Taxability of local transport subsidies under VAT law: failure to meet cumulative conditions for price-linkage and prior determinability

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea adresată Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 30.10.2013 şi înregistrată sub nr. x, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea anularea deciziei nr. 63/04.07.2013 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă, cu consecinţa anulării în tot a Deciziei de impunere nr. x/21.03.2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.03.2013 care a stat la baza Deciziei, precum şi anularea obligaţiei de plată a sumelor stabilite prin decizia atacată; obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 91 din 27 mai 2015 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal pronunţată în dosar nr. x, a fost admisă contestaţia; a fost anulată în parte decizia nr. 63/04.07.2013 emisă de D.G.F.P. Tulcea cu referire la pct. 3 şi decizia de impunere x/21.03.2013 emisă de D.G.F.P. Tulcea pentru suma de 5.187.586 RON, respectiv 2.507.546 RON TVA, 2.303.363 RON dobânzi şi 377.677 RON penalităţi de întârziere şi a fost obligată pârâta către reclamantă la 5050 RON cheltuieli de judecată.

Prin încheierea din camera de consiliu din data de 28 septembrie 2015, Curtea de Apel Constanţa a respins cererea de îndreptare a erorii materiale cu privire la sentinţă, cerere formulată de reclamanta A.

Prin încheierea din camera de consiliu din data de 09 octombrie 2017, a fost admisă cererea de îndreptare eroare materială strecurată în dispozitivul sentinţei formulată de reclamanta şi s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurată în dispozitivul sentinţei, în sensul că în dispozitiv se va menţiona anularea deciziei de impunere nr. x/2013 pentru suma de 5.188.586 RON, în loc de 5.187.586 RON cum greşit s-a menţionat.

2. Cererile de recurs

2.1. Împotriva hotărârii de mai sus, a formulat recurs pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, prin care a solicitat casarea sentinţei, cu respingerea integrală a acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea a arătat următoarele:

În motivarea sentinţei, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a legii, apreciind eronat faptul că subvenţia nu depinde de valoarea serviciilor prestate şi nici nu poate fi determinata înainte de desfăşurarea activităţii, că nu depinde de contravaloarea unei calatorii, ci acoperă in fapt cheltuiala societăţii prestatoare cu transportul unei categorii sociale, indiferent de numărul de beneficiari şi indiferent de numărul de calatorii pe care aceştia le efectuează.

Conform art. 2 alin. (1) şi art. 17 alin. (1) lit. i), n) şi o) din Legea nr. 92/2007 a serviciilor de transport public local, veniturile operatorilor de transport rutier şi ale transportatorilor autorizaţi se formează din încasarea de la utilizatorii serviciului a tarifelor, respectiv a taxelor de călători, reprezentând contravaloarea serviciului prestat, şi/sau din subvenţii de la bugetul de stat şi de la bugetele locale, calculate ca diferenţă de tarif în condiţiile legii art. 41 alin. (2) din Legea nr. 92/2007.

Recurenta-pârâtă a realizat o prezentare a situaţiei de fapt, raportat la acordarea subvenţiei, după care a arătat că, în urma verificării, echipa de inspecţie fiscala a constatat ca subvenţiile primite de la bugetul local reprezentând contravaloarea serviciilor de transport local efectuate in favoarea categoriilor de persoane nominalizate anterior, au fost considerate in mod eronat de către reclamantă operaţiuni scutite de taxa pe valoare adăugată cu drept de deducere.

Pentru subvenţiile încasate în perioada 2007 - 2009, nu au fost emise facturi, iar pentru subvenţiile încasate in perioada 2010 - 2011 nu au fost emise facturi pentru toate sumele încasate, (pentru o parte din sume fiind emise facturi), sumele nefiind evidenţiate in jurnalele de vânzări şi in deconturile de taxa pe valoarea adăugata, contrar prevederilor art. 126 alin. (9) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora numai operaţiunile cuprinse la art. 143 şi 1441 Codul fiscal (care nu includ transportul public de persoane) reprezintă operaţiuni scutite de taxa cu drept de deducere.

De asemenea, echipa de inspecţie fiscala a constatat ca transportul public urban de calatori efectuat de reclamantă in favoarea acestor categorii de persoane, reprezintă o prestare de servicii impozabila in sensul art. 126 alin. (1) şi art. 129 alin. (1) din Codul fiscal, precum şi faptul ca subvenţiile încasate pentru acoperirea diferenţelor de tarif reprezintă contrapartida obţinută pentru serviciile de transport public local şi se includ in baza de impozitare a taxei pe valoare adăugata, aşa cum este reglementat la art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi pct. 18 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, dat in aplicarea prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, echipa de inspecţie fiscala a stabilit suplimentar taxa pe valoare adăugata colectata, întrucât a constatat ca reclamanta avea obligaţia includerii in baza de impozitare a subvenţiilor primite de la bugetul local şi colectării taxei pe valoarea adăugata aferente exigibilităţii acesteia, respectiv data emiterii facturii conform art. 1341 alin. (1) coroborat cu art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare pana la data de 31.12.2007. Deoarece agentul economic nu a emis facturi pentru subvenţiile încasate, sumele încasate drept subvenţie au fost considerate "avansuri", iar exigibilitatea taxei pe valoarea adăugata este conform art. 1342 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, reclamanta a primit de la bugetul local subvenţii conform HCL 29/2006 pentru activitatea de transport persoane cu mijloace de transport navale. Subvenţia se acorda de la bugetul local ca diferenţa intre veniturile şi cheltuielile lunare, subvenţii care nu intra in baza de impozitare a taxei pe valoare adăugata conform art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 18 (2) din Hotărârea Guvernului 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având in vedere prevederile legale menţionate mai sus, se retine că baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata este constituită, pentru livrări de bunuri şi prestări servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.

De asemenea, în mod nejustificat instanţa de judecata a acordat reclamantei suma de 5.050 RON, reprezentând cheltuieli de judecata, cât timp culpa procesuala nu rezulta implicit din soluţia data procesului. Mai mult decât atât, efectuarea expertizei contabile atât a expertului desemnat cat şi a expertului - parte a fost dispusa la solicitarea părtii interesate, şi anume a reclamantei, in acest caz acesta trebuind sa suporte cheltuielile generate de expertiza. Nu mai puţin însă, art. 453 C. proc. civ. se refera la poziţia judiciară a părţii care a câştigat procesul. In ceea ce priveşte raportul de cauzalitate, din cele învederate de reclamanta in prezenta cauza, rezulta ca intre fapta paratei şi prejudiciul cauzat nu exista raport de cauzalitate. O alta condiţie care trebuie îndeplinită pentru a se putea acorda cheltuielile de judecata este ca partea care le solicita sa fi câştigat in mod irevocabil procesul, situaţie neregăsită în speţa de faţă. Nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute in sarcina recurentei-pârâte, pentru ca aceasta sa poată fi obligată la plata cheltuielilor de judecata.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ.

In temeiul art. 223 alin. (3) din C. proc. civ., s-a solicitat judecata cauzei chiar şi in lipsa sa.

La data de 26 mai 2017, recurenta-pârâtă a depus o completare la cererea de recurs, prin care a solicitat să se îndrepte eroarea materială existentă în cuprinsul dispozitivului sentinţei recurate, respectiv a diferenţei de 1000 de RON în plus la obligaţia corectată dobânzi şi penalităţi TVA- suma scăzută fiind de 2.868 RON, în loc de 1.868 RON, modificând astfel suma la diferenţa în minus, în loc de 3777.677 RON, fiind înregistrat 376.677 RON.

2.2. Întâmpinarea

Reclamanta A. Tulcea a formulat întâmpinare faţă de recursul pârâtei, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Deşi o parte dintre textele legale incidente şi-au schimbat forma in timp, motivarea organului de control nu diferă in niciun mod in ceea ce priveşte anii în care textul legal incident s-a modificat, recursul întemeindu-se pe aceleaşi texte de lege. Concluzionând asupra Raportului, se arată că motivarea aferenta primului an - 2007 - a fost reluata pentru încă 4 ani, respectiv 2008-2011), ceea ce nu corespunde cerinţei unei motivări temeinice.

Reclamanta a mai fost controlata pe linia TVA pentru perioada 01.01.2006 - 31.10.2007, control în urma căruia a fost emis Raportul de inspecţie fiscala nr. x/19.12.2007, in urma căruia a fost emisa Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x, nefiind stabilite diferenţe suplimentare.

Motivul principal care a condus la schimbarea de orientare a organului de control in interpretarea data textelor legale in vigoare (in condiţiile in care, in perioada 2003 - 2007, sub imperiul aceloraşi texte legale incidente, controlul efectuat de către acelaşi organ de control nu a constatat nicio încălcare a dispoziţiilor legale privind impunerea TVA la subvenţia primită de la Primăria Municipiului Tulcea), este reprezentat de adresa nr. x/2012, emisa de MFP Direcţia Generala de Inspecţie Economico-Financiara, care conţine un punct de vedere privind regimul TVA aplicabil subvenţiilor primite de transportatori in cadrul activităţii de transport public de calatori, in sensul ca subvenţiile primite intra in baza de impozitare a TVA, daca nu sunt subvenţii pentru acoperirea unor cheltuieli sau pentru realizarea de investii. Aceasta adresa, deşi constituie obiect al consemnării inspectorilor în raportul de inspecţie fiscală, nu le-a fost prezentată cu prilejul controlului. Cu toate acestea, in decizia nr. 63/04.07.2013, organul de soluţionare a contestaţiei menţionează ca adresa nr. x/2012 este invocata in RIF nr. x în sensul motivării suspendării inspecţiei fiscale, respectiv reînceperea acesteia, şi nu ca act normativ opozabil agentului economic.

De la data începerii controlului şi pana la finalizarea acestuia, nu a existat o decizie a comisiei fiscale centrale pentru aplicarea unitara a prevederilor legale referitoare la regimul TVA aplicabil subvenţiilor primite de transportatori in cadrul activităţii de transport public de calatori.

Organul de control şi organul de soluţionare a contestaţiei au omis insa sa aplice Decizia nr. 7 din 19 decembrie 2002 a ministrului finanţelor publice pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi privind taxa pe valoarea adăugata, decizie care prevede: "Nu intra sub incidenţa prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugata, respectiv nu intra in baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata, subvenţiile sau alocaţiile primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, ce nu sunt legate direct de preţul bunurilor sau al serviciilor prestate, cum sunt: ajutoarele de stat acordate companiilor, societăţilor naţionale şi societăţilor comerciale din industria miniera, sprijinul acordat producătorilor agricoli pentru terenurile cultivate, subvenţiile acordate producătorilor agricoli din sectorul animalier pentru creşterea producţiei de carne şi a efectivelor de animale, subvenţiile pentru acoperirea cheltuielilor cu energia electrica pentru irigaţii, subvenţiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local".

Prevederile art. 18 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugata au fost preluate întocmai de Normele metodologice de aplicare a prevederilor Legii nr. 571/2003, fiind menţinută pana la 01.01.2010.

În ceea ce priveşte subvenţia in sumă fixă primită pentru transportul pensionarilor din municipiul Tulcea cu pensie sub nivelul de 850 RON, reclamanta a arătat că aceasta nu îndeplineşte nici in prezent şi nu a îndeplinit nici înainte de 01.01.2010, cumulativ, cele două condiţii impuse de Codul fiscal.

Pentru perioada cuprinsă între 01.01.2007 - 31.12.2009, subvenţia in sumă fixă nu depinde nicicum de volumul serviciilor prestate, adică de numărul de călătorii (aceasta este unitatea de măsură a transportului public local) efectuate de către pensionarii beneficiari, societatea fiind obligata sa respecte un grafic de circulaţie şi o frecventa prestabilită, nedepinzând de numărul calatorilor transportaţi, obligaţie prevăzuta de art. 4 şi 7 al O.G. nr. 97/1999.

În ceea ce priveşte subvenţia pe călătorie primită de la Primăria Municipiului Tulcea, nu poate fi determinată anterior desfăşurării activităţii ci ulterior, după cuantificarea numărului de călătorii pe fiecare tip de beneficiar in parte, existând mai multe tipuri de gratuităţi acordate prin hotărâri ale Consiliului Local.

Subvenţia primita de la bugetul local aferenta activităţii de transport public de calatori nu poate fi determinata înainte de desfăşurarea activităţii, întrucât este imposibil de estimat numărul de calatori sau de pensionari care vor circula, subvenţia fiind calculata la sfârşitul fiecărei luni calendaristice, pentru luna care a trecut, asa cum rezulta din înscrisurile pe care organul de control le-a avut la dispoziţie. În decizia de soluţionare a contestaţiei, se arata ca aceste condiţii sunt îndeplinite întrucât se arata costul călătoriei şi numărul biletelor vândute, dar se omite a se arata ca acestea sunt calculate conform celor de mai sus. În concluzie, in mod vădit nu sunt îndeplinite cumulativ cele doua condiţii cerute de lege pentru ca subvenţiile sa fie incluse in baza de impozitare, respectiv sa fie legate direct de preţ.

Pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2011, subvenţia in sumă fixă nu este concret determinată in preţul serviciilor, ea nu depinde de contravaloarea unei călătorii, ci acoperă in fapt cheltuiala societăţii prestatoare cu transportul unei categorii sociale, indiferent de numărul de beneficiari şi indiferent de numărul de călătorii pe care aceştia le efectuează. În acelaşi timp, cumpărătorii beneficiază direct de subvenţia acordată de Consiliul Local, dar nu participă in niciun fel la acoperirea costului acestor călătorii, deci nu plătesc nici un preţ pentru acest serviciu. În concluzie, nici in acest al doilea caz nu sunt îndeplinite cumulativ cele doua condiţii cerute de lege pentru ca subvenţiile sa fie incluse in baza de impozitare, respectiv sa fie legate direct de preţ.

Se solicită şi respingerea motivului de recurs referitor la suportarea cheltuielilor de judecată, apreciindu-se ca instanţa de fond a făcut o corecta aplicare a dispoziţiilor art. 451 - 453 C. proc. civ., deoarece nu se află în prezenta unei răspunderi civile delictuale pentru a se analiza culpa şi/sau legătura de cauzalitate, textul de lege fiind clar şi fara a suporta alte interpretări.

2.3. Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, şi reclamanta A. a formulat recurs, prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei, in sensul anulării actelor atacate pentru suma de 5.198.844 RON (in loc de 5.187.586 RON) compusă din 2.517.844 RON TVA (in loc de 2.507.546 RON), 2.303.363 RON dobânzi şi 377.677 RON penalităţi de întârziere.

În motivarea cererii de recurs, reclamanta a arătat următoarele:

Instanţa de fond a admis contestaţia şi a anulat in parte decizia nr. 63/04.07.2013 emisa de DGFP Tulcea în referire la pct. 3 şi decizia de impunere x/21.03.2013 pentru suma de 5.187.586 RON compusa din 2.507.546 RON TVA, 2.303.363 RON dobânzi şi 377.677 RON penalităţi de întârziere. Pentru a pronunţa aceasta soluţie, in baza temeiurilor de drept invocate, instanţa a reţinut ca reclamanta nu datorează TVA şi, ca atare, nici dobânzi şi penalităţi de întârziere, pentru subvenţiile primite pentru susţinerea transportului public local. Instanţa de fond a omologat raportul de expertiza efectuat in cauza, constatând ca reclamanta datorează pentru perioada supusa inspecţiei fiscale suma de 12.455 RON TVA, 11.394 Iei dobânzi de întârziere şi 1858 RON penalităţi de întârziere (pag. 14 considerente, alin. final), sume care nu deriva din subvenţii şi pe care, de altfel, aceasta nu le-a contestat; a reţinut că se impune anularea deciziei nr. 63/2015 in legătura cu sumele care depăşesc obligaţiile fiscale datorate conform raportului de expertiza, respectiv TVA în cuantum de 2.507.546 Iei (2.520.001 RON - 12.455 RON), dobânzi în cuantum de 2.303.363 RON (2.314.757 RON - 11.394 RON) şi penalităţi în cuantum de 377.677 RON (379.545 RON - 1868 RON).

Însă, organul fiscal a stabilit TVA total de plată in suma de 2.530.299 RON, din care nu se contesta suma de 12.455 Iei (aferenta altor operaţiuni economice decât subvenţiile), rezultând TVA ce ar fi trebuit constatat ca nedatorat in suma de 2.517.844 RON (2.530.299 RON - 12.455 RON). Instanţa de judecată, in aprecierea sumei nedatorate, a scăzut din totalul de TVA de 2.530.299 RON o data suma de 12.455 RON şi încă o dată suma de 10.282 RON, aceasta ultima sumă de 10.282 RON fiind însă parte componenta a sumei de 12.455 RON (10.282 RON + 16 RON + 470 Iei + 1689 RON), ceea ce atrage constatarea motivării contradictorii şi incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Se mai arată că, in aprecierea cuantumului nedatorat al dobânzilor şi al penalităţilor de intarziere, instanţa de judecata a făcut o apreciere corecta a probelor, stabilind şi suma corecta nedatorata: dobânzi de intarziere nedatorate in cuantum de 2.303.363 RON (2.314.757 RON- 11.394 RON); penalităţi de intarziere nedatorate in cuantum de 377.677 RON (379.545 RON- 1.868 RON).

În drept, cererea de recurs a reclamantei a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Cererea de recurs a fost timbrată cu 100 RON taxă judiciară de timbru, conform art. 24 din O.U.G. nr. 80/2013.

3. Procedura în faţa instanţei de recurs

3.1. Cu privire la examinarea recursurilor în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 12 iulie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

În cuprinsul raportului, s-a reţinut că cererea de completare a cererii de recurs formulată de pârâtă este tardivă, faţă de data depunerii acesteia (26 mai 2017) şi data comunicării sentinţei (21 iulie 2015).

Părţile nu au depus puncte de vedere cu privire la raport.

Prin încheierea din 04 octombrie 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursurile ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., fixând termen de judecată pe fond.

Prin încheierea menţionată, s-a prorogat calificarea cererii de completare a motivelor de recurs formulată de recurenta-pârâtă şi discutarea excepţiei tardivităţii (în cazul calificării acesteia ca recurs în completare).

3.2. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

3.2.1. Cu privire la calificarea cererii depuse de recurenta-pârâtă la data de 26 mai 2017, intitulată "cerere de completare la recurs"

Înalta Curte constată că, la data de 26 mai 2017, recurenta-pârâtă a depus o ceree intitulată "completare la cererea de recurs", prin care a solicitat să se îndrepte eroarea materială existentă în cuprinsul dispozitivului recurate, respectiv a diferenţei de 1000 de RON în plus la obligaţia corectată dobânzi şi penalităţi TVA- suma scăzută fiind de 2.868 RON, în loc de 1.868 RON, modificând astfel suma la diferenţa în minus, în loc de 3777.677 RON, fiind înregistrat 376.677 RON.

Conform prev. art. 22 alin. (4) şi (5) din C. proc. civ.:

"(4) Judecătorul dă sau restabileşte calificarea juridică a actelor şi faptelor deduse judecăţii, chiar dacă părţile le-au dat o altă denumire. În acest caz judecătorul este obligat să pună în discuţia părţilor calificarea juridică exactă.

(5) Cu toate acestea, judecătorul nu poate schimba denumirea sau temeiul juridic în cazul în care părţile, în virtutea unui acord expres privind drepturi de care, potrivit legii, pot dispune, au stabilit calificarea juridică şi motivele de drept asupra cărora au înţeles să limiteze dezbaterile, dacă astfel nu se încalcă drepturile sau interesele legitime ale altora."

Se constată că denumirea cererii şi adresarea ei către prezenta instanţă au fost făcute de recurentă prin reprezentanţii săi legali, astfel că nu se poate invoca greşita denumire sau greşita îndreptare către ICCJ. Ca urmare, constatând că nu există dubii cu privire la voinţa părţii recurente, Înalta Curte se consideră învestită cu o cerere de completare a cererii iniţiale de recurs.

3.2.2. Cu privire la tardivitatea cererii de completare a cererii de recurs

În lipsa unei norme derogatorii, inclusiv completarea motivelor de recurs iniţiale trebuie făcută cu respectarea termenului de 15 zile de la comunicarea sentinţei, conform prev. art. 20 din Legea contenciosului administrativ.

Or, în mod evident, acest termen a fost depăşit, faţă de data comunicării sentinţei (21 iulie 2015) şi data depunerii cererii de completare (26 mai 2017).

Conform dispoziţiilor art. 185 alin. (1) teza I din C. proc. civ.:

"când un drept procesual trebuie exercitat într-un anumit termen, nerespectarea acestuia atrage decăderea din exercitarea dreptului, în afară de cazul în care legea dispune altfel".

Ca urmare, Înalta Curte va respinge cererea de completare a motivelor de recurs formulată de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, ca tardiv formulată.

3.2.3. Cu privire la recursul recurentei-pârâte, întemeiat pe prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În esenţă, se invocă faptul că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a legii, apreciind eronat faptul că subvenţia nu depinde de valoarea serviciilor prestate şi nici nu poate fi determinata înainte de desfăşurarea activităţii, că nu depinde de contravaloarea unei calatorii, ci acoperă in fapt cheltuiala societăţii prestatoare cu transportul unei categorii sociale, indiferent de numărul de beneficiari şi indiferent de numărul de calatorii pe care aceştia le efectuează.

Organul fiscal a considerat că reclamanta datorează TVA în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 18 (1) din H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte constată că verificarea temeiniciei recursului recurentei trebuie făcută în raport de cele două forme ale textelor legale incidente cauzei, aplicabile celor două intervale de timp ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale (2007-2009, respectiv 2010-2011).

Astfel, pentru perioada cuprinsă între 01.01.2007-31.12.2009, art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, prevedea următoarele:

"(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a)pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni."

De asemenea, pct. 18 alin. (1) şi alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (cu referire la art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal) stabilea următoarele:

"18. (1) Potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, subvenţiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul Comunitar, legate direct de preţul bunurilor livrate şi/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare. Se consideră că subvenţiile sunt legate direct de preţ dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) suma subvenţiei să depindă de volumul bunurilor livrate/serviciilor prestate;

b) suma subvenţiei să poată fi determinată înainte de desfăşurarea activităţii.

(2) Nu intră în baza de impozitare a taxei subvenţiile sau alocaţiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale sau de la bugetul Comunitar care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la alin. (1), cum sunt: subvenţiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local, subvenţiile acordate pentru efectuarea de investiţii proprii."

Înalta Curte constată că reţinerile primei instanţe sunt corect fundamentate pe probatoriul administrat în faţa primei instanţe. Astfel, prin proba cu expertiză contabilă administrată în faţa primei instanţe, s-a reţinut că subvenţia primită nu putea fi determinată anterior desfăşurării activităţii, ci ulterior, după cuantificarea numărului de călători pentru fiecare beneficiar în parte, existând mai multe tipuri de gratuităţi. De asemenea, s-a evidenţiat şi faptul că subvenţia în sumă fixă nu este concret determinată în preţul serviciului, că nu depinde întru-totul de contravaloarea unei călătorii, ci acoperă în fapt cheltuiala societăţii prestatoare cu transportul unei categorii sociale, indiferent de numărul de beneficiari şi indiferent de numărul de cetăţeni, pe care aceştia le efectuează (pensionarii beneficiind de transport gratuit pot efectua un număr nedeterminat/limitat de călători).

Subvenţia în sumă fixă nu depinde nicicum de volumul serviciilor prestate, adică de numărul de călătorii (aceasta este unitatea de măsură a transportului public local) efectuate de către pensionarii beneficiari, societatea fiind obligată să respecte un grafic de circulaţie şi o frecvenţă prestabilită, nedepinzând de numărul călătoriilor transportaţi, obligaţie prevăzuta de art. 4 şi 7 al O.G. nr. 97/1999. În ceea ce priveşte subvenţia pe călătorie primită de la Primăria Municipiului Tulcea, nu poate fi determinată anterior desfăşurării activităţii ci ulterior, după cuantificarea numărului de călătorii pe fiecare tip de beneficiar în parte, existând mai multe tipuri de gratuităţi acordate prin hotărâri ale Consiliului Local.

Subvenţia primită de la bugetul local aferentă activităţii de transport public de călători nu poate fi determinata înainte de desfăşurarea activităţii, întrucât este imposibil de estimat numărul de călători sau de pensionari care vor circula, subvenţia fiind calculată la sfârşitul fiecărei luni calendaristice, pentru luna care a trecut, aşa cum rezultă din înscrisurile pe care organul de control le-a avut la dispoziţie. Anticiparea subvenţiei era imposibilă, întrucât nu se poate şti cu exactitate costurile pe care societatea le va avea şi nici veniturile activităţii prestate, motiv pentru care subvenţia s-a calculat întotdeauna la sfârşitul lunii pentru luna care a trecut. În această situaţie, în care ambele condiţii nu sunt îndeplinite în acelaşi timp, rezultă că subvenţiile primite de la bugetul local în cazul intimatei-reclamante nu se includ în baza de impozitare.

Ca urmare, susţinerea pârâtei conform căreia cele două condiţii sunt îndeplinite nu este întemeiată, întrucât subvenţia nici nu depinde de valoarea serviciilor prestate şi nici nu poate fi determinată înainte de desfăşurarea activităţii.

Pe aspectul analizat, în raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză s-a arătat că pentru stabilirea subvenţiei sunt necesare şi elemente ce nu pot fi cunoscute înainte de desfăşurarea activităţii de transport, cum sunt: numărul de călători efectiv transportaţi sau costurile aferente serviciilor de transport efectuate. În concret, etapele parcurse pentru acordarea subvenţiei aflate în discuţie sunt următoarele:

- pentru fiecare categorie de beneficiari se completează un tabel nominal cu numele şi prenumele acestora, numărul abonamentului eliberat, semnătura beneficiarului şi data eliberării;

- la închiderea fiecărei luni, se realizează centralizarea tuturor abonamentelor vândute pe categorii de beneficiari;

- centralizatorul lunar se înaintează biroului contabilitate, care întocmeşte deconturile cu abonamentele gratuite şi a celor cu preţ redus, deconturi care se depun la registratura primăriei până la data de 15 a lunii în curs pentru luna anterioară pentru care se solicită subvenţia;

- verificarea deconturilor este efectuată de către organele de control din cadrul primăriei în perioada 15-20 ale lunii curente pentru luna anterioară, în urma căreia se întocmeşte un proces-verbal în care se consemnează suma aprobată a fi decontată regiei cu titlu de subvenţie.

Ca atare, data la care subvenţia putea fi calculată este în luna următoare celei pentru care se solicită subvenţia. În aceste condiţii, suma subvenţiei nu putea fi determinată înainte de desfăşurarea activităţii de transport, după cum impune pct. 18 alin. (1) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Pe cale de consecinţă, subvenţiile acordate de la bugetul local nu sunt legate direct de preţ, ci reprezintă subvenţii pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local.

Gratuităţile acordate categoriilor sociale prin legi speciale (de ex: persoanele cu handicap, persoanele persecutate din motive politice de dictatura instaurată cu începere de la 6 martie 1945, veteranii de război) nu constituie prestări de servicii cu plată, în sensul art. 129 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, şi nu sunt operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Pentru perioada cuprinsă între 01.01.2010-31.12.2011, art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, prevedea următoarele:

"(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni".

De asemenea, pct. 18 alin. (1) şi alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (cu referire la art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal) stabilea următoarele:

"8. (1) Potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, subvenţiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, legate direct de preţul bunurilor livrate şi/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenţii intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Se consideră că subvenţia este legată direct de preţ dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a)subvenţia este concret determinabilă în preţul bunurilor şi/sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual;

b)cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenţia acordată furnizorului/prestatorului, în sensul că preţul bunurilor/serviciilor achiziţionate de aceştia trebuie să fie mai mic decât preţul la care aceleaşi produse/servicii s-ar vinde/presta în absenţa subvenţiei.

(2) Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei subvenţiile sau alocaţiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale, de la bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la alin. (1), respectiv subvenţiile care sunt acordate pentru atingerea unor parametri de calitate, subvenţiile acordate pentru acoperirea unor cheltuieli sau alte situaţii similare."

Înalta Curte constată că nici în această situaţie nu poate fi reţinută susţinerea recurentei-pârâte conform căreia sunt îndeplinite condiţiile mai sus arătate care ar fi determinat includerea subvenţiei primite în baza de impozitare.

În acest din urmă caz, subvenţia în sumă fixă nu este concret determinată în preţul serviciilor, ea nu depinde de contravaloarea unei călătorii, ci acoperă în fapt cheltuiala societăţii prestatoare cu transportul unei categorii sociale, indiferent de numărul de beneficiari şi indiferent de numărul de călătorii pe care aceştia le efectuează. În acelaşi timp, cumpărătorii beneficiază direct de subvenţia acordată de Consiliul Local, dar nu participă în niciun fel la acoperirea costului acestor călătorii, deci nu plătesc niciun preţ pentru acest serviciu.

În ceea ce priveşte argumentele intimatei-reclamante legate de Decizia nr. 7 din 19 decembrie 2002 a ministrului finanţelor publice pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi privind taxa pe valoarea adăugată, decizie pronunţată în legătură cu modul de aplicare a art. 18 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, Înalta Curte reţine că acestea nu pot fi primite decât ca şi examen comparativ al prevederilor legislative, relevantă fiind exclusiv analiza prevederilor legale aplicabile în mod concret speţei.

În ceea ce priveşte motivul de recurs legat de obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte nu poate reţine că, prin căderea sa în pretenţii, pârâta nu se află în culpă procesuală, culpă reţinută prin emiterea unor acte administrativ-fiscale ce au fost anulate. Cât timp proba cu expertiză contabilă a fost necesară, indiferent cine a avut iniţiativa propunerii acesteia, cheltuiala cu administrarea acestei probe revine, conform art. 451 din C. proc. civ., tot părţii care a pierdut procesul. Pe de altă parte, onorariul de 5000 RON acordat de prima instanţă reprezintă onorariul expertului desemnat de instanţă, iar nu cel al expertului-parte.

Raportul de cauzalitate dintre efectuarea cheltuielilor de judecată de către reclamantă şi emiterea actelor anulate este direct şi de necontestat. În mod eronat susţine recurenta faptul că numai în cazul unei soluţii irevocabile (definitive) se pot acorda cheltuieli de judecată; art. 451 din C. proc. civ. nu conţine o asemenea menţiune şi o asemenea aplicare ar fi de natură să ducă în mod absurd la o aplicare a acestui text exclusiv în recurs, ceea ce ar fi trebuit prevăzut expres de legiuitor, dacă aşa ar fi fost scopul legislativ. Pe de altă parte, art. 451 din C. proc. civ. nu solicită ca şi formă de vinovăţie reaua-credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale pentru ca partea perdantă să poată fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, fiind suficient să se reţină o culpă minimă a acesteia în acest sens, fiind o formă a răspunderii civile delictuale.

Ca atare, recursul formulat de recurenta-pârâtă, atât cu privire la fondul cauzei, cât şi cu privire la cheltuielile de judecată, este nefondat.

3.2.4. Cu privire la recursul recurentei-reclamante, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recursul acesteia priveşte un singur aspect, respectiv acela că se invocă faptul că prima instanţă în mod greşit ar fi stabilit în mod greşit suma TVA-ului nedatorat, printr-o eroare de preluare a informaţiilor din raportul de expertiză contabilă.

Înalta Curte constată că este corectă susţinerea recurentei-reclamante. Astfel, suma de 12.455 RON ce era aferenta altor operaţiuni economice decât subvenţiile nu a fost contestată, rămânând datorată de reclamantă din totalul de 2.530.299 RON.

Deşi, ca urmare a scăderii acestei sume, TVA ce ar fi trebuit constatat ca nedatorat era in suma de 2.517.844 RON, instanţa de fond a mai scăzut încă o dată suma de 10.282 RON, aceasta ultima sumă de 10.282 RON fiind însă parte componenta a sumei de 12.455 RON (10.282 RON + 16 RON + 470 Iei + 1689 RON), ceea ce atrage incidenţa cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.. Astfel, recursul reclamantei va fi admis pe acest aspect.

3.2.5. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru considerentele de mai sus, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă, ca nefondat.

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va anula decizia nr. 63/04.07.2013 emisă de D.G.R.F.P. Tulcea cu referire la pct. 3 şi decizia de impunere x/21.03.2013 emisă de D.G.R.F.P. Tulcea pentru suma de 5.198.844 RON, compusă din 2.517.844 RON TVA, 2.303.363 RON dobânzi şi 377.677 RON penalităţi; va fi menţinută în rest sentinţa recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de completare a motivelor de recurs formulată de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, ca tardiv formulată.

Respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea împotriva sentinţei nr. 91/CA din 27 mai 2015 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosar nr. x, ca nefondat.

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. Tulcea împotriva sentinţei nr. 91/CA din 27 mai 2015 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosar nr. x

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Anulează decizia nr. 63/04.07.2013 emisă de D.G.R.F.P. Tulcea cu referire la pct. 3 şi decizia de impunere x/21.03.2013 emisă de D.G.R.F.P. Tulcea pentru suma de 5.198.844 RON, compusă din 2.517.844 RON TVA, 2.303.363 RON dobânzi şi 377.677 RON penalităţi.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 iunie 2018.