, referitor la exercitarea dreptului de deducere, sentinţa pronunţată este nelegală raportat la prevederile legale incidente, întrucât s-a pornit de la aceeaşi premisă respectiv de la data de 01.06.2007.

Potrivit legislaţiei comunitare, este tot o prerogativă a statelor semnatare şi reglementarea modalităţii în care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente, în baza cărora au fost considerate persoane impozabile au posibilitatea dreptului de deducere a TVA, situaţie în care sunt corecte şi apărările sale legate de imposibilitatea dreptului de deducere a TVA.

Această chestiune a fost reglementată de legiuitor în mod expres prin prevederile art. 1471 din Codul fiscal, care trebuie corelate cu Normele metodologice de aplicare a acestuia, potrivit cărora:

"Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147".

În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere

Aşadar, în fapt, contribuabilul are dreptul să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau ulterior, în termenul de prescripţie, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.

Referitor la exercitarea dreptului de deducere, în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, la pct. 55 se face referire la prevederile art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112, potrivit cărora dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Pe de altă parte, la pct. 61 din aceeaşi hotărâre, CJUE a reţinut că o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să îşi exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activităţii sale taxate.

Mai departe, se arată la pct. 64 că amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operaţiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depăşeşte ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii.

Raportat la cele statuate de CJUE, se impunea să se analizeze prescripţia exercitării dreptului de deducere pentru fiecare cheltuială efectuată, întrucât exercitarea dreptului de deducere aşa cum rezultă din prevederile Codul fiscal, se face în interiorul termenului de prescripţie, care începe să curgă de la 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.

In speţă, la data prezentului recurs, în temeiul prevederilor art. 1531 Codul fiscal, reclamantului i-a fost anulată înregistrarea de TVA, motivat de faptul că a depus timp de 6 luni consecutiv deconturi de TVA cu valoare zero.

Aşa cum s-a arătat mai sus, potrivit prevederilor art. 146, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA îşi poate exercita dreptul de deducere prin decont. Intimatul însă, fiind înregistrat din oficiu de organele fiscale, a depus în cursul anului 2012 mai multe deconturi de TVA pe zero, prin urmare nu şi-a exercitat dreptul de deducere prin aceste deconturi, iar în acest moment are anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

Referitor la cota redusă de 5%, avută în vedere de experţi, din coroborarea prevederilor legii fiscale referitoare la aplicarea cotei reduse de 5%, în vigoare în perioada invocată, se reţine că pentru livrarea de locuinţe ca parte a politicii sociale, inculsiv a terenului pe care sunt construite, vânzătorul poate aplica cota redusă de TVA de 5% numai dacă cumpărătorul - persoană necăsătorită sau familie: soţ sau soţie, - va prezenta o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că nu a deţinut sau nu deţine, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate achiziţionată cu cota de 5% şi dacă suprafaţa utilă a locuinţei, exclusiv anexei gospodăreşti, şi după caz, a terenului pe care este construită, este înscrisă în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condiţiile legi.

Prin urmare, aplicarea cotei reduse de TVA de 5% pentru livrarea de locuinţe reprezintă în fapt o facilitate, parte a politicii sociale, răspunderea celor declarate revenind în exclusivitate cumpărătorului, care are dreptul să achiziţioneze o singură locuinţă cu cota redusă de TVA de 5%, urmare acestei condiţionări, cumpărătorul fiind singurul în măsură să decidă când şi pentru ce achiziţie de locuinţă doreşte să beneficieze de acest drept, iar vânzătorul, în situaţia în care cumpărătorul îşi exprimă opţiunea prin declaraţia pe propria răspundere dată şi autentificată de notar, la livrarea locuinţei, deci nu ulterior, va aplica cota de TVA de 5%.

Aşa cum rezultă din decizia de impunere şi din raportul de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au reţinut, referitor la cota redusă de TVA de 5%, că operatorul economic a livrat şi îndeplineşte condiţiile privind cota redusă de 5% pentru vânzarea a 4 apartamente respectiv contractele nr. x/15/12/2009, y/15.12.2009, z/16.12.2009, w/30.12.2009. Aşadar, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere la stabilirea obligaţiilor suplimentare şi declaraţiile care le-au fost prezentate la momentul inspecţiei fiscale.

Referitor la cheltuielile de judecată, recurenta-pârâtă a arătat că în mod greşit a dispus instanţa de fond obligarea sa la plata cheltuielilor de judecata, nefiind în culpă procesuală în condiţiile în care prima instanţă a reţinut că obligaţiile reprezentând suplimentar de plată au fost corect stabilite.

Astfel, au fost aplicate în mod greşit dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora partea care a pierdut procesul poate fi obligată sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, fiind necesar că partea care a pierdut procesul sa se afle in culpă procesuală sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

În subsidiar, în temeiul prevederilor art. 451 alin. (3) C. proc. civ., a solicitat reducerea corespunzătoare a onorariilor experţilor, având în vedere cuantumul exagerat al acestora raportat la circumstanţele cauzei.

Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului declarat, casarea hotărârii, iar în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei.

3.2. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut, în dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că sentinţa atacata a fost data cu incalcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material aplicabile in cauză, fiind bazată în mod greşit pe concluziile raportului de expertiza efectuat în cauză, fără a ţine seama de apărările formulate de recurenta-pârâtă.

Deşi a reţinut în mod corect că intimatul A. "a desfasurat activităţi ce intra în activitatea economica precum şi în sfera prevăzuta de art. 127 alin. (1) Codul fiscal", cu toate acestea, prima instanţă a apreciat neintemeiat că "in ceea ce priveşte dreptul de deducere, organele fiscale în mod greşit au refuzat acordarea acestuia la momentul la care s-au stabilit obligaţiile de plata în sarcina reclamantului, întrucât acest lucru echivalează cu impunerea unor condiţii suplimentare care sa anihileze dreptul de deducere aferent acest taxe".

Instanţa de fond, reţine caracterul de continuitate al activităţilor desfăşurate de intimatul A. (aratand pe larg motivele pentru care a ajuns la o astfel de concluzie) şi faptul ca intimatul, a avut calitatea de persoana impozabila, a aplicat în mod greşit normele legale incidente cauzei.

Evocând considerentele reţinute prin hotărârea CJUE, pronunţata in Cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean cu referire la modul de aplicare a principiului securităţii juridice, recurenta pârâtă a susţinut că se impută intimatului reclamant că nu a acţionat in mod prudent considerând că pentru tranzacţiile efectuate nu datorează TVA, deşi în perioada efectării acestora erau in vigoare prevederile ar 126 alin. (1), art. 127 şi art. 153 alin. (1) lit. b) din legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, potrivit cărora activitatea desfăşurata de reclamant intra in sfera de aplicare a TVA.

În acest context consideră că hotărârea atacată este greşit argumentată în ceea ce priveşte netemeinicia refuzului organelor de control de a recunoaşte dreptul de deducere al intimatului.

Reaminteşte că din regimul special de scutire reglementat de art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal rezultă că persoana impozabilă care este stabilită în România şi care realizează sau intenţionează să realizeze activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxă pe valoare adăugată cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de 35.000 euro.

Totodată, prin Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, la pct. 62 alin. (2) lit. a), se reglementează situaţia persoanelor impozabile care au atins sau au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA.

În situaţia în care organele de inspecţie fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligaţiei de a se înregistra în scopuri de TVA, înainte de înregistrare, vor solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederile legale.

Potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare în perioada 01.01.2007-31.12.2007, este scutită de taxă pe valoarea adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren.

Totodată, legiuitorul, în cadrul aceluiaşi alineat, stipulează, ca excepţie, ca persoana impozabilă care efectuează livrarea unei construcţii noi, a unei părţi acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiază de scutire de taxă pe valoare adăugată pentru această livrare, dacă şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercit dreptul de deducere total sau parţial a taxei pe valoarea adăugată pentru achiziţii transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Pentru operaţiunile impozabile, care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 19%, respectiv 24%, în funcţie de perioada incidenţă operaţiunilor, asupra bazei de impozitare, în conformitate cu art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă îi perioada 01.01.2007-30.06.2010.

Taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea cotei standard de 19%, respectiv 24%, în funcţie de perioada incidenţă operaţiunilor, sau a cotei reduse de 5% pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale inclusiv a terenului pe care sunt construite, numai în condiţiile respectării cerinţelor expres stipulate de legea fiscală asupra bazei de impozitare determinate pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii "din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ,(...)", în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar în situaţiile în care prin natura operaţiunii sa conform prevederilor contractuale preţul include şi taxa, pentru determinarea sumei taxei pe valoarea adăugată, se aplică procedeul sutei mărite.

În acelaşi sens s-a pronunţat şi Comisia Fiscală Centrală prin Decizia nr. 2/2011 aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1873/12.04.2011, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 278/20.04.2011

Având în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală, consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2012, cu privire la natura imobilelor tranzacţionate de persoana impozabilă A., împreună cu soţia sa C. se reţine că, în conformitate cu prevederile stipulate la art. 141 alin. (2) lit. f) şi art. 126 alin. (9) lit. a) şi lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările în completările ulterioare, tranzacţiile imobiliare constând în vânzarea de construcţii noi: terenuri construibile efectuate de către aceasta sunt operaţiuni taxabile, pentru care sa aplică cotele prevăzute la art. 140 din acelaşi act normativ şi, deci, pentru care persoana impozabilă avea obligaţia să colecteze şi să plătească la buget taxa pe valoarea adăugat aferentă acestora.

Din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2012, se poate reţine ca organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 01.03.2007-30.11.2011 reclamantul A., împreună cu soţia sa C., a efectuat un număr de 129 tranzacţii imobiliare constând în vânzări de apartamente noi şi terenuri construibile, operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare în perioada 01.01.2007-31.12.2007, respectiv în forma în vigoare începând cu data de 01.01.2008 fapt pentru care au procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată aferentă acestora prin aplicarea cotei standard de TVA de 19%, respectiv 24%, în funcţie de perioada incidentă operaţiunilor, asupra valorii tranzacţiilor în cazul în care în contractele de vânzare cumpărare nu erau înscrise menţiuni referitoare la taxa pe valoarea adăugată, conforn procedeului sutei mărite pentru contractele nr. x/16.01.2009, nr. 1765/24.07.2009, nr. 2730/18.11.2009, şi prin aplicarea cotei reduse de TVA de 5% pentru livrările efectuat în baza contractelor nr. x/15.12.2009, nr. 2990/15.12.2009, nr. 2993/16.12.2009 şi nr. 3092/30.12.2009, care îndeplineau condiţiile stipulate la art. 140 alin. (2A1) lit. c) pct. 1 şi pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, contrar celor reţinute de prima instanţă, organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod correct în sarcina reclamantului A. taxă pe valoarea adăugată de plată în sumă de 1.812.761 RON, aferentă tranzacţiilor constând în vânzarea de construcţii noi şi terenuri construibile efectuate în perioada în perioada 2007-2011.

De asemenea, în mod greşit nu s-a reţinut că, în conformitate cu prevederile stipulate la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în anul 2007, prin excepţie, scutirea de taxă pe valoarea adăugat nu se aplică pentru "(...) livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau unui teren construiţii, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil".

Potrivit acestor prevederi legale, scutirea de taxă pe valoare adăugată nu se aplica pentru persoanele impozabile care livrau construcţii noi sau terenuri construibile în situaţia în care acestea ar fi dedus sau ar fi avut dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată pentru operaţiunile respective. Astfel, rezultă cu certitudine că persoana care ar fi avut drept de deducere este persoana care devine impozabilă, deoarece realizează operaţiuni supuse taxei, chiar dacă nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, ceea ce include şi persoana fizică.

In anul 2007, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată aferentă tranzacţiilor efectuate de persoana fizică A. împreună cu soţia sa C., constând în vânzări de construcţii noi în principal apartamente, pentru construcţia cărora, contestatoarea nu face dovada achiziţionării de bunuri şi/sau servicii de la persoane neimpozabile, respectiv neînregistrate în scopuri de TVA.

Potrivit celor consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2012; organele de inspecţie fiscală, pentru contractele de vânzare-cumpărare în care nu erau înscrise menţiuni cu privire la taxa pe valoarea adăugată, au procedat la calculul taxei pe valoarea adăugată de plată prin aplicarea cotei standard de 19%, respectiv 24%, asupra valorii tranzacţiei, excepţie un număr de 3 contracte de vânzare-cumpărare încheiate în anul 2009, pentru care au aplicat procedeul sutei mărite.

Instanţa de fond în mod greşit şi-a însuşit şi argumentele reclamantului în ceea ce priveşte acordarea dreptului de deducere pentru operaţiunile care au fost incluse de către organul de inspecţie fiscală în sfera de aplicare a T.V.A. şi pentru care s-a reţinut că nu au fost îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 1471 alin. (1) din Codul fiscal, întrucât, potrivit legislaţiei în domeniul TVA orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferent achiziţiilor, însă numai cu îndeplinirea condiţiilor şi formalităţilor de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145-art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi numai prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 1471 alin. (1) din acelaşi act normativ, în vigoare începând cu 01.01.2007.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se exercită prin decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare dreptului de deducere sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ai consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere, decont care se depune, potrivit prevederilor art. 1562 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2007, la organele fiscale competente de către persoanele înregistrate conform art. 153 din acelaşi act normativ, respectiv persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

Mai mult, în ceea ce priveşte susţinerea persoanei fizice potrivit căreia normele legale invocate de organul de inspecţie fiscală trebuiau interpretate în sensul că, deşi posibilitatea exercitării dreptului de deducere ia naştere doar ulterior momentului în care este stabilită calitatea de plătitor de T.VA, aceste aspecte trebuiau coroborate cu prevederile art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, conform cărora "Dreptul de deducere ia naştere la în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă", rezultând astfel că T.V.A. deductibilă aferentă perioadei pentru care s-au stabilit obligaţiile de plată devine exigibilă cu ocazia fiecăreia dintre operaţiunile de vânzare-cumpărare de imobile, deoarece este simultană exigibilităţii TVA, se reţine, în primul rând, că prevederile citate de contestatar sunt în forma aplicabilă până la data de 31.12.2006, începând cu data de 01.01.2007, prevederile art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, au următoarea formă: "Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei".

Interpretarea dată prevederilor legale invocate, respectiv că "TVA-ul deductibil aferent perioadei pentru care s-au stabilit obligaţiile de plată devine exigibil cu ocazia încheierii fiecăreia dintre operaţiunile de vânzare-cumpărare de imobile (aşadar, tot în cursul acestei perioade), deoarece este simultană exigibilităţii TVA", este eronată, nefiind în concordanţă cu textele legii fiscal. Astfel, taxa pe valoarea adăugată pentru care se poate exercita dreptul de deducere în condiţiile prevăzute de legea fiscală este aferentă achiziţiilor de bunuri şi/sau servicii, efectuate în amonte, iar taxa pe valoarea adăugată pentru care o persoană impozabilă are obligaţia colectării este aferentă livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servici, efectuate în aval.

Referitor la afirmaţia reclamantului potrivit căreia regimul de impozitare cu cota redusă de 5% a fost reglementat prin O.U.G. nr. 200/2008, care a intrat în vigoare la data de 15.12.2008, iar normele metodologice de aplicare a acestor prevederi legale au fost adoptate prin H.G. nr. 1618/2008, intrată în vigoare la data de 22.12.2008, existând un decalaj temporar între momentul la care a intrat în vigoare legea fiscală şi momentul intrării în vigoare a normelor metodologice, în care s-a prevăzut obligaţia prezentării declaraţiei notariale, prin urmare, pentru vânzările realizate în perioada 15.12.2008-22.12.2008, nu poate fi aplicată condiţia prezentării unei declaraţii notariale în vederea aplicării cotei reduse de T.V.A., deoarece persoanele impozabile nu puteau anticipa, până la data de 22.12.2008, obligativitatea deţinerii unei declaraţii notariale şi mai mult, potrivit principiului neretroactivităţii legii civile noi, o lege se aplică numai situaţiilor care se ivesc ulterior intrării ei în vigoare.

Această susţinere nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât normele metodologice sunt date în aplicarea legilor şi au caracter explicativ, prevederile stipulate prin norme fiind aplicabile şi operaţiunilor derulate anterior introducerii în norme a respectivelor clarificări, şi mai mult, în speţă, acest argument este lipsit de relevanţă deoarece, potrivit documentelor anexate la dosarul contestaţiei, în perioada invocată 15.12.2008-22.12.2008, respectiv între data de 25.11.2008, când a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. x, şi data de 16.01.2009, când a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. x, persoana fizică nu a încheiat niciun contract de vânzare-cumpărare.

În mod greşit a achiesat prima instanţă şi susţinerea persoanei fizice potrivit căreia din analiza textului de lege reiese cu claritate faptul că aplicarea la momentul livrării bunurilor a cotei reduse este condiţionată de prezentarea declaraţiei notariale chiar şi în viitor, acest aspect rezultând şi din faptul că această declaraţie doar consfinţeşte în mod definitiv îndeplinirea condiţiilor necesare la data vânzării, întrucât, din economia textului de lege invocat, respectiv pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare ale art. 140 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare în perioada 22.12/2008-31.12.2009, citat în cuprinsul deciziei, nu reiese în niciun caz că declaraţia notarială poate fi prezentată şi în viitor.

Astfel, din coroborarea prevederilor legii fiscale referitoare la aplicarea cotei reduse de 5%, în vigoare în perioada invocată, se reţine că pentru livrarea de locuinţe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite, respectiv a acelor locuinţe care îndeplinesc condiţiile mai sus precizate, vânzătorul poate aplica cota redusă de TVA de 5% numai dacă cumpărătorul - persoană necăsătorită sau familie: soţ sau soţie - va prezenta o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că nu a deţinut sau nu deţine, în cazul soţului sau soţiei, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate achiziţionată cu cota de 5% şi dacă suprafaţa utilă a locuinţei, exclusiv anexele gospodăreşti, şi, după caz, a terenului pe care este construită, este înscrisă în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condiţiile legii.

În ceea ce priveşte accesoriile calculate, în mod corect instanţa de fond a reţinut ca "deşi cuantumul majorărilor de intarziere şi a penalităţilor aferente este însemnat, acest cuantum nu este în măsura să constituie o sarcina excepţionala pentru contribuabili, tinand cont de intervalul de timp în care acesta nu şi-a achitat obligaţiile fiscale de volumul mare de tranzacţii desfăşurate din care au rezultat venituri insemnate sustrase de la plata impozitului indirect (...)".

În ceea ce priveşte dispoziţia primei instanţe prin care a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 19.550 RON arată că au fost greşit aplicate dispoziţiile art. 451 - 453 C. proc. civ.

Având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislaţiei fiscale, instanţa de fond trebuia să aplice prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor de avocat solicitate, raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în cauză, cu observarea principiilor care guvernează soluţionarea oricărei cereri de acordare a cheltuielilor de judecata, şi anume că partea va putea obţine rambursarea cheltuielilor de judecata doar in măsura in care se stabileşte realitatea lor, necesitatea şi caracterul rezonabil al cuantumului.

Fata de aceste aspecte solicită instanţei de recurs, in conformitate cu art. 451 alin. (2) C. proc. civ., să constate cuantumul nepotrivit de mare al sumei solicitate de reclamanta şi, în consecinţă, micşorarea onorariul avocaţilor potrivit cu cele prevăzute in tabloul onorariilor minimale.

Având în vedere motivele arătate, solicită admiterea recursului declarat.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-reclamant A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

4.1. In ceea ce priveşte legalitatea sentinţei instanţei de fond din perspectiva acordării dreptului de deducere, instanţa de fond a avut in vedere in mod corect concluziile care se desprind din vasta practica a CJUE incidenţa in materie, respectiv in cauza 268/83, cauza 146/2005, cauza 137/02, cauza 255/02 şi cauza 183/14, reţinând în mod corect faptul ca organele fiscale nu puteau proceda astfel incat dreptul de deducere sa fie lipsit de insusi conţinutul sau. S-a reţinut, totodată, că organele fiscale aveau obligaţia de a scădea din taxa colectată taxa deductibila pe intreaga perioada supusa inspecţiei fiscale pentru care au fost stabilite obligaţii suplimentare de plata, chiar daca exigibilitatea taxei a intervenit la momentul la care s-a născut obligaţia de plată a TVA-ului.

Susţinerile instanţei de fond sunt pe deplin legale şi temeinice. Astfel, in vederea validării acordării dreptului de deducere, este suficient să se raporteze chiar şi doar la concluziile reţinute de către CJUE in cauza Salomie şi Oltean.

Prin aceasta hotărâre, deja bine cunoscuta ca şi conţinut, CJUE evidenţiază, in esenţă, aspecte de maximă relevanţă in soluţionarea cauzelor aflate in prezent pe rolul instanţelor de judecata, având ca obiect analizarea legalităţii actelor emise de către organele fiscale in legătura cu obligaţiile suplimentare de plata reprezentând TVA stabilit in sarcina persoanelor fizice ca urmare a derulării de tranzacţii imobiliare.

Hotărârea astfel pronunţată are caracter obligatoriu şi are ca efect faptul ca interpretarea dată unei norme de drept clarifică sau defineşte intelesul şi întinderea acestei norme asa cum aceasta trebuie înţeleasa sau ar fi trebuit înţeleasa şi aplicata de la intrarea ei in vigoare. In acest sens, trebuie amintită jurisprudenta CJUE pronunţata in cauzele C-61/79, C-24/86, C-415/93, C-290/05, C-333/05. Aşadar, hotărârea pronunţata conferă o interpretare retroactiva a normelor din dreptul intern pe care le vizează, care se poate astfel solda cu constatarea unei eventuale incalcari a dreptului comunitar de la momentul la care normele naţionale au fost puse in aplicare.

In cadrul hotărârii pronunţate, CJUE arata ca dreptul de deducere constituie un prinicipiul fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care nu poate fi limitat şi se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate in amonte (paragraful 56). Totodată, Curtea retine ca regimul dreptului de deducere urmăreşte sa degreveze in intregime intreprinzatorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activităţilor sale economice. Astfel, sistemul comun al TVA-ului garantează perfecta neutralitate in ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca şi ele sa fie supuse TVA-ului (paragraf 57). Nu in ultimul rând, se releva ca înregistrarea in scopuri de TVA, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când isi incepe, când isi modifica sau când isi încetează activitatea, nu constituie decât cerinţe de forma in scopul controlului, care nu pot pune in discuţie insusi dreptul de deducere al TVA-ului (paragraf 60).

Astfel, in ceea ce priveşte dreptul de deducere, subliniază faptul ca organele fiscale au refuzat acordarea dreptului de deducere la momentul la care au fost stabilite obligaţiile de plata, arătând că nu au fost indeplinite condiţiile prevăzute la art. 1471 alin. (1) Codul fiscal, respectiv că reclamantul nu a avut, la momentul derulării operaţiunilor, calitatea de persoana impozabila înregistrata in scopuri de TVA.

Concluzia reţinuta in hotărârea pronunţata in cauza Salomie şi Oltean este tocmai aceea potrivit căreia "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate".

Astfel, în lumina considerentelor hotărârii pronunţate in cauza Salomie şi Oltean, Curtea şi-a reiterat practica anterioară, potrivit căreia dreptul de deducere este un drept legat in mod indisolubil de stabilirea de obligaţii fiscale reprezentând TVA, astfel incât sa fie menţinută neutralitatea taxei şi pentru a evita ca TVA-ul sa se transforme dintr-o taxa pe valoare adăugată într-o taxa pe valoare totala.

O altă valenţa a hotărârii Salomie şi Oltean, tratată superficial de către recurente in cuprinsul hotărârii recurate, este faptul ca din legătura indisolubila care exista intre obligaţiile de plata TVA şi dreptul de deducere aferent acestora rezulta şi faptul ca acestea intervin in mod simultan, pentru fiecare perioada fiscala in parte. Acest principiu se regăseşte in mod explicit in cuprinsul art. 178 din Directiva a VI-a TVA, potrivit căruia "Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA datorate pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA pentru care, în aceeaşi perioadă, dreptul de deducere a apărut şi este exercitat în conformitate cu articolul 178". Reglementarea este identica şi in lumina vechiul Codul fiscal, intrucat la art. 1471 se retine ca "Orice persoana impozabila înregistrata in scopuri de TVA (...) are dreptul să scadă din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeaşi perioada, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere (...)". Aceste dispoziţii se coroborează desigur cu dispoziţiile art. 145 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, potrivit cărora "Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei".

Raportat la aceste temeiuri legale, este pe deplin corecta susţinerea instanţei de fond potrivit căreia organele fiscale aveau obligaţia ca, pe intreaga perioada pentru care au stabilit obligaţii de plata, sa aplice concomitent şi dreptul de deducere al contribuabilului, urmând ca in sarcina acestuia sa fie stabilit doar TVA-ul de plata, şi nicidecum TVA-ul colectat.

In concluzie, critica generala a celor doua recurente, potrivit căreia instanţa de fond a acordat in mod nelegal dreptul de deducere, nu poate fi primită.

Din cele anterior menţionate, rezultă faptul ca este complet contrară jurisprudentei Curţii susţinerea organelor fiscale potrivit căreia dreptul de deducere nu poate fi exercitat decât prin decont. Mai mult decât atât, in dispozitivul hotărârii pronunţate in cauza Salomie şi Oltean se retine in mod explicit faptul ca in realitate, condiţionarea exercitării dreptului de deducere de depunerea decontului constituie o incalcare a principiilor prevăzute in Directiva a VI-a TVA.

In al doilea rând, nu poate fi reţinuta nici a doua chestiune sugerata de către recurente (pentru prima data in recurs), potrivit căreia este obligatoriu a se verifica in ce măsura dreptul de deducere a fost exercitat cu respectarea termenului de prescripţie. Astfel, dreptul de deducere intervine in mod concomitent cu obligaţia de colectare a TVA, astfel incât organele fiscale sunt obligate ca la stabilirea obligaţiilor fiscale reprezentând TVA sa scadă anterior cheltueilile deductibile, urmând a stabili in sarcina contribuabilului doar TVA-ul de plata. În consecinţă, in măsura in care dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii de plata reprezentând TVA nu este prescris, nu se poate vorbi nici despre o prescripţie care sa afecteze exercitarea dreptului de deducere de către contribuabil.

In concluzie, se impune respingerea recursurilor declarate in cauza, din perspectiva unei asa-zise netemeinicii sau nelegalitati a sentinţei recurate, din perspectiva acordării dreptului de deducere in favoarea intimatului-reclamant.

4.2. Cu privire la legalitatea sentinţei de fond din perspectiva validării aplicării cotei de TVA de 5% apreciază ca sentinţa instanţei de fond este, de asemenea, legală şi temeinica.

Instanţa de fond a reţinut faptul că este irelevant în ce măsura declaraţia autentica a cumpărătorului, necesar a fi prezentată in vederea aplicării acestei cote reduse de taxa, a fost prezentată anterior sau ulterior autentificării contractelor de vânzare cumpărare, sens in care face referire la hotărârea CJUE pronunţata in cauza Albert Colee.

Intr-adevar, in cadrul hotărârii evocate, se retine in mod explicit faptul ca este eronată conduita organelor fiscale de a refuza aplicarea unei facilitaţi fiscale (in speţa citată a unei scutiri de taxă, iar in cazul de fata a unei cote reduse de taxa) pe simplul considerent că dovada unei livrări, care a avut loc efectiv, nu a fost prezentată in timp util.

Principiul la care face in realitate referire aceasta hotărâre il constituie principiul prevalentei fondului asupra formei, sens in care ori de cate ori condiţiile de fond in vederea aplicării unui regim fiscal sunt îndeplinite, acest regim fiscal va fi aplicat şi in cazul in care lipsesc anumite condiţii de formă.

Tocmai aceasta este situaţia şi cazul de fata. Astfel, aceasta declaraţie doar consfinţeşte in mod definitiv îndeplinirea condiţiilor necesare la data vânzării, forţa sa fiind o forţa pur probantă, şi nu constitutiva. Aşadar, daca un asemenea act juridic emis la data livrării este prezumat ca facând proba îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 şi 2 Codul fiscal, in egala măsura o asmenea declaraţie intocmita ulterior livrării va genera aceeaşi prezumţie. Altfel spus, declaraţia intocmita ulterior livrării va acoperi nu doar perioada anteriora tranzacţiei, ci şi perioada sursa de la data livrării pana la data emiterii declaraţiei. In acelaşi sens s-a pronunţat înalta Curte de Casaţie şi Justiţie intr-o speţa similară, ce a făcut obiectul dosarului x/2011

In al doilea rând, se impune a se observa faptul ca problematica aplicării cotei reduse de TVA a suferit modificări in timp, ca urmare a modificărilor legislative survenite. Astfel, regimul de impozitare cu cota redusa de 5% a fost reglementat prin O.U.G. nr. 200/2008, care intra in vigoare la data de 15.12.2008. Normele metodologice de aplicare a acestor prevederi au fost adoptate prin H.G. nr. 1618/2008, intrată in vigoare la data de 22.12.2008- moment pana la care, in vederea aplicării cotei reduse de taxa, nu era necesară prezentarea declaraţiei menţionate.

H.G. nr. 1618/2008, in forma sa iniţiala, nu prevedea un moment limită pană la care cumpărătorul putea prezenta declaraţia autentica in discuţie, in vederea aplicării cotei reduse de taxă. De-abia prin adoptarea H.G. nr. 1620/2009 au fost modificate normele metodologice de aplicare a cotei reduse de 5%, in forma reţinută de către organul fiscal in cadrul deciziei de impunere atacate. Aceste modificări sunt insă aplicabile doar incepand cu data de 01.01.2010.

Pe cale de consecinţă, pană la data de 01.01.2010, interpretarea organelor fiscale, porivit căreia declaraţia in discuţie trebuia să fie in posesia contribuabilului cel târziu la momentul perfectării vânzării, adaugă in mod vădit la lege.

În speţă, cota de TVA de 5% a fost aplicată in mod corect, dat fiind faptul ca toate operaţiunile de vânzare cumpărare pentru care s-a făcut aplicarea cotei reduse de taxa au fost realizate anterior datei de 01.01.2010.

Or, la momentul la care a fost aplicata cota redusă de taxa, nu exista o prevedere legala care sa impună prezentarea declaraţiei cel târziu la momentul la care se incheia contractul de vânzare, astfel cum sugerează organele fiscale.

Prin prisma aspectelor anterior menţionate, rezulta aşadar cu evidenta caracterul nefondat al recursurilor formulate.

Concluzionând in mod punctual la unele critici formulate de către recurente cu privire la modalitatea aplicării cotei reduse de TVA arată:

a) nu pot fi primite susţinerile potrivit cărora aplicarea cotei reduse de taxa este un beneficiu exclusiv al cumpărătorului, astfel incat acesta avea obligaţia de a prezenta aceasta declaraţie cel târziu la data semnării contractului de vânzare cumpărare.

In al doilea rând, acest raţionament este deficitar deoarece, esenţială este îndeplinirea condiţiilor de fond in vederea aplicării acestei cote, şi nicidecum deţinerea unui inscris care atesta indeplinirea acestor condiţii.

In al treilea rând, şi ceea ce este cel mai important, raţionamentul dezvoltat de către organele de control ignora specificul prezentei cauze, respectiv faptul ca la momentul incheierii tranzacţiilor in discuţie, părţile nu au avut reprezentarea faptului ca preţul de vânzare va include TVA.

O dată cu realizarea acţiunii de control s-a tranşat şi faptul ca respectivele operaţiuni sunt impozabile din perspectiva TVA, astfel incât cu atât mai puţin nu se poate discuta despre imposibilitatea cumpărătorului de a isi exprima cu aceasta ocazie opţiunea de aplicare a cotei reduse de taxă, in condiţiile in care nu exista absolut nicio normă legala care sa stabilească o data limita de prezentare a declaraţiei.

Pe cale de consecinţa, acest argument nu poate fi primit.

b) S-a susţinut apoi faptul ca normele metodologice nu au rolul de a adaugă la lege, ci doar de a explicita modalitatea in care se aplica prevederile legale din legea organică:

Acest argument susţinut de către organele fiscale nu face decât sa sprijine punctul de vedere al reclamantei, prezentat anterior, in sensul ca este vădit abuzivă interpretarea în sensul că nu se poate aplica cota redusa de taxă in condiţiile in care restricţia prezentării acestei declaraţii cel târziu la data livrării este inclusa doar in normele metodologice, şi nu in Codul fiscal.

Chiar trecând peste acest aspect, trebuie observat că toate vânzările pentru care a fost validată aplicarea cotei reduse de TVA au fost realizate anterior intrării in vigoare a normei metodologice care impunea restricţia ca declaraţia autentica sa fie prezentata cel târziu la data vânzării, cota aplicabilă fiind guvernata in mod evident de normele in vigoare la data efectuării vânzării.

Aşadar, nici acest argument al recurentelor nu poate fi primit.

c) Nu in ultimul rând, s-a susţinut ca nu exista o prevedere legala expresa care sa recunoască dreptul cumpărătorului de a prezenta declaraţia autentica şi ulterior vânzării.

Cu privire la aceasta chestiune arată că atâta vreme cât pevederile legale nu impun o dată limită pană la care poate fi exercitat un drept, acesta poate fi exercitat oricând, astfel incat recursul este nefondat şi din aceasta perspectivă.

4.3. Cu privire la susţinerea recurentei DGRFP Cluj Napoca, potrivit căreia hotărârea atacată conţine motive potrivnice, arată că prima instanţă a validat susţinerile potrivit cărora reclamantul a dobândit calitatea de persoana impozabila la data de 01.03.2007, insa a validat in mod concomitent şi concluziile de la obiectivul 3 al raportului de expertiza, potrivit căruia inregistrarea in scopuri de TVA trebuia sa intervină la data de 01.06.2007.

În acest sens, consideră că aceste critici nu pot fi aduse in atenţia instanţei de recurs ca şi motiv de recurs, întrucât recurenta DGRFP Cluj Napoca prin obiecţiunile formulate nu s-a referit la faptul ca data de referinţa stabilita de către expert la calcularea obligaţiilor de plata TVA ar fi eronată, achiesând la concluziile raportului de expertiză.

In subsidiar, arată că se impune a se observa ca recursul este nefondat, intrucat recurenta face o confuzie intre data stabilită ca fiind data dobândirii calităţii de persoana impozabilă la nivel de asociere şi data dobândirii de către intimatul reclamant, in nume propriu, a calităţii de persoana impozabilă.

In urma studierii anexei 1 la raportul de expertiza intocmit in cauza, se poate observa ca au fost luate in calcul toate tranzacţiile realizate incepand cu luna ianuarie 2007 (şi nu doar cele realizate incepand cu luna iunie 2007, asa cum sugerează recurenta). Or, obligaţiile de plata care îi revin reclamantului au fost calculate de către expert in depline condiţii de legalitate, având in vedere ca obligaţiile de plata puteau fi stabilite efectiv doar incepand cu luna iunie 2007, in condiţiile in care pana la aceasta data depăşirea plafonului s-a realizat doar la nivel de asociere, şi nu şi prin luarea in calcul a faptului ca in cadrul acestei asocieri reclamantul deţinea doar o cota de 50%. Este de subliniat faptul ca obligaţiile de plată in speţa nu au fost stabilite de către organele fiscale in sarcina asocierii dintre reclamant şi soţia mea, ci pentru fiecare dintre soţi in mod individual.

Nu exista astfel nicio contradicţie in cadrul sentinţei de fond, intrucat intr-adevar, la nivelul asocierii, calitatea de persoana impozabila a intervenit la data de 01.03.2007 (prin prisma criteriului obiectiv al operaţiunilor de vânzare cumpărare care au fost incheiate), urmând insa ca la calcularea obligaţiilor de plata care îi revin reclamantului, ca şi membru al acestei asocieri in cota de 50%, sa se aibă in vedere in mod obligatoriu ca data de referinţa data de 01.06.2007, astfel cum se retine şi in cadrul raportului de expertiză.

În consecinţă, recursul formulat este nefondat şi sub acest aspect.

4.4. Cu privire la nelegalitatea hotărârii sub aspectul faptului ca a fost obligata la cheltuieli de judecată reaminteşte că potrivit dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., cheltuielile de judecată vor fi datorate de fiecare data de către "partea care a pierdut procesul"- in speţa, recurentele. De la aceasta regula exista o singura excepţie, instituita de art. 454 C. proc. civ., şi anume situaţia in care paratul recunoaşte pretenţiile reclamantului la primul termen de judecata- aceasta situaţie de excepţie nefiind in mod evident incidenţa in speţa.

Cu privire la cuantumul acestora (reprezentând contravaloare taxa judiciară de timbru şi contravaloare onorariu expert), nu s-a solicitat reducerea acestui cuantum in fata instanţei de fond (in condiţiile art. 451 alin. (3), aşadar prin inaintarea unei astfel de solicitări instanţei de fond şi nicidecum invocarea acestei chestiuni direct in recurs) şi oricum, cuantumul solicitat apare mai mult decât rezonabil raportat la obiectul şi complexitatea cauzei.

Astfel, şi cu privire la acest motiv, recursul formulat este nefondat.

4.5. Cu privire la nelegalitatea hotărârii de fond invocata de recurenta ANAF pe motiv că este nejustificat cuantumul cheltuielilor de judecata acordate cu titlu de onorariu avocaţial, cu referire la dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., arată că sub acest aspect recursul este inadmisibil, având in vedere faptul ca instanţa de fond nu a acordat cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocaţial, ci exclusiv cheltuieli de judecata reprezentând contravaloare taxa de timbru şi onorariu expert.

Pentru toate aceste motive, solicită respingerea recursului formulat.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 26 martie 2018, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispoziţiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare.

La termenul din 21.05.2018 având în vedere că în raport s-a considerat că recursul este admisibil, s-a fixat termen de judecată în şedinţă publică, cu citarea părţilor la data de 18.06.2018.

6. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Reclamantul A. a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ decizia nr. 69 din 14 martie 2013 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi decizia de impunere nr. x, emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca

Potrivit stării de fapt reţinute de organele de control fiscal, reclamantul, împreună cu soţia sa, a realizat în perioada 2007-2011 un număr de 130 de tranzacţii imobiliare, acesta achiziţionând terenul pe care a edificat locuinţe colective compuse din apartamente pe care ulterior le-a înstrăinat.

Prima instanţă a dispus anularea parţială a deciziei nr. 69/14.03.2013 emisă de ANAF şi a deciziei de impunere nr. x emisă de DGRFP Cluj-Napoca pentru obligaţiile fiscale în sumă de 2.833.562 RON menţinând obligaţiile fiscale datorate de reclamant la suma de 1.056.003 RON, reprezentând 537.046 RON T.V.A., 433.176 RON majorări şi 85.781 RON penalităţi.

Pentru a se pronunţa în acest sens, prima instanţă a înlăturat apărarea reclamantului, prin care a susţinut că nu are calitatea de persoană impozabilă şi că i s-au aplicat retroactiv norme introduse prin O.U.G. nr. 109/2009, apreciind că prin achiziţionarea de imobile, transformarea acestora prin edificarea unor construcţii, vânzarea apartamentelor, activitate care s-a derulat pe o perioadă îndelungată de timp, reclamantul a desfăşurat activităţi ce intră în activitatea economică precum şi în sfera prevăzută de art. 127 alin. (1) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere, prima instanţă a statuat că organele fiscale în mod greşit au refuzat acordarea acestuia la momentul la care s-au stabilit obligaţiile de plată în sarcina reclamantului, iar în ceea ce priveşte regimul de impozitare, a reţinut că este aplicabilă cota redusă de 5 %, reglementată prin O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Codul fiscal, aceste prevederi legale intrând în vigoare la data de 15.12.2008.

7. Soluţia instanţei de recurs

1 In ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta pârâtă DGRFP Cluj Napoca, a susţinut că motivele reţinute de către instanţa de fond in cuprinsul sentinţei recurate sunt contradictorii, intrucât instanţa de fond a validat dobândirea calităţii intimatului reclamant de persoana impozabila începand cu data de 01.03.2007, însă, concomitent, a validat susţinerile prezentate la punctul 3 al raportului de expertiza, care stabileşte obligaţia de a colecta TVA incepand cu data de 01.06.2007.

Înalta Curte apreciază că prima instanţă în mod corect a împărtăşit concluzia experţilor fiscali, în sensul că intimatul reclamant trebuia să devină plătitor de TVA începând din 01.06.2007, iar până la această dată îi este aplicabil regimul special de scutire pentru tranzacţiile desfăşurate, având în vedere faptul că, aşa cum rezultă din RIF nr. x Cap. III pct. 3.1 Stabilirea calităţii de persoană impozabilă în scopuri de TVA, s-a reţinut că, din totalul contractelor încheiate, următoarele tranzacţii se încadrează la scutiri, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, valabil începând din 01.01.2007 " f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil(…)".

Prin urmare, organul de control fiscal a constatat că vânzarea de terenuri efectuate în anul 2007 nu intră în sfera de aplicare a TVA, fiind exemplificate în acest sens 2 contracte:

1. Localitatea Floreşti, Sesul de jos, vinde teren 2/3 din 2761 mp contract nr. x/08.01.2007 şi

2. Localitatea Floreşti, teren 2/3 din 2094 mp contract nr. x/05.02.2007 .

Aşa fiind, este nerelevant faptul că prima instanţă a reţinut că B. împreună, pentru activitatea economică desfăşurată în comun, ar fi trebuit să devină plătitori de TVA începând din 01.03.2007, în contextul în care organele de control fiscal nu au adus niciun argument concludent pentru care cele două vânzări de teren, care nu intră în sfera de aplicare a TVA, de către persoane fizice care până la data acelor vânzări nu erau persoane impozabile, ar fi trebuit considerate activităţi economice, în afară de cel referitor la nerespectarea obligaţiei care îi revine persoanei impozabile de a se înregistra în scopuri de TVA în temeiul art. 152 alin. (1) şi (6) din Legea nr. 571/2003 în situaţia depăşirii plafonului de scutire.

În acest sens, trebuie reamintit că în cauzele C-180/10 şi C-181/10 CJUE a statuat că vânzarea unui teren construibil trebuie suspusă taxei pe valoare adăugată în temeiul legislaţiei naţionale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112 CEE, în caz contrar o persoană fizică trebuie calificată persoană impozabilă dacă acesta a luat măsuri active de comercializare a terenului.

Mai mult, stabilirea de către organele de control fiscal, atât a momentului în care a persoană fizică devine persoană impozabilă din perspectiva TVA cât şi a momentului în care persoana fizică trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA, în raport de operaţiuni care la data respectivă nu intrau în sfera de aplicare a TVA, în condiţiile în care recurenta pârâtă nu a formulat obliecţiuni faţă constatările experţilor fiscali în sensul că intimatul reclamant trebuia să devină plătitor de TVA începând din 01.06.2007, presupune verificări de fapt care nu pot fi efectuate de către instanţa de recurs în cadrul motivului de nelegalitate invocat.

Faţă de cele reţinute, critica privind contradictorialitatea considerentelor, invocată de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, este neîntemeiată.

In continuare, în dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ambele recurente critică sentinţa primei instanţe sub aspectul acordării dreptului de deducere, afirmând că exercitarea acestuia se putea realiza doar prin decont, incepand cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui in care a luat naştere dreptul de deducere, cu respectarea normelor legale in materie de prescripţie. Se mai arată că intimatul reclamant nu putea să işi exercite dreptul de deducere prin decont, intrucât i s-a anulat inregistrarea in scopuri de TVA.

În acord cu cele reţinut de prima instanţă, Înalta Curte apreciază că organele fiscale în mod greşit au refuzat acordarea dreptului de deducere la momentul la care s-au stabilit obligaţiile de plată suplimentare în sarcina reclamantului.

Astfel, chiar dacă exigibilitatea dreptului de deducere a intervenit la momentul la care s-a stabilit valoarea TVA -ului, organele fiscale nu puteau refuza să scadă din valoarea TVA colectată valoarea TVA deductibilă la momentul înregistrării din oficiu ca plătitor de TVA, întrucât din acest moment reclamantul are practic posibilitatea exercitării dreptului de deducere al TVA aferent achiziţiilor efectuate. Este adevărat că dreptul de deducere ia naştere în momentul exigibilităţii taxei, potrivit art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, însă exercitarea dreptului de deducere este imposibilă anterior ca persoana impozabilă să fie înregistrată în scopuri de TVA, astfel că nici termenul de prescripţie pentru exercitarea dreptului de deducere nu începe să curgă anterior momentului înregistrării din oficiu.

Înalta Curte constată că interpretarea autorităţii pârâte, potrivit căreia dreptului de deducere nu i se poate da curs decât în cazul înregistrării persoanei în scopuri de TVA şi conform unei proceduri speciale, este contrară jurisprudenţei C.J.U.E. în cauza Salomie şi Oltean, C-183/14, în care s-a reţinut că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

În acest sens sunt cauzele 268/83, 146/2005, 137/02, 255/02 şi 183/14, în care Curtea de Justiţie a Comunităţii Europene a subliniat că trebuie recunoscut dreptul de deducere a TVA şi pentru achiziţiile efectuate anterior datei la care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA fără să se poată impune condiţii care să conducă la înlăturarea acestui drept, şi să lipsească dreptul de deducere de însăşi conţinutul său. Aşa fiind, afirmaţia potrivit căreia intimatul reclamant nu putea să işi exercite dreptul de deducere decât prin decont, potrivit preederilor art. 1562 din Legea nr. 571/20013 privind Codul fiscal, echivalează cu impunerea unor condiţii suplimentare care să anihileze dreptul de deducere aferent acestei taxe.

În concluzie, criticile formulate de recurente privind greşita aplicare a dispoziţiilor art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/20013 privind Codul fiscal, sunt nefondate.

Se circumscriu motivului de recurs prevăzut de art. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., şi criticile invocate de recurente cu referire la aplicarea cotei de TVA de 5%, sens în care s-a susţinut că nu este corectă aplicarea acesteia tranzacţiilor realizate, intrucat aplicarea cotei reduse de taxa este la latitudinea exclusiva a cumpărătorului, astfel incât se deduce şi necesitatea prezentării declaraţiei pe proprie răspundere cel târziu la data livrării locuinţei şi nu ulterior.

În ceea ce priveşte aplicarea cotei reduse de TVA, prima instanţă a constatat că regimul de impozitare cu cota redusă de 5%, reglementat prin O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Codul fiscal, în vigoare la data de 15.12.2008, este aplicabil în cauză. În acest sens s-a reţinut că, pentru aplicarea prevederilor referitoare la cota redusă de TVA de 5%, normele de aplicare stabilite prin H.G. nr. 1618/2008, la pct. 23 alin. (9) au impus ca în cazul livrării de locuinţe pentru care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 140 alin. (2)1 lit. c) Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul prezintă o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, care trebuie păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Cu toate acestea, Înalta Curte împărtăşeşte concluzia exprimată de prima instanţă, conform căreia dispoziţiile evocate nu pot fi interpretate, având în vedere circumstanţele cauzei, în sensul că obţinerea declaraţiei cumpărătorului la un moment ulterior este de natură să înlăture beneficiul cotei reduse. În acest sens, prima instanţă a evocat în mod corect hotărârea CJUE pronunţată în C-146/05 -Albert Colee, din care se poate deduce, pentru identitate de raţiuni, că aplicarea cotei reduse de TVA, reglementată de O.U.G. nr. 200/2008, nu poate fi refuzată intimatului reclamant numai pentru motivul că dovada care atestă faptul că operaţiunea se încadrează în categoria celor vizate de regimul de impozitare respectiv a fost obţinută ulterior autentificării contractului de vânzare cumpărare.

In fine, printr-o ultimă critică circumscrisă motivului e recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurenta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a arătat ca a fost obligată in mod eronat la plata cheltuielilor de judecata, având in vedere faptul că nu erau îndeplinite condiţiile de la art. 453 alin. (1) C. proc. civ.. Astfel, nu se află în culpă procesuală, procesul nu a fost câştigat de intimatul reclamant în mod definitiv, şi, totodată, nu şi-a exercitat abuziv drepturile procesuale. In subsidiar, a solicitat reducerea onorariului experţilor, apreciind că acesta are un cuantum exagerat.

In ceea ce priveşte obligaţia de a suporta cheltuielile de judecată, recurenta ANAF argumentează necesitatea diminuării onorariului avocaţial, arătând că valoarea acestuia este excesiv.

Prima instanţă a dispus obligarea pârâtelor la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în suma de 19.550 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorar epert, menţionând, cu referire la culpa procesuală, că pârâtele nu au asigurat aplicarea dreptului de deducere şi a cotei reduse de TVA.

Cu privire la legalitatea hotărârii sub aspectul obligării pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, trebuie reamintit că, potrivit dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., cheltuielile de judecată vor fi datorate de către "partea care a pierdut procesul", "la cererea părţii care a câştigat procesul". De la aceasta regulă, art. 454 C. proc. civ. instituie excepţia, care nu este incidentă în cauză, conform căreia pârâtul poate fi exonerat de la plata cheltuielilor de judecată numai în situaţia in care recunoaşte pretenţiile reclamantului la primul termen de judecata.

Cu referire la cuantumul cheltuielilor reprezentând contravaloare taxa judiciară de timbru şi contravaloare onorariu expert, Înalta Curte observă că nu s-a solicitat reducerea acestuia in fata instanţei de fond, în condiţiile art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., constatând totodată că valoarea stabilită nu este excesivă raportat la obiectul şi complexitatea cauzei.

De asemenea, în ceea ce priveşte critica recurentei ANAF, vizând cuantumul nejustificat al onorariului avocaţial în raport de criteriile enunţate de art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte observă că instanţa de fond nu a acordat cheltuieli de judecata reprezentând onorariu avocaţial, ci exclusiv cheltuieli de judecata reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu expert.

Astfel, Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile formulate de recurente şi în ceea ce priveşte aplicarea dispoziţiilor art. 451 şi următoarele din C. proc. civ.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. sunt neîntemeiate, în conformitate cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat şi la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca împotriva sentinţei nr. 16 din 21 ianuarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 iunie 2018.