Deductibility of expenses and VAT deduction based on non-conforming invoices versus sufficiency of fiscal invoices as sole justificatory documents

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea: Deciziei de impunere nr. x/4.06.2007, Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.05.2007 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui şi a Deciziei nr. 87/26.03.2014 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

La prezentul dosar, a fost ataşat Dosarul nr. x/2014 al Curţii de Apel Iaşi, ca urmare a admiterii excepţiei de litispendenţă a celor două cauze, potrivit încheierii din 19.01.2015.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2954 din 11 noiembrie 2015, a respins excepţia inadmisibilităţii capătului doi de cerere, cât şi acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiate.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ.

Totodată, recurentul a arătat că atacă cu recurs şi încheierea prin care s-au respins probele propuse în susţinerea acţiunii, afirmând că nu o cunoaşte.

În concluzie, recurentul a solicitat admiterea recursului şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, iar în subsidiar admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, pe fond, admiterea acţiunii.

Cu privire la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată, pe de o parte, că deşi dezbaterile au avut loc în data de 21.10.2015 şi încheierea de şedinţă face parte integrantă din hotărârea atacată, încheierea nu i-a fost comunicată, iar, pe de altă parte, că sentinţa primei instanţe este lovită de nulitate deoarece nu este semnată de judecător şi grefier.

O altă critică întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se referă la nelegala citare a părţilor, având în vedere că reclamanta nu a avut termen în cunoştinţă după momentul deschiderii procedurii insolvenţei şi repunerii cauzei pe rol, citarea urmând să se facă conform Legii insolvenţei.

În privinţa motivelor de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susţine că decizia de impunere nu a fost emisă de organul fiscal competent, AJFP Vaslui fiind doar delegată să efectueze inspecţia fiscală şi nu să emită decizia de impunere.

Recurenta-reclamantă invocă aplicarea greşită a disp. art. 21 alin. (4) lit. f Codul fiscal.

Pentru deducerea cheltuielilor este necesar doar un document justificativ, fără niciun fel de altă condiţie, respectiv "existenţa facturii fiscale, dovada efectuării operaţiunii, dovada intrării în gestiune", cum greşit a reţinut prima instanţă.

Documentul justificativ, arată recurenta-reclamantă, îl constituie factura fiscală care cuprinde informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (8) Codul fiscal, aşa cum se stabileşte în art. 145 alin. (8) lit. a şi alin. (9) Codul fiscal, iar legea nu impune alte documente justificative, precum note de recepţie sau fişe de magazie.

Dovada efectuării operaţiunii se face cu factura fiscală care are şi valoarea unui contract de vânzare-cumpărare, prin urmare, nu este necesar a se dovedi intrarea în gestiune a mărfii.

Factura fiscală, document justificativ legal, îndeplineşte toate cerinţele dispuse de normele fiscale, este în original, cuprinde toate elementele obligatorii, iar în faţa instanţei de fond este firesc să se depună acte în copie.

Originalul facturilor a fost verificat de organele fiscale care însă le-a înlăturat nu pentru că nu au fost prezentate în original, ci pentru că proveneau de la societăţi care nu mai funcţionau, neidentificabile după Codul fiscal, nu aparţineau societăţilor emitente, etc.

Singura obligaţie a contribuabilului, aşa cum reţine şi organul de urmărire penală, este să depună documentul justificativ care să îndeplinească cerinţele legale şi nu să verifice situaţia juridică a emitentului facturii.

Dacă tranzacţia este fictivă şi nu s-au realizat cheltuieli, atunci nici venituri nu au fost încasate, iar obligaţiile fiscale urmau să fie recalculate.

Mai arată recurenta-reclamantă că în faza soluţionării contestaţiei nu se poate menţine decizia de impunere prin substituirea motivelor de fapt şi de drept care au stat la baza impunerii obligaţiilor de plată, cu altele pe care organul emitent al deciziei nu le-a avut în vedere.

Recurenta-reclamantă susţine că a fost împiedicată să îşi probeze apărările în condiţiile în care instanţa de fond nu s-a pronunţat sau a respins administrarea probelor (audierea unor martori, efectuarea expertizei), deşi acestea erau probe utile şi pertinente, astfel că i-a fost încălcat dreptul la apărare şi principiile după care se desfăşoară procesul civil.

4. Apărarea intimatei-pârâte

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului şi menţinerea hotărârii atacate, fiind temeinică şi legală.

5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 8 martie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 3 mai 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analiza motivelor de casare.

Recursul este nefondat.

În raport cu susţinerile recurentului, în sensul că atacă şi încheierea prin care i s-au respins probele, se constată că în cauză au fost acordate două termene, respectiv la data de 11 februarie 2015, când s-a dispus suspendarea judecăţii cauzei pentru lipsa părţilor prin încheierea de la acea data, şi ulterior la data 21 octombrie 2015, ca urmare a cererii de repunere pe rol, dată la care cauza a fost reţinută spre soluţionare, întocmindu-se o încheiere de amânare a pronunţării pentru 11 noiembrie 2015, când s-a pronunţat sentinţa recurată.

Astfel, nu s-a identificat în dosar o încheiere de admitere sau de respingere a probatoriilor solicitate de părţi.

Prima critică ce priveşte necomunicarea încheierii de amânare a pronunţării hotărârii prevăzute de art. 396 C. proc. civ., este nefondată, avându-se în vedere că în speţă, este vorba despre o nulitate relativă, condiţionată de producerea unei vătămări părţii ce nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea actului.

Din cuprinsul motivelor de recurs reiese faptul că recurenta-reclamantă doar a enunţat motivul de nulitate, fără să facă dovada cerută de disp. art. 175 alin. (1) C. proc. civ.

De altfel, prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 21.10.2015, s-a constatat lipsa părţilor, nu au existat dezbateri, iar cauza a fost reţinută pentru deliberare, neexistând nicio vătămare a recurentei-reclamante prin necomunicarea actului odată cu hotărârea pronunţată.

Din actele dosarului se observă că hotărârea este semnată de judecător şi grefier, iar potrivit art. 426 alin. (6) C. proc. civ., hotărârea se întocmeşte în două exemplare originale şi numai acestea sunt semnate, pentru copiile trimise părţilor neexistând o asemenea obligaţie, astfel că, motivul de nulitate este nefondat.

Critica referitoare la nelegala citare a recurentei-reclamante, conform Legii insolvenţei prin administrator judiciar B. va fi respinsă întrucât partea nu a indicat în faţa instanţei de fond împrejurarea intrării în insolvenţă şi numirea unui administrator judiciar şi chiar prin cererea de repunere pe rol înregistrată în data de 03.08.2015, aceasta şi-a indicat sediul pentru îndeplinirea procedurii de citare, în Vaslui, str. x, sediul său social, astfel că devin incidente dispoziţiile art. 172 C. proc. civ.

Cu privire la necompetenţa organului fiscal ce a emis decizia de impunere, instanţa de fond a răspuns chestiunii puse în discuţie, iar recurenta-reclamantă, prin motivele de recurs nu realizează o veritabilă critică, ci reiterează susţinerile formulate în cuprinsul acţiunii introductive.

Recurenta-reclamantă nu arată care anume prevedere de drept material a fost încălcată sau aplicată greşit, nu motivează cele susţinute, nu arată în concret care îi este opinia şi care anume organ fiscal este competent să emită decizia de impunere.

Încălcarea disp. art. 213 Codul de procedură fiscală nu se susţine.

Potrivit art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în soluţionarea contestaţiei, organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente în dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, iar conform art. 213 alin. (3) Codul de procedură fiscală, prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea o situaţie mai grea contestatorului în propria cale de atac.

Din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei se reţine că prin raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, s-a constatat că societatea, în perioada 01.04.2004 - 31.12.2006 a înregistrat cheltuieli şi a dedus TVA în baza unor facturi neconforme, respectiv, facturi care nu aparţin societăţilor emitente/aparţin unor societăţi care nu mai funcţionau şi nu au declarat TVA colectată/aparţin unor societăţi neidentificabile după Codul fiscal, Codul fiscal ce identifică alţi agenţi economici ce nu au achiziţionat facturile înregistrate de reclamantă/facturi care identifică agenţii economici după Codul fiscal, dar care nu au fost achiziţionate şi emise de agenţi economici respectivi.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA s-a reţinut încălcarea disp. art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f, art. 145 alin. (1) şi alin. (8) Codul fiscal şi art. 80 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

La rândul său, prin contestaţia fiscală, recurenta-reclamantă a susţinut că bunurile din facturile analizate, anexele 3-17 au reprezentat mărfuri cumpărate în scop de revânzare, că s-a aplicat eronat art. 21 alin. (4) lit. f Codul fiscal, că achiziţiile au fost reale, iar facturile fiscale sunt întocmite conform prevederilor legale, sunt documente în original şi a fost de bună-credinţă la cumpărarea mărfurilor.

A mai arătat recurenta-reclamantă că nu avea de unde să cunoască cum că unele facturi personalizate au plaje de numere şi serii ce au fost atribuite altor firme decât cele înscrise la rubrica "furnizor" sau nu au fost ridicate de la distribuitor de firma înscrisă la rubrica "furnizor".

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei au fost analizate facturile în discuţie, confirmându-se toate cele reţinute în decizia de impunere, în sensul că documentele nu conţin toate informaţiile prevăzute de legiuitor.

Trebuie să se ţină seama că soluţionarea contestaţiei a fost suspendată până la emiterea ordonanţei procurorului şi, ulterior acesteia, în mod corect s-a solicitat organului de inspecţie fiscală, printr-o adresă, clarificarea unor situaţii punctuale referitoare la facturile în discuţie, de unde rezultă că motivul de recurs este nefondat.

Referitor la nepronunţarea instanţei de fond asupra probelor solicitate de recurenta-reclamantă, se reţine că societatea nu s-a prezentat la niciun termen de judecată pentru a solicita probe în susţinerea acţiunii formulate, motiv pentru care nu s-a dovedit încălcarea dreptului la apărare sau alte principii după care se desfăşoară procesul civil, conform art. 22 C. proc. civ.

Cu privire la aplicarea greşită a disp. art. 21 alin. (4) lit. f Codul fiscal, se constată că nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Este adevărat că, în principal, calitatea de document justificativ o are factura fiscală care trebuie să conţină elementele obligatorii prevăzute de dispoziţiile legale.

În situaţia în care există suspiciuni, organul fiscal are dreptul să solicite şi celelalte documente în vederea stabilirii cu exactitate a situaţiei fiscale.

Din acest motiv, demersul organului fiscal de a cerceta alături de facturi şi alte documente justificative, precum note de recepţie, fişe de magazie, în situaţia în care stocul scriptic nu corespunde cu stocul faptic este în acord cu dispoziţiile legale.

În ceea ce priveşte soluţia dată prin Ordonanţa din 01.10.2010 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Dolj, instanţa de fond a reţinut corect că aceasta nu se referă la nicio factură prin care reclamanta a achiziţionat bunuri, ci la achiziţiile altor două societăţi, S.C. C. S.R.L. şi S.C. C. Prod S.R.L.

În legătură cu menţionarea în cuprinsul considerentelor instanţei de fond a faptului că reclamanta nu a depus facturile în original, se constată că precizarea este extrasă chiar din conţinutul raportului de inspecţie fiscală, când societatea, la acea dată nu depusese la dosar originalele actelor.

Faţă de acestea, Înalta Curte apreciază, în acord cu cele susţinute de prima instanţă, că recurenta-reclamantă nu a adus niciun argument contrar actelor administrativ-fiscale a căror anulare a cerut-o, nici cu ocazia judecăţii fondului şi nici în calea de atac a recursului.

Din actele dosarului, rezultă că mărfurile cuprinse în facturile analizate nu au intrat în gestiunea societăţii, pentru anul 2003 nu deţine copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de TVA a furnizorului pentru tranzacţiile cu o valoare a TVA mai mare de 5.000 RON (RON).

S-a mai reţinut că societatea a înregistrat venituri la sfârşitul unor perioade fiscale, altfel decât cele în care au fost realizate.

Referitor la invocarea Deciziei RIL V/2007 a ICCJ, se constată că nici aceasta nu susţine argumentele recurentei-reclamante, avându-se în vedere că, potrivit deciziei, TVA nu poate fi dedusă în cazul în care documentele justificative nu conţin/nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei.

Cu privire la impozitul pe profit, prin motivele de recurs nu s-a invocat niciun motiv de nelegalitate a hotărârii primei instanţe sub acest aspect.

În consecinţă, nefiind întrunite motivele de recurs, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 2954 din 11 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 14 iunie 2018.