Denial of VAT deduction for consulting costs based on economic substance review requires expert analysis of expense necessity

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x, reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator judiciar B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin, pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice nr. x/30.12.2013 emisă de AJFP Caras-Severin ("decizia de impunere") în ceea ce priveşte respingerea Ia rambursare a TVA in suma de 1.421.245 RON;

- anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. 61/30.12.2013 emisa de AJFP Caras-Severin ("dispoziţia de masuri");

- anularea Deciziei nr. 2910/983/04.12.2014 emisa de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara cu ocazia soluţionării contestaţiei formulate de subscrisa împotriva deciziei de impunere ("decizia de soluţionare a contestaţiei").

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 302 din 10 noiembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a respins, în întregime, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin, având ca obiect - anulare act administrativ - fiscal; fără cheltuieli de judecată.

Recursul. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator judiciar B. a formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond ca netemeinică şi nelegală.

S-a solicitat admiterea recursului şi, în principal, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru motivul revăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., iar, în subsidiar, rejudecarea cauzei în fond, cu consecinţa admiterii acţiunii astfel cum a fost formulată, pentru motivul revăzut de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

- Cu privire la solicitarea de trimitere a cauzei spre rejudecare, s-a arătat că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în opinia recurentei, instanţa de fond neprocedând la o analizare a probelor administrat, la stabilirea împrejurărilor de fapt esenţiale în cauză, la evocarea normelor substanţiale şi procedurale incidente şi aplicarea lor în speţă, soluţia rămânând, astfel, nesusţinută şi formală, neputând să permită exercitarea controlului judiciar.

Referitor la solicitarea de reţinere a cauzei spre rejudecare şi de admitere a acţiunii, s-a mai considerat că hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material cu privire la respingerea argumentelor reclamantei referitoare la nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, respectiv a prevederilor art. 211 alin. (3), art. 43 alin. (3) lit. e şi f) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

- Totodată, s-a apreciat de către recurentă că motivarea instanţei de fond este străină de natura pricinii, soluţia nefiind dată în baza dispoziţiilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal reţinute în considerentele sentinţei, precum şi faptul că în cuprinsul hotărârii există motive contradictorii.

În drept au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1), pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Se arată că motivul casării sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Timişoara, rezidă şi din necesitatea administrării probei cu expertiza fiscală.

Astfel, motivul pentru care se apreciază ca aceasta proba era utila soluţionării cauzei, constă în acela ca, după cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, organele fiscale au făcut aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal şi pct. 46 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, dispoziţii care consacra principiul prevalentei economicului asupra juridicului, permiţând autorităţii fiscale sa nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau sa reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

În condiţiile în care documentele furnizate de societatea recurentă au fost ignorate de către autorităţile fiscale şi în condiţiile în care, prin raportul de inspecţie fiscala, a fost efectuata, exclusiv, o analiză economică a operaţiunilor economice, în baza cărora aceasta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, în vederea asigurării dreptului la apărare şi pentru că administrarea probei cu expertiza fiscală era utilă şi pertinentă soluţionării cauzei.

Cadrul normativ aplicabil ( Codul fiscal şi a actelor normative date in aplicarea acestuia) nu permite organului de inspecţie fiscală sa aprecieze asupra oportunităţii unor cheltuieli, neputându-se a se face o analiza între serviciul prestat şi preţul plătit, baza teoretică a acestei concepţii fiind principiul libertăţii de gestiune (de management).

- Curtea de Apel Timişoara a considerat ca este nedeductibilă taxa pe valoarea adăugata aferenta serviciilor achiziţionate, impunând un alt cost al acestora (decurge aceasta din afirmaţia instanţei - costuri supradimensionate) decât cel achitat de societate, încălcând astfel în mod evident principiul libertăţii de gestiune, sau al non-imixtiunii în gestiune care interzice administraţiei fiscale să critice deciziile de gestiune ale întreprinderii.

- Analiza structurii cheltuielilor avansate de recurentă, instanţa de fond tinde să afirme că aceste servicii nu erau necesare implementării proiectului investiţional în discuţie.

Pe de o parte, există o contradicţie în motivarea instanţei, în sensul că deşi se retine că o parte din serviciile achiziţionate sunt în legătura cu proiectul investiţional (paragraful 6 - pagina 27 a sentinţei recurate), şi chiar nu neagă nici necesitatea asigurării de consultanţă juridică de specialitate pentru cunoaşterea cadrului legal implementării proiectului (paragraful 1 - pagina 28 a sentinţei), a fost respinsă acţiunea în integralitate, apreciind în final că serviciile achiziţionate sunt supradimensionate şi nu au legătura directa cu proiectul investiţional (paragraful penultim - pagina 28);

- Pe de altă parte, analiza necesităţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate este o condiţie pusa pentru a evita "apelul" la servicii prin care se transfera de fapt valoarea in folosul participanţilor la persoana juridică (acţionari, asociaţi), adică la servicii care nu sunt necesare, care sunt prestate doar "pe hârtie", etc.

- În ceea ce priveşte susţinerea instanţei potrivit căreia recurenta nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferentă coşurilor realizate, întrucât a abandonat acest proiect fără nicio explicaţie, este nefondată, nefiind susţinută de nicio probă, concluzia nu a fost reţinută nici de către organul de inspecţie fiscală.

Pe de alta parte, în contextul în care există elemente obiective, cuantificabile, care dovedesc intenţia de dezvoltare a proiectului, faptul că "societatea nu a implementat faptic investiţia" nu poate atrage, după sine, neacordarea dreptului de deducere.

- Referitor la susţinerea instanţei potrivit căreia, din perspectiva coşurilor angajate nu este de neglijat nici faptul că serviciile de consultanta juridică au fost contractate cu societăţi din aceeaşi sfera de interese, nici aceasta nu poate fi primită.

În condiţiile în care, prin raportul de inspecţie fiscală nu a fost verificat impozitul pe profit iar prin decizia de impunere nu au fost stabilite diferenţe suplimentare cu acest titlu, o analiză a relaţiile de afiliere ale reclamantei - care, aşa cum s-a arătat, prezintă relevanţă doar în materia impozitării directe - este irelevantă pentru soluţionarea prezentei cauze, care priveşte taxa pe valoarea adăugată.

În materia taxei pe valoarea adăugată, aspectul relaţiilor de afiliere între un prestator de servicii şi beneficiarul acestora a căpătat relevanta abia începând cu 01.02.2013 când art. 137 alin. (1) lit. e din Codul fiscal a fost modificat prin O.G. nr. 8/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor masuri financiar-fiscale.

Însă, prin actul administrativ fiscal dedus controlului judecătoresc în prezenta cauza, organele de inspecţie fiscală nu au făcut aplicarea acestor dispoziţii şi nu au ridicat aspectul afilierii dintre reclamanta şi prestatorii săi. Organele de inspecţie fiscală nu au ajustat deducerea TVA pentru o baza de impozitare la nivelul preţului pieţii, ci au refuzat în totalitate acordarea dreptului de deducere.

- Hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv cu nesocotirea condiţiilor prevăzute de art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a ale Capitolului X - "Regimul deducerilor" din Titlul VI - "Taxa pe valoarea adăugată" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

- Judecătorul fondului nu a reţinut neîndeplinirea vreunei condiţii pentru exercitarea dreptului de deducere, cum ar fi:

- neeligibilitatea TVA;

- nejustificarea deducerii cu exemplarul original al facturii fiscale, ci doar a analizat structura cheltuielilor efectuate, raportandu-se la cuantumul mare al acestora şi, pe cale de consecinţa, a considerat ca din aceasta perspectiva nu este dovedită intenţia contribuabilului de a desfăşura o activitate economică.

Aşa cum s-a menţionat anterior, structura cheltuielilor nu este un motiv de natură a atrage respingerea dreptului de deducere a taxei, însă, în cele ce urmează, vom demonstra instanţei de control judiciar ca societatea recurentă a respectat cadrul legal în materie.

Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că sunt aplicabile în cauză dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. pentru considerentele expuse în cele ce urmează:

- În conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b C. proc. civ., hotărârea trebuie să cuprindă considerentele în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Înalta Curte constată că este întemeiată critica recurentului în sensul că au fost depuse numeroase documente, însă instanţa de fond le-a ignorat şi nu s-a pronunţat asupra lor. În cauză sunt depuse documente însumând 22 volume.

- Este întemeiată şi critica privind necesitatea unei expertize financiar-contabilă.

Art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 prevede:

"orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării, în folosul unor operaţiuni taxabile".

Instanţa de fond a făcut in abstracto un raţionament al cheltuielilor cu asigurarea consultanţei juridice şi de specialitate şi nu a reuşit să identifice necesităţile pentru care reclamanta a angajat costuri aşa de mari şi de aceea este necesară efectuarea unei expertize de specialitate pentru a verifica în concret structura cheltuielilor angajate de recurenta-reclamantă pentru a edifica un parc eolian, investiţie care a rămas la etapa de intenţie.

Pentru a se putea analiza în concret încadrarea în prevederile art. 145 C. proc. civ., dacă din documentele întocmite de prestatori rezultă că operaţiunile au fost destinate operaţiunilor taxabile sau necesitatea unor servicii în raport de specificul activităţii desfăşurate de reclamantă şi scopul economic al acestora în etapa proiectului este necesară o expertiză.

Înalta Curte constată că în mod greşit instanţa de fond a respins proba cu expertiză fiscală şi a considerat-o ca fiind neconcludentă (încheierea de şedinţă din 27.102015), astfel instanţa de control judiciar nu poate cenzura legalitatea sau nu a dreptului de deducere invocat.

Instanţa de fond va avea în vedere şi celelalte argumente din cererea de recurs ca argumente şi apărări în reluarea şi rejudecarea cauzei în contextul administrării probei cu expertiza fiscală conform art. 330 C. proc. civ.

Instanţa de fond a primit proba cu acte dar nu a făcut nicio referire la aceste acte anexate acţiunii principale în motivarea sa.

Temeiul legal al soluţiei pronunţate de instanţa de recurs

În conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. în insolvenţă prin B. împotriva sentinţei nr. 302 din 10 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 12 iunie 2018.