Annulment of administrative suspension of tax contest due to prolonged lack of criminal prosecution under Fiscal Procedure Code

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat în 30.07.2014, a Deciziei de impunere nr. x din 30.07.2014, precum şi a Deciziei nr. 103 din 18.02.2015, prin care s-a respins, respectiv suspendat soluţionarea procedurii prealabile formulate împotriva respectivului raport.

Totodată, a solicitat restituirea sumei de 681.159 RON, achitate pentru acoperirea sumelor de bani imputate prin raportul de inspecţie fiscală şi obligarea intimatei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare la emiterea unui nou act administrativ fiscal asupra raporturilor comerciale verificate prin acest raport.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 167 din 9 noiembrie 2015, a constatat prematuritatea capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30.07.2014 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.07.2014 şi, în consecinţă, a respins ca prematur acest capăt de cerere.

Totodată, a respins ca nefondat capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 103/18.02.2015.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. În principal, recurenta solicită admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, iar în subsidiar a cerut casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii sale, aşa cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, recurenta reclamantă afirmă că în mod greşit a reţinut prima instanţă legalitatea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 214 din Codul de procedură fiscală.

Apreciază recurenta, în această ordine de idei, că decizia organului de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30.07.2014 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.07.2014 este, în primul rând, nemotivată, întrucât nu se arată care este strânsa legătură dintre faptele ce formeză obiectul sesizării penale şi cele contestate în procedura administrativă.

Apoi, recurenta-reclamantă susţine că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 214 din Codul de procedură fiscală, întrucât nu este dovedită existenţa procesului-verbal de sesizare a organului de urmărire penală, sau, în cazul în care acesta există, nu este probată comunicarea sa în mod valabil către contribuabilul contestator.

În fine, recurenta reclamantă susţine faptul că aspectele de nelegalitate invocate cu privire la decizia nr. 103/18.02.2015 nu au primit o dezlegare efectivă din partea instanţei de fond, curtea de apel mărginindu-se la preluarea apărărilor pârâtei sub acest aspect, context în care se impune casarea cu trimitere spre rejuecare la aceeaşi instanţă.

În subsidiar, recurenta-reclamantă solicită, în eventualitatea rejudecării cauzei de către instanţa de recurs, admiterea acţiunii sale, aşa cum a fost formulată.

4. Apărarea intimatei-pârâte

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, a depus la dosar, în termen legal, întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului şi menţinerea hotărârii atacate.

5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 28 septembrie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 25 ianuarie 2018.

II.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul civil de faţă Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu acţiunea vizând solicitarea de anulare a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x încheiat în 30.07.2014, a Deciziei de Impunere nr. xnr. 541 din 30.07.2014 precum şi a Deciziei nr. 103 din 18.02.2015, de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva actelor anterior menţionate.

Soluţionând acţiunea reclamantei, prima instanţă, luând act că prin decizia nr. 103 din 18.02.2015 a fost suspendată soluţionarea contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscale în litigiu, a respins ca prematur formulată acţiunea reclamantei, în ceea ce priveşte solicitarea de anulare a R.I.F. nr. x din 30.07.2014 şi a deciziei de impunere nr. x/30.07.2014.

Prin hotărârea ce face obiectul prezentului recurs, instanţa de fond a respins ca neîntemeiată acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte cererea de anulare a deciziei nr. 103 din 18.02.2015, constatând că în mod legal a dispus organul de soluţionare suspendarea contestaţiei administrativ-fiscale în temeiul prevederilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel cum rezultă din cele mai sus arătate, reclamanta a criticat legalitatea hotărârii primei instanţe din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

O prezentare succintă a contextului faptic şi juridic al speţei este necesară, în vederea dezlegării ambelor motive de casare invocate de recurenta recxlamantă în prezenta speţă.

Astfel cum rezultă din cuprinsul deciziei nr. 103 din 18.02.2015, măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative formulate de recurenta-reclamantă a fost dispusă în temeiul prevederilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu, prevede alin. (3) al aceluiaşi articol.

În cauza de faţă, decizia de soluţionare a contestaţiei administrative a fost emisă ca urmare a încheierii procesului-verbal nr. x şi a formulării sesizării penale nr. x/05.08.2014.

Se reţine, în cuprinsul deciziei nr. 103 din 18.02.2015, faptul că interdependenţa de care face vorbire art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 este demonstrată prin aceea că inspecţia fiscală a reţinut în sarcina contribuabilului prevalarea de o serie de tranzacţii ce nu au existat în realitate, însă care au avut consecinţa fiscală a eludării obligaţiilor fiscale ale acestuia din urmă; organul de inspecţie fiscală a sesizat organele de cercetare penală cu verificarea acestor tranzacţii, astfel că hotărârea instanţei penale urmează a avea autoritate de lucru judecat cu privire la existenţa faptelor pentru care a fost sesizat organul de cercetare penală.

Examinând sentinţa civilă criticată din perspectiva primului motiv de casare invocat de către recurenta-reclamantă, cel prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu este fondat, întrucât prima instanţă a analizat efectiv criticile reclamantei la adresa legalităţii deciziei nr. 103 din 18.02.2015.

Sub acest aspect, instanţa de fond constată că aspectele de natură penală au o înrâurire hotărâtoare asupra modului de soluţionare a contestaţiei administrative, respectiv asupra menţinerii actelor administrative emise de pârâtă, între stabilirea caracterului infracţional al faptelor şi stabilirea obligaţiilor fiscale de plată existând o legătură deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia, făcând trimitere curtea de apel şi la decizia Curţii Constituţionale nr. 449/26.10.2004, prin care s-a respins excepţia de neconstituţionalitate a prev. Art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Reţinând că în speţă a fost sesizat organul de cercetare penală, a fost întocmit procesul-verbal prevăzut de art. 108 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, iar aprecierea organului de control că aspectele de natură penală au o înrâurire hotărâtoare asupra modului de soluţionare a contestaţiei, instanţa fondului a înlăturat critica reclamantei la adresa deciziei nr. 103 din 18.02.2015.

Raportat la criticile reclamantei şi la considerentele sentinţei civile în analiză, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a dat curs obligaţiei prevăzute de art. 425 C. proc. civ., hotărârea fiind motivată, context în care motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în speţă, urmând a fi înlăturat.

În schimb, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei este fondat din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., hotărârea primei instanţe urmând a fi casată şi, în rejudecare, acţiunea reclamantei va fi admisă în parte, cu consecinţa anulării deciziei nr. 103 din 18.02.2015 şi obligării intimatei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva R.I.F. nr. xdin 30.07.2014 şi a deciziei de impunere nr. x/30.07.2014.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că, deşi raportat la momentul emiterii deciziei nr. 103 din 18.02.2015, se poate reţine întrunirea formală a condiţiilor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, împrejurarea că după o perioadă de timp semnificativă de la data sesizării organelor de cercetare penală nu este probată în cauză nici începerea urmăririi penale cu privire la faptele ce fac obiectul sesizării penale nr. x/05.08.2014 impune desfiinţarea soluţiei de suspendare a contestaţiei administrativ fiscale şi obligarea organului fiscal la soluţionarea acesteia, pentru că numai astfel se poate asigura recurentei-reclamante accesul efectiv la justiţie.

Astfel cum a reţinut în mod întemeiat şi judecătorul fondului, în absenţa unei soluţii concrete asupra contestaţiei administrativ-fiscale contribuabilul nu se poate adresa instanţei de contencios administrativ pentru a critica în mod direct o decizie de impunere pe care o consideră nelegală, apreciere ce este fondată pe conţinutul dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Apoi, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003 nu oferă niciun un remediu adecvat în privinţa contribuabililor interesaţi, pentru ipoteza în care cercetarea penală faţă de care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale se desfăşoară cu mare întârziere sau pentru ipoteza în care sesizarea penală nu a fost urmată de începerea procesului penal.

Astfel, odată dispusă suspendarea soluţionării contestaţiei, pentru motivul prevăzut de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, reluarea procedurii administrative se poate dispune numai la încetarea motivului care a determinat suspendarea şi, de aceea, contribuabilul nu are posibilitatea de a solicita organului fiscal reluarea procedurii administrative, cât timp nu a fost pronunţată în cauză o soluţie definitivă în procesul penal.

Spre deosebire de soluţia legislativă oferită de prevederile art. 214 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că aplicarea principiului "penalul ţine în loc civilul", principiu ce stă, de altfel, şi la baza reglementării suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, oferă garanţii adecvate subiecţilor de drept, aceştia având posibilitatea de a solicita instanţei civile continuarea judecăţii atunci când cercetarea penală se desfăşoară cu mare întârziere.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., instanţa poate suspenda judecata când s-a început urmărirea penală pentru o infracţiune care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează să se dea, dacă legea nu prevede altfel.

Reglementarea conţinută de C. proc. civ. nu este aplicabilă în privinţa procedurii de soluţionare a contestaţiilor administrativ-fiscale însă trebuie observat faptul că raţiunea instituirii acestui caz de suspendare facultativă a judecăţii este identică celei avute în vedere de legiuitor cu prilejul edictării art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Însă, potrivit dispoziţiilor art. 413 alin. (3) C. proc. civ., instanţa poate reveni motivat asupra suspendării dacă urmărirea penală care a determinat suspendarea durează mai mult de un an de la data la care a intervenit suspendarea, fără a se dispune o soluţie în acea cauză.

În mod similar, Înalta Curte constată preocuparea legiuitorului pentru limitarea, în timp, a posibilului efect prejudiciabil şi în cazul acţiunii civile formulate direct la instanţa civilă, pentru repararea prejudiciului cauzat prin infracţiune.

Şi în această situaţie este prevăzută soluţia suspendării judecăţii acţiunii civile însă, spre deosebire de reglementarea procesuală penală anterioară, actualul C. proc. pen. prevede, la art. 27 alin. (7), că o atare suspendare operează de drept, numai după punerea în mişcare a acţiunii penale şi până la rezolvarea în primă instanţă a cauzei penale, dar nu mai mult de un an.

Astfel cum s-a subliniat mai sus, deşi reglementările citate nu sunt direct aplicabile speţei, citarea acestora este utilă pentru a sublinia faptul că în cazul suspendării contestaţiei administrativ fiscale până la soluţionarea unei sesizări penale, dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 nu oferă niciun remediu adecvat contribuabilului pentru ipoteza în care cercetarea penală nu are loc efectiv sau se desfăşoară cu o mare întârziere.

Mai mult, contribuabilul împotriva căruia a fost formulată sesizarea penală nu are la îndemână întotdeauna nici exerciţiul unei contestaţii împotriva tergiversării urmării penale, fiind de observat că, potrivit dispoziţiilor art. 4881 C. proc. pen., contestaţia poate fi introdusă de către suspect, inculpat, persoana vătămată, partea civilă şi partea responsabilă civilmente. Or, în contextul în care nu a fost începută urmărirea penală iar contribuabilul nu a dobândit niciuna din calităţile prevăzute de art. 4881 C. proc. pen., contestaţia astfel formulată apare ca fiind inadmisibilă.

Cu toate acestea, este la fel de necesară precizarea faptului că, în absenţa unei hotărâri de suspendare a executării actului administrativ fiscal, decizia de impunere a cărei contestaţie administrativă este suspendată, conform art. 214 din O.G. nr. 92/2003, continuă să aibă caracterul executoriu inerent oricărui act administrativ, context în care contribuabilul, cum este cazul şi recurentei- reclamante din speţa de faţă, deşi nu are posibilitatea de a suspune cenzurii instanţei de contencios administrativ şi fiscal legalitatea deciziei de impunere este expus, totuşi, posibilităţii executării silite, în baza acestei decizii de impunere.

Raportat la starea de fapt şi la toate considerentele anterior menţionate Înalta Curte apreciază că menţinerea suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale echivalează cu un exces de putere săvârşit de autoritate, care vatămă dreptul recurentei-reclamante la soluţionarea contestaţiei şi judecarea cauzei sale într-un termen rezonabil, recunoscut în primul rând prin dispoziţiile art. 21 din Constituţia României.

De aceea, unicul remediu menit a garanta efectiv accesul recurentei-reclamante la justiţie, în contextul factual reţinut de instanţă, este desfiinţarea deciziei nr. 103/18.02.2015 şi obligarea intimatei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva R.I.F. nr. X din 30.07.2014 şi a deciziei de impunere nr. x/30.07.2014.

Înalta Curte va menţine, în rest, dispoziţiile sentinţei civile criticate, reţinând, aşa cum s-a arătat şi mai sus, că în contextul în care Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca nu s-a pronunţat asupra contestaţiei administrativ fiscale formulate de recurenta-reclamantă, instanţa de contencios administrativ nu poate examina legalitatea deciziei de impunere şi a operaţiunii administrative ce stă la baza acesteia, concluzie ce rezultă din examinarea dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora numai deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

De aceea, soluţia de respingere, ca prematur formulată, a acţiunii recurentei-reclamante prin care solicită anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30.07.2014 şi a deciziei de impunere nr. x/30.07.2014 se impune a fi menţinută, hotărârea primei instanţe fiind legală sub acest aspect.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate,

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 167 din 9 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată.

Admite, în parte, acţiunea. Anulează Decizia nr. 103/18.02.2015 şi obligă pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să soluţioneze contestaţia administrativă.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 14 iunie 2018.

Opinie separată

În dezacord cu opinia majoritară, am considerat că soluţia legală care se impunea a fi dată în cauză era aceea de respingere a recursului reclamantei ca nefondat. Divergenţa de opinie în cauză a fost legată în exclusivitate de soluţia privind cererea reclamantei de anulare a deciziei de anulare a Deciziei nr. 103/18.02.2015 prin care a fost suspendată soluţionarea contestaţiei administrative exercitată de reclamantă împotriva raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30.07.2014 şi a deciziei de impunere nr. x/30.07.2014 până la soluţionarea dosarului penal declanşat la sesizarea organului fiscal.

Potrivit art. 214 din O.G. nr. 92/2003 organul de soluţionare a contestaţiei administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

În cauză, s-a constatat îndeplinirea celor două condiţii prevăzute de lege, care au justificat, din punct legal, opţiunea organului fiscal de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative formulată de reclamantă, criticile acesteia formulate prin recurs fiind apreciate ca neîntemeiate, astfel că soluţia firească era respingerea recursului.

Lipsa unui remediu procesual pentru reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, similar celui din procedura civilă, nu constituie un element de natură a atrage invalidarea actului administrativ fiscal în discuţie.

Se omite a se avea în vedere că instanţelor judecătoreşti li s-a dedus judecăţii cererea de anulare a unui act administrativ fiscal. Or, nulitatea acestui act administrativ, similar oricărui act juridic, poate fi dispusă ori constatată, după caz, numai pentru nerespectarea dispoziţiilor legale edictate pentru întocmirea sa validă, în procedura de întocmire, elaborare sau adoptare a acestui act administrativ, deci pentru cauze anterioare sau concomitente momentului întocmirii lui.

Intervenţia ulterioară emiterii actului administrativ a unui fapt juridic lato sensu sau a unei dispoziţii legale noi poate cel mult să-i pună în discuţie eficacitatea, însă nu poate fundamanta sancţiunea nulităţii. Trecerea unei perioade considerabile de timp de la emiterea actului administrativ contestat până la soluţionarea definitivă a cererii de anulare a acestuia, fără ca în acest interval de timp să se soluţioneze procesul penal pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative sau să fie finalizată o etapă a acestuia, nu este de natură a atrage nulitatea actului administrativ, despre care s-a apreciat în unanimitate că a întrunit la data emiterii acestuia condiţiile de validitate prevăzute de lege.

Cu caracter special, este de menţionat că nulitatea actului administrativ în general poate interveni, aşa cum se desprinde din art. 1 şi 8 din Legea nr. 554/2004, dacă sunt îndeplinite două condiţii, care se impun a fi întrunite cumulativ, respectiv nerespectarea dispoziţiilor legale edictate de legiuitor pentru valida sa emitere şi vătămarea unui drept sau interes legitim al unei persoane prin această manifestare de voinţă a autorităţii publice.

În cauză, reclamanta se putea prevala de încălcarea dreptului la un proces echitabil, în valenţele sale temporale, condiţie insuficientă pentru invalidarea lui, în situaţia în care afectarea dreptului de acces la instanţă a fost determinată de un act administrativ legal emis.

Nu în ultimul rând, obiectul prezentului recurs este reprezentat de cercetarea legalităţii hotărârii instanţei de fond, or la momentul pronunţării, judecătorul fondului nu putea lua în considerare şi nici nu avea cum, elementul timp pentru durata suspendării contestaţiei administrative, ca o cauză de nulitate a actului administrativ contestat, pentru că se are în vedere lipsa oricărui act de procedură penală în intervalul de timp dintre pronunţarea instanţei de fond şi pronunţarea instanţei de recurs, chestiuni neimputabile instanţei de fond şi care nu puteau antrena casarea hotărârii acesteia.