Late VAT reimbursement interest: appeal allowed, tax decision annulled, and authority ordered to pay accrued tax interest

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2014 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. (SC A.) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti (APCFM) şi Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 5 (AFP Sector 5):

- anularea Deciziei nr. 948529A/21.11.2014 emisă de AFPCM prin care a fost respinsă contestaţia fiscală formulată de S.C. A.;

- obligarea pârâtei AFPCM la emiterea actelor administrativ-fiscale care atestă dreptul A. la plata sumei totale de 3.131.954 RON, cu titlu de dobândă fiscală, datorată pentru rambursarea cu întârziere a taxei pe valoarea adăugată (TVA), solicitată la rambursare prin următoarele deconturi cu sumă negativă cu opţiune de rambursare: suma de 2.072.044 RON reprezentând dobândă fiscală aferentă rambursării cu întârziere a taxei pe valoarea adăugată solicitată prin decontul cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare nr. x/26.01.2009 aferent lunii decembrie 2008; suma de 1.059.910 RON reprezentând dobândă fiscală aferentă rambursării cu întârziere a taxei pe valoarea adăugată solicitată prin decontul cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare nr. x/24.06.2009 aferent lunii mai 2009;

- obligarea pârâtei AFPCM la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1988 din 3 iulie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive invocate de pârâtele Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 5. A respins acţiunea în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 5, ca fiind introdusă împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, a dispus anularea deciziei nr. 948529A din 21.11.2014 emisă de pârâtă, a obligat pârâta să emită actele administrativ-fiscale care să ateste dreptul reclamantei la plata sumei de 2.039.718 RON reprezentând dobândă fiscală datorată pentru întârzierea în rambursarea TVA (979.808 RON pentru decontul din 2008 şi 1.059.910 RON pentru decontul din 2009) şi să plătească suma de 350 RON cheltuieli de judecată.

Prin încheierea pronunţată în data de 14 august 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 442 C. proc. civ. a dispus, din oficiu, îndreptarea erorii materiale strecurate în considerentele şi dispozitivul sentinţei civile nr. 1988/3.07.2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, în sensul că dobânda fiscală datorată pentru decontul din 2008 este în sumă totală de 1.080.990 RON, în loc de 979.808 RON cum din eroare s-a consemnat, iar totalul dobânzilor fiscale pentru deconturile din 2008 şi 2009 este în sumă de 2.140.900 RON, iar nu 2.039.718 RON cum din eroare s-a consemnat.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei şi a încheierii de îndreptare eroare materială au declarat recurs, atât pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, cât şi reclamanta S.C. A. S.R.L.

3.1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a criticat soluţia pentru nelegalitate şi a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii şi, pe fond, admiterea acţiunii în totalitate, aşa cum a fost formulată.

Reclamanta a arătat că instanţa de fond a ignorat jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie aşa cum aceasta a fost conturată în cauza C-431/12 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală vs. S.C. B. S.A.. În esenţă, instanţa europeană a statuat că o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA pe care o datorează - trebuie să poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.

Reclamanta se află în aceeaşi situaţie ca societatea menţionată anterior şi, în consecinţă, are dreptul la încasarea dobânzilor fiscale pentru perioada cuprinsă între 12.03.2009, adică data la care pârâta avea obligaţia de a rambursa sumele datorate şi 24.04.2013 - data rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti.

Potrivit deciziei CJUE pronunţată în cauza C-431/12 - cauză de referinţă în materia acordării dobânzilor fiscale, în situaţia în care contribuabilul parcurge o procedură judiciară cu scopul anulării actelor administrativ-fiscale atacate, în măsura obţinerii unei hotărâri favorabile are dreptul să solicite dobânzi de la data emiterii actelor.

Instanţa de fond a arătat în mod eronat că pentru reclamantă creanţa nu era certă, lichidă şi exigibilă, iar dreptul reclamantei la încasarea sumelor reprezentând TVA nu poate fi recunoscut până la data pronunţării hotărârii judecătoreşti, dată ce marchează naşterea obligaţiei civile.

În speţă, se pune problema sancţionării autorităţii fiscale, care în mod nelegal a refuzat să acorde un drept contribuabilului, la momentul la care acesta este îndreptăţit potrivit legii. Recunoaşterea dreptului pe cale judiciară nu înseamnă că hotărârea judecătorească are caracter constitutiv - rezultatul procedurii judiciare a determinat anularea actelor administrativ-fiscale cu consecinţa recunoaşterii dreptului la restituirea TVA în favoarea reclamantei şi, în mod subsecvent, la plata dobânzilor.

În acest sens trebuie avută în vedere motivarea Curţii Europene de Justiţie din care rezultă că din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă. În acest context, nu există vreo diferenţă pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluţionări administrative cu depăşirea termenelor prevăzute şi cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o hotărâre judecătorească (paragraful 25).

Aşadar, ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale pe cale judiciară, s-a recunoscut dreptul reclamantei la rambursarea TVA, iar această situaţie naşte dreptul la dobândă pentru întreaga perioadă de la care organele fiscale aveau obligaţia legală de soluţionare a decontului de TVA - de la data de 12.03.2009 şi până la data la care sumele datorate au fost virate efectiv în conturile A., adică 10.12.2013. Perioada totală în decursul căreia reclamant a fost privată de utilizarea sumei este de 1734 zile de întârziere pentru care autoritatea fiscală trebuia să acorde dobânzi fiscale în cuantum de 1.092.236 RON.

3.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a declarat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, criticând soluţia pentru nelegalitate şi invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pârâta a arătat că instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile legale aplicabile în cauză, respectiv Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative pe taxa pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare.

Astfel, în speţă deconturile depuse de societatea reclamantă au fost încadrate la risc fiscal mare şi transmise la Activitate de Inspecţie fiscală persoane juridice din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice sector 5 pentru soluţionare cu control anticipat. În urma efectuării raportului de inspecţie fiscală nr. x.894/18.12.2009 şi a emiterii Deciziei de impunere nr. x a avut loc stabilirea realităţii şi a sumei de ce se cuvine a fi rambursată în valoare de 8.702.745 RON.

Prin Decizia de impunere nr. x emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală menţionat anterior s-a aprobat rambursarea TVA în sumă de 8.702.745 RON, s-a respins la rambursare TVA în sumă de 1.517.757 RON şi s-au calculat majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 621.800 RON.

Decontarea efectivă a sumelor aprobate la rambursare se face conform prevederilor Circularei nr. 802.520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora rambursarea lunară se încadrează într-o sumă stabilită la nivel naţional, iar selecţia deconturilor care urmează a fi rambursate se realizează din baza de date naţională, deconturile realizându-se la trei termene fixe.

În cauză sunt incidente dispoziţiile art. 70 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, termenul de 45 de zile prevăzut de lege prelungindu-se cu perioada necesară pentru obţinerea informaţiilor necesare pentru verificarea deconturilor - această prevedere legală permiţând suspendarea inspecţiei fiscale în perioada 01.04.2009 - 01.11.2009.

Temeiul juridic al suspendării inspecţiei fiscale rezidă în dispoziţiile art. 2 lit. c) din Ordinul MFP nr. 708/2006, astfel încât pentru perioada cât a operat suspendarea nu se datorează dobânzi către reclamantă.

Durata inspecţiei fiscale este de trei luni, conform art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, iar perioadele în cadrul cărora s-a efectuat inspecţia se încadrează înăuntrul termenului prevăzut de lege: 31.03.2009 - 31.03.2009 şi 02.11.2009-18.12.2009.

Având în vedere că în cauză s-a pronunţat o hotărâre judecătorească, respectiv sentinţa civilă nr. 6301/01.11.2011 pronunţată de Curţii de Apel Bucureşti, definitivă şi irevocabilă prin decizia nr. 5143 din 29.04.2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - între data compensării efective a debitelor care este 08.02.2010 şi data rămânerii irevocabile a sentinţei menţionate nu se mai calculează dobândă. Argumentul juridic este acela al stingerii obligaţiei - or, dacă nu mai subzistă creanţa, atunci nu se pot calcula dobânzi.

Aşa fiind, în mod eronat a apreciat instanţa de fond că i se cuvin reclamantei dobânzile acordate de instanţa de fond în valoare de 2.140.900 RON pentru soluţionarea cu întârziere a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare pentru luna mai 2009 şi decembrie 2008, pentru 333 de zile întârziere, de la data expirării celor 45 de zile de la data depunerii deconturilor, până la data compensării/restituirii efective, 08.02.2010, respectiv 10.12.2013.

4. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 16 mai 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din 27 februarie 2018, completul filtru a constatat, faţă de conţinutul raportului întocmit în cauză, că recursurile îndeplinesc condiţiile de admisibilitate, le-a declarat ca fiind admisibile în principiu, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat, şi a fixat termen pentru judecata pe fond a acestora.

5. Apărările formulate în cauză

La data de 30.10.2015 a formulat întâmpinare reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând respingerea recursului formulat de pârâta AFPCM împotriva sentinţei civile nr. 1988/03.07.2015, şi încheierii de îndreptare eroare materială, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

A invocat în apărarea sa jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, aşa cum aceasta s-a conturat în cauza Eko-Eda versus Grecia paragraful 29:"Statul trebuie să plătească dobânzi în cazul în care restituie cu întârziere sumele pe care le datorează" şi că orice compensaţie pe care ar primi-o particularul ar fi diminuată dacă ar fi să fie plătită fără să ţină cont de circumstanţele care ar putea să-i reducă valoarea, cum ar fi plata ei cu o întârziere nerezonabilă."

II. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar

Înalta Curte, analizând recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, constată că recursul reclamantei este fondat, iar cel al pârâtei este nefondat, pentru considerentele ce urmează să fie expsuse.

1. Recursul declarat de reclamanta S.C. A. SRL

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

Motivele de recurs se subsumează dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă.

i) Aspecte procesuale privind litigiul dedus judecăţii

La data de 26 aprilie 2009, reclamanta A. a înregistrat la AFP Sector 5 decontul cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare nr. 84264/26.01.2009, aferent lunii decembrie 2008, prin care a solicitat rambursarea unei sume totale de TVA în cuantum de 4.452.876 RON.

Ulterior, la data de 24 iunie 2009 a înregistrat decontul cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare nr. x/24.06.2009, aferent lunii mai 2009 prin care a solicitat rambursarea unei sume totale de TVA în cuantum de 5.767.626 RON.

Ca urmare a înregistrării deconturilor de TVA, la data de 03 martie 2009 a fost demarată procedura de inspecţie fiscală finalizată la data de 18 decembrie 2009 prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.12.2009. Potrivit acestui raport reclamantei i s-a recunoscut la rambursare suma de 8.702.745 RON.

La data de 18 decembrie 2014, AFP Sector 5 a emis Decizia de impunere fiscală nr. x/18.12.2014, potrivit căreia s-au stabilit în sarcina reclamantei sume suplimentare de plată în cuantum total de 621.800 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente sumei de 1.510.510 RON, suma nerecunoscută la rambursare aferentă decontului de TVA pentru luna decembrie 2008.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie fiscală, iar pârâta prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 359/14.12.2010 a respins contestaţia formulată, ca neîntemeiată.

Împotriva Deciziei de impunere fiscală nr. x/18.12.2014 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 359/14.12.2010, reclamanta S.C. A. a formulat acţiune în faţa instanţei de contencios-administrativ.

Curtea de Apel Bucureşti prin sentinţa civilă nr. 6301/01 noiembrie 2011, a admis acţiunea, a anulat parţial Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 359/14.12.2010 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a Deciziei de impunere nr. x emisă de AFP Sector 5, în ce priveşte respingerea la rambursare a sumei de 1.104.608 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiei de imobile, a obligat pârâta AFP Sector 5 să ramburseze TVA în cuantum de 1.104.608 RON, respinsă nelegal de la rambursare şi a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată. Sentinţa instanţei de fond a rămas definitivă prin respingerea recursului de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia civilă nr. 5143 din 24 aprilie 2013.

La data de 10.12.2013 AFP Sect. 5 a virat în contul reclamantei suma de 1.104.608 RON reprezentând restul de TVA datorat, conform hotărârii judecătoreşti.

Modul în care autorităţile fiscale au virat sumele datorate cu titlu de rambursare TVA a determinat societate reclamantă să solicite dobânzi pentru plata cu întârziere a sumelor datorate, cerere înregistrată sub numărul 39103 din data 06 iunie 2014 şi a fost soluţionată prin adresa AFPCM nr. x/09.09.2014.

Reclamanta S.C. A. a formulat contestaţie fiscală şi s-a emis Decizia nr. 948529A din 21.11.2014, prin care s-a respins contestaţia împotriva modului de soluţionare a cererii de acordare a dobânzilor fiscale.

Împotriva adresei şi a Deciziei nr. 948529A din 21.11.2014, emisă de pârâta Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, reclamanta a formulat acţiunea ce face obiectul prezentului litigiu.

ii) Legislaţia fiscală aplicabilă

Potrivit art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind din Codul de procedură fiscală:

"Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

Potrivit art. 124 alin. (2) din Codul de procedură fiscală:

"Dobânda datorată este la nivelul majorării de întârziere prevăzute de prezentul cod şi se suportă din acelaşi buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori."

Conform art. 52 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedură Fiscală, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004:

"Dobânda se calculează pentru fiecare zi începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la art. 112 alin. (2) şi art. 199 din Codul de procedura fiscală până la data stingerii inclusiv a obligaţiei de plată prin compensare, restituire sau rambursare."

Potrivit art. 120 alin. (7) din Codul de procedură fiscală în vigoare la data expirării termenului legal pentru soluţionarea decontului TVA (12.03.2009):

"Nivelul majorării de întârziere este de 0.1% pentru fiecare zi de întârziere, şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale." Dobânda a fost modificată, ulterior la 0,05 % prin O.U.G. nr. 39/2010 şi, în fine s-a modificat la 0,04 % pe fiecare zi de întârziere prin O.U.G. nr. 88/2010.

Potrivit dispoziţiilor din Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 1857/2007 din 1 noiembrie 2007 (OMFP 1857/2007) privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare prevede în capitolul 1 secţiunea B punctul 6 următoarele:

"Solicitările de rambursare se soluţionează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de [TVA] cu opţiune de rambursare."

Potrivit art. 70 alin. (2)din Codul de procedură fiscală:

"In situaţia in care pentru soluţionarea solicitării de rambursare organul de inspecţie fiscala considera ca sunt necesare informaţii suplimentare, termenul de soluţionare se prelungeşte cu perioada cuprinsa intre data solicitării şi data primirii informaţiilor respective." iii) Jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie

În cauza C-431/12 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală vs. S.C. B. S.A. (cod ECLI:EU:C:2013:686), Curtea de la Luxembourg a statuat că:

"Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească."

În considerentele hotărârii menţionate la paragrafele 22 şi 23 s-a arătat că: "(…) modalităţile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 33).

2 Pentru aceleaşi motive, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere." iv) Rambursarea excedentului de TVA - obligaţia de a plăti dobânzi persoanei impozabile

Este întemeiată critica reclamantei că instanţa de fond a apreciat în mod eronat că solicitarea pentru rambursarea TVA nu putea fi admisă, deoarece creanţa nu era certă, lichidă şi exigibilă, iar dreptul reclamantei la încasarea sumelor reprezentând taxa pe valoarea adăugată nu putea fi recunoscut până la data pronunţării hotărârii judecătoreşti, dată ce marchează naşterea obligaţiei civile.

În speţă, se contestă acordarea parţială a dobânzilor pentru plata cu întârziere a decontului de TVA în valoarea de 1.104.608 RON, stabilit prin sentinţa civilă nr. 6301/01 noiembrie 2011, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti.

Instanţa de fond a admis, în parte, pentru suma de 101.182 RON, acţiunea reclamantei cu privire la dobânzile datorate pentru executarea cu întârziere a obligaţiei de plată ce revenea pârâtei pentru decontul de TVA cu sumă negativă de rambursat pentru decembrie 2008, fără a lua în calcul perioada anterioară pronunţării hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte constată că prin sentinţa civilă nr. 6301/01 noiembrie 2011, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, rămasă definitivă prin decizia Înaltei Curţi nr. 5143 din 24 aprilie 2013 - reclamantei S.C. A. i s-a recunoscut dreptul la rambursarea TVA în cuantum de 1.104.608 RON pentru decontul de TVA din decembrie 2008.

Această sumă a fost virată în conturile reclamantei la data de 10.12.2013, deşi reclamanta a pretins, în conformitate cu dispoziţiile din O.G. nr. 92/2003 că decontul de TVA pentru luna decembrie 2008, depus la data de 26 ianuarie 2009, trebuia soluţionat în termen de 45 de zile de la depunere, adică la data de 12 martie 2009.

Efectul sentinţei civile menţionate anterior este acela că a confirmat existenţa dreptului la restituirea sumei de 1.104.608 RON, cu titlu de rambursare TVA, în favoarea S.C. A. S.A. - cu alte cuvinte, s-a confirmat naşterea dreptului de creanţă în patrimoniul reclamantei la data de 12 martie 2009.

Creanţa a fost confirmată de autoritatea fiscală, care a virat suma datorată la data de 10.12.2013, arătând însă că datorează dobânzi, numai de la data rămânerii definitive a sentinţei, adică 24 aprilie 2013. Această susţinere nu poate fi primită, deoarece sentinţa nu are efect constitutiv în privinţa dreptului de creanţă - acesta a luat naştere ca urmare a stabilirii raportului fiscal între AFP Sector 5 şi S.C. A. în temeiul art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - aşa cum rezultă din considerentele hotărârii pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti.

Raportul fiscal în cauză presupune naşterea dreptului la restituirea sumei reprezentând TVA de rambursat în favoarea reclamantei S.C. A. şi obligaţia corelativă a pârâtei AJP Sector 5 de a restitui suma datorată. Conţinutul raportului juridic fiscal reprezintă o chestiune distinctă de executarea obligaţiei de către pârâtă, care trebuie realizată conform procedurii reglementate de Codul de procedură fiscală şi de normele de legislaţie secundară şi terţiară.

Interpretarea sistematică a prevederilor din Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile legislaţiei terţiare (OMFP 1857/2007) determină concluzia că în termen de 45 de zile de la data depunerii deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare (reglementat de art. 1473 din Legea nr. 571/2003), organul fiscal era obligat să se pronunţe asupra cererii, iar în situaţia în care se constată dreptul contribuabilului la restituirea sumei menţionate, neacordarea acesteia în termenul prevăzut de lege dă naştere dreptului la dobânzi de întârziere.

În cauză nu se contestă existenţa dreptului de creanţă, ci momentul naşterii sale în patrimoniul reclamantei - or, acest moment nu poate fi decât 12 martie 2009, adică 45 de zile de la data depunerii decontului pentru rambursare TVA. Aşadar, dacă s-a confirmat pe cale judiciară că pârâta datorează o anumită sumă de bani, atunci plata acesteia cu întârziere dă naştere dreptului la acordarea dobânzilor fiscale.

Nu poate fi primită susţinerea pârâtei că dacă a fost stinsă creanţa, nu mai curg dobânzile şi, în consecinţă, acţiunea în pretenţii este nejustificată. Plata cu întârziere a creanţei obligă autoritatea fiscală la plata dobânzilor potrivit art. 124 alin. (2) şi art. 120 alin. (7) din Codul de procedură fiscală - perioada pentru care au curs dobânzile fiind 12.03.2009 - 10.12.2013.

Faptul că autorităţile fiscale datorează dobânzi fiscale pentru plata cu întârziere a debitelor rezultate din rambursarea TVA rezultă din legislaţia fiscală, aspect confirmat prin jurisprudenţa instanţelor naţionale, dar şi prin jurisprudenţa CJUE - de pildă în cauza C-431/12 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală vs. S.C. B. S.A., menţionată anterior.

În ceea ce priveşte cuantumul dobânzii, în funcţie de evoluţia modificărilor legislative, modul de calcul a fost stabilit conform art. 52 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedură Fiscală, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, pentru perioada cuprinsă între 12.03.2009 şi 30.06.2010 (476 de zile) procentul de dobândă legală era fixat la suma de 0.1% pe zi de întârziere; pentru perioada cuprinsă între 01.07.2010 şi 30.09.2010 (92 de zile) procentul de dobândă legală era de 0.05% pe zi de întârziere; iar pentru perioada cuprinsă între 01.10.2010 şi 10.12.2013 (1167 de zile) procentul de dobândă legală era de 0.04% pe zi de întârziere. Procentele de dobândă au fost stabilite prin acte normative de modificare a O.G. nr. 92/2003, respectiv O.U.G. nr. 39/2010 şi O.U.G. nr. 88/2010.

Calculul pentru fiecare perioadă menţionată anterior este următorul:

- 1.104.608x 476 x 0,1% = 525.793 RON, pentru perioada 12.03.2009 -30.06.2010;

- 1.104.608 x 92 x 0,05 %= 50.812 RON, pentru perioada 01.07.2010 -30.09.2010;

- 1.104.608 x1167x0,04% =515.631 RON, pentru perioada 01.10.2010 -10.12.2013.

Aşadar, suma datorată pentru perioadele arătate este de 1.092.236 RON şi cuprinde în întregime zilele de întârziere, luând în calcul perioada până la care s-a virat efectiv suma, prin raportare la data naşterii dreptului de creanţă şi a accesoriilor sale constând în dobânzi. Din această sumă trebuie scăzută suma acordată deja de instanţa de fond, în cuantum de 101.182 RON, cu precizarea că, în speţă s-a contestat numai debitul reprezentând calculul dobânzilor pentru perioada 12.03.2009 - 10.12.2013.

Restul sumelor acordate de instanţa de fond nu au fost contestate în recurs de reclamantă, astfel încât pretenţiile reclamantei au intrat în puterea de lucru judecat cu privire la celelalte sume ce privesc decontul din decembrie 2008, dar şi cu privire la decontul din mai 2009. În consecinţă, suma totală datorată ca dobânzi de întârziere pentru decontul din decembrie 2008 este de 2.072.044 RON.

Înalta Curte constată, în dezacord cu instanţa de fond, că acţiunea este întemeiată în ceea ce priveşte cuantumul dobânzii datorate pentru decontul din decembrie 2008, iar acţiunea trebuia admisă în totalitate pentru suma reprezentând dobândă fiscală datorată pentru întârzierea în rambursarea TVA, respectiv 2.072.044 RON. În acest context, decizia nr. 948529A din 21.11.2014 emisă de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii este nelegală, fiind afectată de nulitate sub aspectele menţionate.

Aşa fiind, reclamanta este îndreptăţită să solicite, în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, obligarea pârâtei să emită actele administrativ fiscale care să ateste dreptul reclamantei la plata sumei de 3.131.954 RON, reprezentând dobândă fiscală datorată pentru întârzierea în rambursarea TVA (2.072.044 RON pentru decontul aferent lunii decembrie 2008 şi 1.059.910 RON pentru decontul aferent lunii mai 2009).

2. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

Motivele de recurs se subsumează dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă.

Este neîntemeiată critica pârâtei că instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile legale aplicabile în cauză, respectiv OMFP nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative pentru taxa pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare.

În esenţă, pârâta susţine că nu datorează suma de 2.140.900 RON cu titlu de dobânzi de întârziere, aşa cum au fost stabilite de instanţa de fond pentru decontul de TVA din decembrie 2009 şi mai 2010, de vreme ce au operat compensări ale debitelor între ANAF şi S.C. A. - acestea au fost realizate prin Nota de compensare nr. 72292/04.02.2010 şi prin virare efectivă a sumei datorate la data de 10.12.2013.

Apărările pârâtei vor fi înlăturate, deoarece compensările au operat numai în ceea ce priveşte cuantumul decontului de TVA pentru decembrie 2009 şi mai 2010 - aspect ce rezultă chiar din susţinerile făcute în recurs . Din punct de vedere juridic, compensările au dus la stingerea creanţei principale, dar nu înlătură dreptul la a pretinde dobânzi pentru plata cu întârziere a decontului de TVA.

Este neîntemeiată şi susţinerea că din cauza derulării procedurii administrativ fiscale, atât în faţa organului fiscal, cât şi în faţa instanţei de judecată - plata s-a efectuat abia la data de 10.12.2013, pentru decontul din decembrie 2008.

Aşa cum s-a arătat în precedent, în analiza efectuată în recursul reclamantei, interpretarea sistematică a prevederilor din Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile legislaţiei terţiare (OMFP 1857/2007) determină concluzia că în termen de 45 de zile de la data depunerii deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare, organul fiscal era obligat să se pronunţe asupra cererii, iar în situaţia în care se constată dreptul contribuabilului la restituirea sumei menţionate, neacordarea acesteia în termenul prevăzut de lege dă naştere dreptului la dobânzi de întârziere.

În cauză nu se contestă existenţa dreptului de creanţă, ci momentul naşterii sale în patrimoniul reclamantei - or, acest moment nu poate fi decât 12 martie 2009, adică 45 de zile de la data depunerii decontului pentru rambursare TVA. Aşadar, dacă s-a confirmat pe cale judiciară că pârâta datorează o anumită sumă de bani, atunci plata acesteia cu întârziere dă naştere dreptului la acordarea dobânzilor fiscale.

Nu poate fi primită susţinerea pârâtei că dacă a fost stinsă creanţa, nu mai curg dobânzile şi, în consecinţă, acţiunea în pretenţii este nejustificată. Plata cu întârziere a creanţei obligă autoritatea fiscală la plata dobânzilor potrivit art. 124 alin. (2) şi art. 120 alin. (7) din Codul de procedură fiscală - perioadele pentru care au curs dobânzile fiind 12.03.2009 - 08.02.2010 şi 12.03.2009 - 10.12.2013 pentru debitele ce au fost avute în vedere de prima instanţă.

Este neîntemeiată susţinerea că temeiul juridic al suspendării inspecţiei fiscale rezidă în dispoziţiile art. 70 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală şi art. 2 lit. c) din Ordinul MFP nr. 708/2006, astfel încât pentru perioada cât a operat suspendarea nu se datorează dobânzi către reclamantă - suspendare motivată de necesitatea obţinerii unor informaţii şi avize de către organul fiscal.

Cu privire la acest aspect, în mod corect a apreciat instanţa de fond că o asemenea apărare nu poate fi primită din perspectiva normelor de drept invocate, deoarece legiuitorul a avut în vedere obţinerea unor informaţii suplimentare care să provină de la contribuabil, iar nu informaţii care se află la latitudinea instituţiei ce efectuează inspecţia fiscală.

Înalta Curte, în acord cu prima instanţă, constată că pârâta datorează dobânzi pentru plata cu întârziere a deconturilor de TVA, aspect confirmat prin jurisprudenţa instanţelor naţionale, dar şi prin jurisprudenţa CJUE - de pildă în cauza C-431/12 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală vs. S.C. B. S.A., menţionată anterior, astfel încât motivele de recurs apar ca fiind nefondate.

3. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate de Înalta Curte

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, urmează să admită recursul, să caseze, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând cauza pe fond, urmează să admită în totalitate acţiunea în pretenţii formulată de reclamantă împotriva pârâtei.

Urmează să anuleze Decizia nr. 948529A din 21.11.2014 emisă de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii. Urmează să oblige pârâta să emită actele administrativ fiscale care să ateste dreptul reclamantei la plata sumei de 3.131.954 RON reprezentând dobândă fiscală datorată pentru întârzierea în rambursarea TVA (2.072.044 RON pentru decontul aferent lunii decembrie 2008 şi 1.059.910 RON pentru decontul aferent lunii mai 2009) şi dispune obligarea pârâtei la plata acestei sume către reclamantă.

Urmează să menţină restul dispoziţiilor sentinţei recurate, privind calitatea procesuală a pârâtelor Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 5, precum şi obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii la plata cheltuielilor de judecată.

Urmează să respingă recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva aceleiaşi sentinţe şi a încheierii din 14 august 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

În temeiul dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., urmează să oblige pe recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii la plata, către recurenta-reclamantă A. S.R.L., a sumei de 13.788,67 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu de avocat şi taxa judiciară de timbru.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1988 din 3 iulie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea din 14 august 2015 a aceleiaşi instanţe.

Casează în parte sentinţa recurată, astfel cum a fost îndreptată, şi, rejudecând:

Admite acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii.

Anulează Decizia nr. 948529A din 21.11.2014 emisă de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii.

Obligă pârâta să emită actele administrativ fiscale care să ateste dreptul reclamantei la plata sumei de 3.131.954 RON reprezentând dobândă fiscală datorată pentru întârzierea în rambursarea TVA (2.072.044 RON pentru decontul aferent lunii decembrie 2008 şi 1.059.910 RON pentru decontul aferent lunii mai 2009) şi dispune obligarea pârâtei la plata acestei sume către reclamantă.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate, privind calitatea procesuală a pârâtelor Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 5, precum şi obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii la plata cheltuielilor de judecată.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva aceleiaşi sentinţe şi a încheierii din 14 august 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Obligă recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii la plata, către recurenta-reclamantă A. S.R.L., a sumei de 13.788,67 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu de avocat şi taxa judiciară de timbru.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 iunie 2018.