Taxpayer's appeal on 5% VAT threshold for household annexes dismissed as unfounded

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României, a solicitat anularea în parte a prevederilor art. I (E) pct. 22 din H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009 pentru modificarea şi completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 referitoare la modificarea pct. 23 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004, în sensul înlăturării din cuprinsul alin. (9) al pct. 23 a menţiunii potrivit căreia valoarea "anexelor gospodăreşti" este cuprinsă în valoarea limită de 380.000 RON prevăzută la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal.

Ministerul Finanţelor Publice a formulat cerere de intervenţie în interesul Guvernului României.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1299 din data de 07.05.2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., cu pârâtul Guvernul României şi intervenientul accesoriu Ministerul Finanţelor Publice. A fost admisă cererea de intervenţie accesorie formulată de Ministerul Finanţelor Publice.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ. şi a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii şi, rejudecând cauza în fond, să se dispună anularea în parte a prevederilor art. I(E) pct. 22 din H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009 pentru modificarea şi completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 referitoare la modificarea pct. 23 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004, în sensul înlăturării din cuprinsul alin. (9) al pct. 23 a menţiunii potrivit căreia valoarea "anexelor gospodăreşti" este cuprinsă în valoarea limită de 380.000 RON prevăzută la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal.

În motivarea recursului s-a susţinut sub aspectul motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ. că, hotărârea instanţei de fond a dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile în cauză.

În dezvoltarea acestui motiv de nelegalitate s-au susţinut următoarele:

Cu titlu prealabil, se învederează că, la o analiza sintactică a art. 140 alin. (2)1 Codul fiscal, din construcţia textului se poate observa că legiuitorul a avut în vedere pentru aplicarea cotei de 5% a TVA pentru valoarea maxima de 380.000 RON suprafaţa utilă a locuinţei, suprafaţă care exclude anexele gospodăreşti, dat fiind că dispoziţiile art. 140 alin. (2)1 prevăd că livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare (a locuinţelor) (...) nu depăşeşte suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată.

Faptul că legiuitorul a dorit excluderea anexelor gospodăreşti din sfera de aplicare a TVA de 5% este confirmat şi de împrejurarea că, în proiectul de lege în forma iniţială a O.U.G. nr. 200/2008, privind modificările aduse Codul fiscal, ce a fost propusă spre aprobare Camerei Deputaţilor, în expunerea de motive (Anexa 1 - pag. 5) se menţiona la lit. B, că) "aplicarea cotei TVA de 5% se va efectua pentru "livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, inclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 RON".

Atunci când proiectul de lege a intrat în dezbaterea Comisiei pentru buget, finanţe şi bănci, propunerea de modificare a O.U.G. nr. 200/2008, în sensul includerii anexelor în sfera de aplicare a TVA de 5% nu a fost susţinută de Camera deputaţilor - în calitate de cameră decizională, iar textul O.U.G. nr. 200/2008 care excludea anexele de la aplicabilitatea TVA 5% a rămas nemodificat.

Cu toate acestea, instanţa de fond a apreciat că "intenţia la acel moment era de includere a anexelor gospodăreşti şi în calculul suprafeţei construite a locuinţei, iar nu numai în valoarea bazei de impozitare, propunere ce nu a fost, într-adevăr, primită".

Se susţine că, instanţa de fond face o apreciere total eronată în ce priveşte O.U.G. nr. 200/2008, dat fiind că prin aceasta se urmărea modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar în măsura în care anexele gospodăreşti ar fi fost incluse atât în calculul suprafeţei utile cât şi în valoarea bazei de impozitare, aceasta ar fi fost o măsură care, într-adevăr, ar fi limitat accesul la locuinţele sociale - prin voinţa legiuitorului, şi prin păstrarea identităţii dintre masa impozabilă (Locuinţă + Anexe) şi baza impozabilă (Locuinţă+Anexe).

Or, faţă de împrejurarea că s-a considerat că includerea anexelor în calculul materiei impozabile, TVA de 5%, nu ar fi o modificare potrivită, dat fiind ca viza o măsură de protecţie sociala, forma textului de lege a rămas neschimbată, indicând ca pentru calcul TVA 5% sunt excluse întotdeauna anexele gospodăreşti.

Se apreciază în consecinţă că, instanţa de fond a preluat întocmai apărările ANAF, ignorând argumentele reclamantei, apreciind în mod nelegal că prin emiterea Hotărârii de Guvern în aceasta formă "nu se adaugă la lege", în condiţiile în care este evident că dispoziţiile cuprinse în H.G. nr. 1620/2009 prevăd condiţii suplimentare faţă de cele prevăzute de lege.

Or, faţă de împrejurarea că Hotărârile de Guvern au forţă juridică inferioară legilor organice şi ordinare, având rolul de a organiza şi clarifica aplicarea acestora (potrivit I dispoziţiilor art. 108 alin. (2) din Constituţia României), emiterea unei hotărâri de Guvern care prevede elemente suplimentare faţă de lege, încalcă în mod flagrant dispoziţiile constituţionale.

Procedând astfel, instanţa de fond a ignorat în totalitate dispoziţiile art. 139 din Constituţia României care prevăd că:

"(1) Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege."

În acest sens, se solicită a se constata că, în mod nelegal instanţa de fond a validat emiterea unei Hotărâri de Guvern care stabileşte obligaţii în legătură cu plata TVA, suplimentare faţă de cele stabilite prin lege, care este singurul act normativ îndreptăţit să reglementeze aceste categorii de obligaţii fiscale, pronunţând astfel o hotărâre nelegală.

Se mai susţine că sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 140 alin. (2)1 şi ale art. 137 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Principiul unicităţii bazei impozabile a TVA care a fost recunoscut, de altfel, şi în doctrină presupune că TVA vizează o singură livrare (care constituie obiectul impozabil), a unui singur bun (care constituie materia impozabilă) şi se aplică asupra valorii acesteia (care constituie baza de impozitare).

Or, interpretarea făcută de instanţa de fond în sensul obligaţiei luării în calcul a anexelor exclusiv la stabilirea bazei de impunere (Locuinţa + Anexe 380.000 RON), fără ca acestea să facă parte din materia impozabilă (Locuinţa de 120 mp) şi nici din obiectul impozabil asupra căreia se aplică TVA 5% (livrarea Locuinţei de 120 mp) este profund nelegală şi contravine în mod evident normelor fiscale elementare care instituie principiul unicităţii bazei impozabile a TVA.

În aceste condiţii, atât timp cât cota redusă de TVA se aplică, potrivit însăşi textului pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice, asupra unei livrări de locuinţe incluse în politica socială, se apreciază că stabilirea bazei impozabile trebuie să fie efectuată prin raportare exclusiv la aceasta, iar nu şi la valoarea anexelor gospodăreşti care nu sunt incluse în suprafaţa utilă de 120 mp a locuinţei ce face obiectul livrării supuse cotei de TVA reduse de 5% şi care, deci, nu pot reprezenta materia impozabilă pentru o asemenea livrare, ci pentru o livrare a unor alte bunuri decât locuinţa socială.

Faţă de cele de mai sus, se solicită să se constate nelegalitatea sentinţei recurate din perspectiva încălcării principiului unicităţii bazei de impozitare a TVA, deci a validării soluţiei ca livrarea unei locuinţe împreună cu anexele gospodăreşti să fie privită ca o livrare unică, în condiţiile în care legea reglementează clar că livrarea în unei locuinţe sociale exclude anexele gospodăreşti, considerându-se a fi 2 livrări distincte, şi, în mod corespunzător acestea nu sunt incluse în baza impozabilă care reprezintă valoarea bunului livrat (respectiv a suprafeţei utile).

Sub un al doilea aspect, se apreciază că, din ordinea dispoziţiilor legale (art. 140 alin. (2)1 C. proc. civ. fiscal) rezultă faptul că în ce priveşte locuinţele sociale acestea reprezintă o categorie specială, pentru care legea prevede expres că materia impozabilă este reprezentată exclusiv de locuinţa cu suprafaţa de maxim 120 mp şi, în mod corespunzător, baza de impunere este reprezentată de valoarea materiei impozabile, deci a locuinţei.

Aceasta înseamnă că în optica legiuitorului şi în aplicarea principiului unicităţii bazei impozabile, indiferent de suprafaţa şi valoarea lor, anexele gospodăreşti, nu pot face parte din categoria de bunuri de tipul locuinţelor sociale supuse TVA de 5%, întrucât acestea nu sunt reglementate de lege ca fiind locuinţe sociale care ar trebui să beneficieze de un regim special de TVA.

Astfel stând lucrurile, reiese clar din textul legii că valoarea anexelor nu are nicio relevanţă la calculul plafonului bazei de impozitare care determină dacă se daca se aplică TVA 5% sau cota standard, fiind categoria exclusă de bunuri de la aplicarea regimului de TVA 5%, supusă, prin urmare, întotdeauna cotei standard de TVA, respectiv 19% - în trecut, 24% în prezent.

Astfel, este evidentă încălcarea, prin validarea dispoziţiilor H.G. nr. 1602/2009, a dispoziţiei legiuitorului exprimate în textul art. 140 Codul fiscal, care prevede clar că regimul special al TVA 5% are în vedere livrarea locuinţelor cu o suprafaţă utilă de 120 mp (exclusiv anexele gospodăreşti) a căror valoare) nu depăşeşte 380.000 RON.

Sub un al treilea aspect, în cuprinsul art. 140 alin. (21) Codul fiscal, este prevăzut că "Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei (...) iar anexele gospodăreşti sunt definite prin Legea nr. 50/1991 ".

Potrivit dispoziţiilor pct. B din Anexa nr. 1 la Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, care prevede exigenţele minimale pentru locuinţe, suprafaţa utilă a locuinţei este definită astfel:

"Suprafaţa utilă a locuinţei este suma tuturor suprafeţelor utile ale încăperilor. Ea cuprinde: cameră de zi, dormitoare, băi, WC, duş, bucătărie, spaţii de depozitare şi de circulaţie din interiorul locuinţei".

În ce priveşte anexele gospodăreşti, acestea sunt definite prin pct. 3 din Anexa nr. 2 Ia Legea nr. 50/1991 (Anexa 4), ca fiind:

"Construcţiile cu caracter definitiv sau provizoriu, menite să adăpostească activităţi specifice, complementare funcţiunii de locuire, care, prin amplasarea în vecinătatea locuinţei, alcătuiesc împreună cu aceasta o unitate funcţională distinctă.

În categoria anexelor gospodăreşti, de regulă în mediul rural, sunt cuprinse: bucătării de vară, grajduri pentru animale mari, pătule, magazii, depozite şi altele asemenea, în mod similar, sunt asimilabile noţiunii de anexe gospodăreşti şi garajele, serele, piscinele şi altele asemenea".

Prin urmare, pe de-o parte, cele două noţiuni de "suprafaţă utila" (care constituie materia impozabilă din perspectivă fiscală) şi cea de "anexe gospodăreşti" sunt definite prin acte normative diferite care au finalităţi diferite şi, pe de altă parte, în definiţia suprafeţei utile nu sunt incluse şi anexele gospodăreşti, iar acestea sunt definite prin lege ca fiind "construcţii cu caracter definitiv sau provizoriu", fiind complementare funcţiunii de locuire (în această categorie fiind incluse grajduri pentru animale mari, pătule, magazii, depozite, serele, piscinele şi altele asemenea).

Faţă de cele de mai sus, pe lângă împrejurarea că este încălcat flagrant principiul unicităţii bazei de impozitare, se solicită să se constate că este total nelegală, eronată şi inechitabilă interpretarea primei instanţe în sensul că anexele gospodăreşti sunt incluse în valoarea impozabilă, în condiţiile în care este fără putinţă de tăgadă ca acestea formează o categorie de bunuri ce nu sunt indispensabile locuinţei, putând exista sau nu alături de aceasta şi care sunt în mod evident supuse regimului general de TVA (19% sau 24%).

Analogia făcută de instanţă cu privire la concluziile Curţii Europene de Justiţie în cauza C-349/1996 Card Protection Plan se susţine că în mod greşit a apreciat instanţa fondului că interpretarea este aplicabilă şi în prezenta speţă, dat fiind că în disputa era invocată aplicarea legii fiscale naţionale engleze din perspectiva TVA asupra unei operaţiuni de servicii complexe, compuse din: i) servicii de asigurare, scutite de la plata TVA; şi ii) servicii de înregistrare carduri, care nu erau scutite de la plata TVA, potrivit legislaţiei interne şi europene.

În acest context a fost a fost emisă interpretarea prin care instanţa europeană a oferit criteriile pe baza cărora instanţa naţională urmă să poată determina dacă în cazul concret respectiva prestare complexă de servicii ar trebui să fie considerat o singură prestare (scutită de TVA) sau două prestări de servicii (una scutită, alta cu TVA), reţinând că în cadrul acestui demers că "un serviciu unic din punct de vedere economic nu trebuie împărţit în mod artificial pentru a nu distorsiona funcţionarea sistemului TVA".

Or, prezenta speţă, însăşi legea fiscală (i.e. art. 140 alin. (21) lit. c) Codul fiscal) separă cele două livrări de bunuri şi le conferă un regim juridic distinct din punct de vedere TVA, întrucât se reglementează TVA 5% - pentru livrarea de locuinţe ca parte a politicii sociale; şi, respectiv TVA 24% - pentru livrarea Anexelor gospodăreşti (a locurilor de parcare, a boxelor).

Prin urmare, criteriul de referinţă furnizat de Hotărârea din Card Protection Plan (existenţa sau nu a unei divizări artificiale de prestări de servicii şi, eventual, prin asimilare, a unei livrări de bunuri) se susţine a nu fi incident în raportul dintre livrările de locuinţe sociale şi livrările de anexe, prezumate de însuşi textul art. 140 alin. (21) Codul fiscal, ca fiind diferite şi independente

Prin urmare, este vorba de nelegalitatea însăşi a H.G. nr. 1620/2009 care face practic o includere artificială a anexelor gospodăreşti în structura bazei de impozitare pentru categoria specială de livrări de locuinţe sociale, deşi legea le exclude în mod expres de la aplicarea TVA 5%.

În drept, se invocă art. 1 şi urm. din Legea contenciosului administrativ, art. 108 alin. (2) şi art. 139 Constituţia României, prevederile art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, prevederile H.G. nr. 1620/2009.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatul - intervenient accesoriu Ministerul Finanţelor Publice a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii atacate ca temeinică şi legală.

În motivarea opţiunii sale procesuale intimatul a susţinut că din analiza art. I (E) pct. 22 din H.G. nr. 1620/2009 a cărui legalitate a fost contestată, rezultă că acesta nu modifică şi nici nu adaugă la prevederile legale deja reglementate de Codul fiscal, normele explicitând dispoziţiile referitoare la condiţiile stabilite de lege ce nu au nici o incidenţă asupra caracterului cert şi previzibil al cadrului juridic incident cauzei.

Astfel, textul de lege a cărui anulare parţială a fost solicitată instanţei de judecată, reglementează noţiunea de suprafaţa utilă a locuinţei de 120 mp specificând că aceasta nu include anexele gospodăreşti.

De asemenea, prevederile legale mai sus menţionate stabilesc faptul că suprafaţa terenului pe care este construită locuinţa, precum şi suprafaţa utilă a locuinţei, menţionate la art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal, trebuie să fie înscrise în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condiţiile legii.

Totodată se precizează faptul că valoarea-limită de 380.000 RON prevăzută la art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal cuprinde valoarea locuinţei, inclusiv valoarea cotelor indivize din părţile comune ale imobilului şi a anexelor gospodăreşti şi după caz, a terenului pe care este construită locuinţa, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuinţa respectivă.

Nu în ultimul rând este explicitat şi calculul suprafeţei maxime de 250 mp prevăzute la art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal, ce cuprinde şi suprafeţele anexelor gospodăreşti, precum şi cotele indivize din orice alte suprafeţe dobândite împreună cu locuinţa, chiar dacă se află la numere cadastrale diferite.

Ceea ce recurenta-reclamantă a învederat atât instanţei de fond cât şi instanţei de recurs a fost că interpretarea corectă a art. 140 alin. (21), lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ar fi aceea că anexele gospodăreşti sunt excluse atât de la calculul suprafeţei de 120 mp cât şi de la calculul sumei de 380.000 RON, întrucât legiuitorul nu distinge între cele două condiţii impuse iar pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice face o diferenţiere care nu este prevăzută de lege, impunând ca la calculul sumei limită de 380.000 RON să se includă şi valoarea anexelor gospodăreşti.

Se apreciază în acest context că raţionamentul recurentei-reclamante este eronat întrucât potrivit prevederilor art. 140 alin. (21) din Codul fiscal cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care acestea sunt construite. Astfel, terenul pe care a fost construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei.

În sensul aplicării corecte a acestei prevederi se învederează faptul că, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege, livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoare adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie.

Sintagma suprafaţa utilă a locuinţei este definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, iar sintagma anexe gospodăreşti se regăseşte în cuprinsul Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Această cotă redusă de 5% se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale.

Potrivit dispoziţiile art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, dacă se află în una din următoarele situaţii:

- în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nici nu deţină nici o locuinţă în proprietate, achiziţionată cu cota de 5%;

- în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nici nu deţină fiecare ori împreună, nici o locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o, fiecare sau împreună, cu cota de 5%.

Astfel, nu orice persoană poate beneficia de aplicarea cotei de 5% la momentul achiziţionării unei locuinţe, ci doar persoana care se regăseşte în una din situaţiile mai sus menţionate.

În ceea ce priveşte determinarea valorii maxime de 380.000 RON a locuinţei, inclusiv a terenului pe care este construită, livrarea unei locuinţe se referă, din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, la o operaţiune unică, ce trebuie privită distinct şi independent de alte operaţiuni de livrare, indiferent dacă aceasta presupune ca, odată cu livrarea locuinţei, are loc sau nu, în secundar, şi livrarea altor elemente componente ale unui bun imobil.

Se mai precizează că, în situaţia în care un cumpărător achiziţionează un apartament şi, odată cu acesta, dobândeşte proprietatea asupra anexelor gospodăreşti şi a altor construcţii, precum şi asupra terenurilor pe care acestea sunt construite, din perspectiva taxei pe valoare adăugată este analizată o singură livrare de bunuri şi dobândirea dreptului de proprietate asupra anexelor gospodăreşti şi asupra altor construcţii, precum şi asupra terenurilor pe care acestea sunt edificate.

Faţă de cele învederate, afirmaţia recurentei-reclamante referitoare la presupusa intenţie a legiuitorului de a exclude anexele gospodăreşti din sfera de aplicare a tva de 5% ar fi confirmată şi de împrejurarea că, în proiectul de lege în forma iniţială a O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, era prevăzută această modificare, este apreciată ca nefondată.

Dacă legiuitorul ar fi dorit să adopte un text de lege în sensul celor susţinute de recurenta-reclamantă (anume valoarea de 380.000 RON s-ar fi referit doar la locuinţa propriu-zisă fără anexe gospodăreşti, teren, etc.) nu ar mai fi fost atins scopul social pentru care a fost adoptat acest text de lege - acela de a crea un cadru legislativ care să permită achiziţionarea de locuinţe, mai ales de către persoanele care dispun de venituri medii sau mici.

Astfel, aşa cum se poate observa din analiza textului de lege adoptat, legiuitorul nu a avut intenţia de a susţine achiziţionarea de locuinţe ce includ la momentul livrării, electrocasnice încorporate, mobilier ori decoraţiuni personalizate, ci doar cumpărarea de locuinţe de către cumpărători cu venituri mici sau medii.

Se apreciază a fi neîntemeiate criticile recurentei referitoare la inaplicabilitatea în prezenta cauză a interpretării date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C - 349/1996 Card Protection Plan.

Aceasta întrucât, concluziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene sunt în sensul că o furnizare care cuprinde un serviciu unic din punct de vedere economic nu trebuie distribuită în mod artificial pentru a nu distorsiona funcţionarea sistemului TVA, iar un serviciu trebuie considerat auxiliar pentru serviciul principal dacă nu constituie pentru clienţi un scop în sine, ci un mijloc de a se bucura mai bine de serviciul principal furnizat.

Or, este evident că aceste argumente se regăsesc şi în situaţia dedusă judecăţii, în condiţiile în care la momentul achiziţionării unui apartament, cumpărătorul dobândeşte odată cu acesta şi proprietatea asupra anexelor gospodăreşti şi a altor construcţii, precum şi asupra terenurilor pe care acestea sunt construite.

Iar din punctul de vedere al TVA este analizată o singură livrare de bunuri -dobândirea dreptului de proprietate asupra anexelor gospodăreşti (spaţii de parcare şi spaţii de depozitare) dacă acestea sunt, conform contractelor, componentă a livrării bunului imobil şi asupra altor construcţii, precum şi asupra terenurilor pe care acestea sunt edificate.

Altfel spus, o operaţiune unică din punct de vedere economic nu ar trebui divizată artificial pentru a nu afecta funcţionarea sistemului TVA.

Având în vedere aspectele menţionate, se solicită să se constate că textul de lege a cărui anulare este solicitată, nu modifică şi nici nu adaugă la prevederile legale, normele explicitând dispoziţiile referitoare la condiţiile stabilite de lege care nu au nici o incidenţă asupra caracterului cert şi previzibil al cadrului juridic incident cauzei.

Recurenta a depus răspuns la întâmpinare.

5. Procedura derulată în faţa instanţei de recurs

Prin raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului de faţă, s-a concluzionat că în raport cu dispoziţiile art. 493 alin. (3) din C. proc. civ., recursul este admisibil în principiu, având în vedere că acesta îndeplineşte cerinţele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) şi c) - e) din C. proc. civ., a fost declarat în termen, motivele de recurs se încadrează celor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi nici nu există motive de ordine publică ce pot fi invocate în condiţiile art. 489 alin. (3) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 05 septembrie 2017, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, s-a admis în principiu, recursul declarat de reclamantul Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 1299 din 7 mai 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal şi s-a fixat termen de judecată pe fond a recursului la 25.09.2017.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Obiectul analizei instanţei de fond este reprezentat de verificarea legalităţii prevederilor art. I (E) pct. 22 din H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009 pentru modificarea şi completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 referitoare la modificarea pct. 23 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004, din perspectiva respectării principiului ierarhiei actelor normative.

Soluţia primei instanţe, de respingere a acţiunii, ca nefondată, este legală, reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente.

Prin raţionamentul logico - juridic cuprins în cererea de chemare în judecată cu care a învestit instanţa de fond şi care a fost reiterat în recurs, reclamanta a plecat de la premisa că art. 140 alin. (21) lit. c) teza 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prin sintagma "exclusiv anexele gospodăreşti", legiuitorul a înţeles să le excludă din baza de impozitare a TVA, pentru ca ulterior, legiuitorul secundar cu încălcarea principiului ierarhiei actelor normative, prin norma criticată în prezenta cauză, să le includă în baza de impozitare prevăzând că valoarea-limită de 380.000 RON cuprinde valoarea locuinţei, inclusiv valoarea cotelor indivize din părţile comune ale imobilului şi a anexelor gospodăreşti.

Premisa este eronată.

Potrivit art. 140 alin. (21) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, normă în executarea căreia au fost emise dispoziţiile infralegale contestate în prezenta cauză, "livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:

1. în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;

2. în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%."

Această normă, din punct de vedere topografic, este inclusă de legiuitor la capitolul 8 - Cotele de taxă.

Textul legal în discuţie stabileşte o cotă redusă de TVA de 5%, pentru anumite livrări de bunuri - locuinţe, stabilind condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească aceste bunuri pentru incidenţa TVA redus.

Astfel, legiuitorul stabileşte, din perspectiva obiectului de analiză din prezenta cauză, două criterii cantitative care trebuise îndeplinite cumulativ pentru ca o livrare de locuinţe să beneficieze de cota de 5% TVA. Primul criteriu este ca locuinţa livrată să aibă o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, şi a doilea, ca valoarea locuinţei inclusiv a terenului pe care este construită să nu depăşească suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată.

Analiza sintactică a textului de lege primar, la care invită reclamanta, nu poate duce decât la această concluzie şi anume că în analiza primului criteriu pentru determinarea TVA redus de 5% în calculul suprafeţei utile a locuinţei nu intră suprafaţa anexelor gospodăreşti şi nu cum se încearcă a se acredita că anexele gospodăreşti ar fi excluse din sfera de TVA redus de 5%. Anexele gospodăreşti nu sunt excluse de la livrare, ci din calculul suprafeţei utile maxime a locuinţei.

Această interpretare este în acord şi cu dispoziţiile din Anexa 1 la Legea locuinţei nr. 114/1996 conform cărora "Suprafaţa utilă a locuinţei este suma tuturor suprafeţelor utile ale încăperilor. Ea cuprinde: cameră de zi, dormitoare, băi, WC, duş, bucătărie, spaţii de depozitare şi de circulaţie din interiorul locuinţei. Nu se cuprind: suprafaţa logiilor şi a balcoanelor, pragurile golurilor de uşi, ale trecerilor cu deschideri până la 1,00 m, nişele de radiatoare, precum şi suprafaţele ocupate de sobe şi cazane de baie (câte 0,50 m2 pentru fiecare sobă şi cazan de baie), în cazul în care încălzirea se face cu sobe. În cazul locuinţelor duplex, rampa, mai puţin palierele, nu se cuprinde în suprafaţa utilă a locuinţei".

Din cele expuse în precedent, rezultă că la determinarea suprafeţei utile nu se ia în calcul suprafaţa anexelor gospodăreşti, precizarea legiuitorului analizată mai sus de excludere a anexelor gospodăreşti având rol clarificator. Totodată, precizarea legală este şi uşor superfluă, în condiţiile în care şi fără o excludere expresă a anexelor gospodăreşti, determinarea suprafeţei locuibile trebuia făcută după aceleaşi criterii, rezultatul interpretării fiind identic.

Pe de altă parte, potrivit pct. 23 alin. (9) din H.G. nr. 1620/2009 pentru modificarea şi completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 referitoare la modificarea pct. 23 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004 "În sensul art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, suprafaţa utilă a locuinţei de 120 mp nu include anexele gospodăreşti. Suprafaţa terenului pe care este construită locuinţa, precum şi suprafaţa utilă a locuinţei, prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, trebuie să fie înscrise în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condiţiile legii. Valoarea-limită de 380.000 RON prevăzută la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal cuprinde valoarea locuinţei, inclusiv valoarea cotelor indivize din părţile comune ale imobilului şi a anexelor gospodăreşti şi, după caz, a terenului pe care este construită locuinţa, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuinţa respectivă. În calculul suprafeţei maxime de 250 mp, prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, se cuprind şi suprafeţele anexelor gospodăreşti, precum şi cotele indivize din orice alte suprafeţe dobândite împreună cu locuinţa, chiar dacă se află la numere cadastrale diferite."

Această normă infralegală explicitează cea de a doua condiţie din art. 140 alin. (21) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevăzând că valoarea-limită de 380.000 RON cuprinde valoarea locuinţei, inclusiv valoarea cotelor indivize din părţile comune ale imobilului şi a anexelor gospodăreşti şi, după caz, a terenului pe care este construită locuinţa, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuinţa respectivă.

Aşa fiind, norma în discuţie detaliază elementele ce compun valoarea locuinţei, în care intră şi valoarea anexelor gospodăreşti, în raport de care se determină cota de TVA aplicabilă.

Legiuitorul secundar prin includerea în valoarea-limită de 380.000 RON şi a valorii anexelor gospodăreşti, nu a determinat şi baza impozabilă, ci a clarificat şi detaliat cel de-al doilea criteriu legal determinat pentru incidenţa TVA redus.

Baza de impozitare este reglementată şi se determină conform Capitolului 7 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pe perioada de incidenţă a acestui act normativ, aceasta fiind constituită, aşa cum de altfel a reţinut în mod corect şi instanţa de fond, "din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni" (art. 137 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003).

Parcursul legislativ al O.U.G. nr. 200/2008 nu este de natură a susţine poziţia reclamantei.

Textul propus şi neînsuşit de legiuitor a vizat includerea în suprafaţa utilă de 120 m.p. şi a anexelor gospodăreşti. Renunţarea la această variantă legislativă nu a avut ca motivaţie decât caracterul neclar al propunerii legislative, apt de ridica importante probleme de interpretare şi aplicare a legii, în condiţiile în care în calculul suprafeţei utile a unei locuinţe potrivit Legii locuinţei nr. 114/1996, aşa cum rezultă din cele ce preced, nu intră anexele gospodăreşti.

Astfel, se poate concluziona că, prin conduita sa legislativă legiuitorul secundar nu a adăugat la lege, nici norma primară, nici cea secundară nu conţin prevederi de excludere din baza de impozitare a anexelor gospodăreşti pentru categoria locuinţelor sociale.

Din această perspectivă, contrar celor susţinute de recurentă sunt aplicabile în cauză dezlegările de principiu ale CJUE în cauza C-349/1996 Card Protection Plan conform cărora "o furnizare care cuprinde un serviciu unic din punct de vedere economic nu trebuie distribuită în mod artificial pentru a nu distorsiona funcţionarea sistemului TVA".

Având în vedere toate considerentele expuse mai sus, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată şi ale art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 1299 din 7 mai 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 septembrie 2017