Excise warehouse re-authorization upheld; VAT refund claim did not offset tax debts.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-A civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.A. - societate în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate, a solicitat anularea deciziei nr. 31 din 26.02.2015 emisă de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate instituită pe lângă Ministerul Finanţelor Publice privind respingerea cererii de reautorizare pentru antrepozitul fiscal situat în oraşul Murfatlar, str. x nr. 1, jud. Constanţa - autorizaţia nr. x/30.01.2012.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 169/CA de la 14 octombrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-A civilă, de contencios administrativ şi fiscal în dosar nr. x, a fost admisă excepţia lipsei de obiect invocată de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate şi a fost respinsă cererea de suspendare a deciziei nr. 31/26.02.2015 ca lipsită de obiect; a fost respinsă cererea pârâtului Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate de suspendare a cauzei până la soluţionarea definitivă a cauzei înregistrate sub nr. x/2015, ca nefondată; a fost admisă în parte cererea reclamantei S.C. A. S.A. - societate în insolvenţă - în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate, astfel cum a fost completată la 01.09.2015; au fost anulate decizia nr. 31/26.02.2015 emisă de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate şi decizia nr. 69/29.06.2015 în soluţionarea plângerii prealabile.

2. Recursul

2.1. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate a formulat recurs, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ. şi solicitând casarea sentinţei, cu respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., la pronunţarea sentinţei, instanţa de fond a procedat la o aplicare greşită in speţă a normelor de drept material, având in vedere exclusiv susţinerile intimatei-reclamante şi înscrisurile depuse de aceasta la dosarul de fond. Faţă de cele reţinute de instanţa de fond sub aspectul motivelor de fapt şi de drept invocate şi a probelor administrate, se arată ca instanţa de fond a reţinut in mod exclusiv susţinerile intimatei-reclamante şi in mod eronat a apreciat ca nelegală interpretarea dată dispoziţiei legale incidente spetei- art. 20623 alin. (1) lit. g) Codul fiscal, de către organul emitent al actelor contestate.

In speţă, intimata-reclamantă a deţinut pana in data de 31.01.2015 autorizaţiile de antrepozit fiscal nr. x/30.01.2012 şi nr. x/30.01.2012 emise de către Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate din cadrul MFP, prin care a dobândit calitatea de antrepozitar fiscal autorizat pentru producţia de bere, vinuri liniştite, băuturi fermentate liniştite, vinuri spumoase, produse intermediare şi băuturi spirtoase. In calitatea sa de antrepozitar fiscal autorizat, reclamanta avea obligaţia la plata in termenul legal a accizelor pentru produsele accizabile pentru producţia cărora a fost autorizata conform legii.

În ceea ce priveşte obligaţia reclamantei - ca antrepozit fiscal autorizat - de plata la termenul legal a accizelor aferente produselor accizabile pentru producţie cărora a fost autorizată, organele competente au constatat faptul ca reclamanta figurează cu obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat al statului reprezentând accize, motiv pentru care a fost dispusa măsura de suspendare a autorizaţiilor de antrepozit fiscal in cauza, măsura menţinută definitiv de către instanţele de judecata - in acest sens sunt sentinţa civilă nr. 765/05.05.2015 pronunţată de Tribunalul Constanta in Dosarul nr. x, rămasa definitiva prin decizia civilă nr. 1032/19.10.2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanta; sentinţa civilă nr. 1172/16.09.2015 pronunţata de Tribunalul Constanta în dosarul nr. x precum şi decizia civilă nr. 1828/12.11.2015 pronunţată de Judecătoria Constanta in Dosarul nr. x

Ministerul Finanţelor Publice- Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate in mod aplicarea strica a textului de lege, a emis Decizia nr. 031/26.02.2015, prin care s-a dispus respingerea cererii de reautorizare ca antrepozit fiscal (autorizaţia nr. x/30.01.2012). La data emiterii Deciziei nr. 031/26.02.2015 de respingere a reautorizării ca antrepozit fiscal, organul emitent a avut in vedere faptul că, potrivit certificatului de atestare fiscala nr. x/10.11.2014 emis de către A.J.F.P. Constanta, reclamanta figura la data de 31.10.2014 cu: obligaţii totale la bugetul general consolidat de 115.356.283 RON; sume de rambursat in valoare de 137.760.488 RON reprezentând sume negative de TVA solicitate la rambursare cu decontul nr. x; întrucât decontul de TVA a fost încadrat în categoria risc fiscal mare soluţionarea acestuia se face numai pe baza de inspecţie fiscala. In acelaşi timp, organul de inspecţie fiscala a procedat la sesizarea organelor de urmărire penala (Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti) cu privire la începerea cercetărilor penale in vederea constatării existentei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscala prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, respectiv stabilirea de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea fara drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat.

De asemenea, organul de cercetare fiscală a mai avut în vedere faptul că, potrivit adresei nr. x/2015 emise de către Serviciul de Evidenţă Plătitori din cadrul AJFP Constanta, reclamanta figurează la data de 18.02.2015, conform evidentei fiscale, cu obligaţii de plata restante in suma totala de 118.394.159 RON.

Din prevederile legale incidente spetei sus-citate, avute in vedere de către organul emitent al actului administrativ fiscal contestat rezulta fără echivoc faptul ca reautorizarea ca antrepozit fiscal este condiţionată de inexistenta înregistrării cu obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat al statului in privinţa solicitantului reautorizării.

Recurenta a invocat faptul ca autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x/30.01.2012 ce avea cu termen de valabilitate 31.01.2015, pentru antrepozitul fiscal situat in oraşul Murfatlar, Calea x nr. 1, jud. Constanta, este expirată, iar pentru aceasta locaţie reclamanta nu a solicitat reautorizarea; în ceea ce priveşte autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x/30.01.2012 ce avea termen de valabilitate 31.01.2015, pentru antrepozitul fiscal situat in oraşul Murfatlar, strada x nr. 1, jud. Constanta, este expirata, iar pentru aceasta locaţie reclamanta a solicitat reautorizarea, cererea sa fiind soluţionată prin Decizia nr. 031/26.02.2015 de respingere.

Recurenta a mai arătat că motivarea instanţei de fond in sensul ca prin respingerea cererii de reautorizare pentru existenta obligaţiilor fiscale restante la bugetul de stat, au fost nesocotite prevederile art. 116 din Codul de procedură fiscală care reglementează compensarea, întrucât reclamanta figurează cu sume de recuperat de la bugetul de stat, este eronat reţinut. Astfel, reclamanta figurează in evidentele fiscale cu sume de recuperat de la bugetul de stat in valoare de 137.760.488 RON reprezentând soldul sumei negative de TVA solicitate la rambursare prin decontul nr. x

Procedura de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare este prevăzuta în Ordinul MFP nr. 263/2010, cu modificările şi completările ulterioare. Se invocă pct. B alin. (7) din Capitolul 1 al Anexei I din Ordinul MFP 263/2010, pct. A alin. (5) din Capitolul 2 al Anexei I din Ordinul MFP 263/2010 şi pct. A alin. (1) din Capitolul 3 al Anexei I din Ordinul MFP 263/2010.

Recurenta a arătat că în mod eronat a reţinut instanţa de fond în sensul incidenţei dispoziţiilor art. 116 Codul de procedură fiscală, din cuprinsul căruia se înţelege faptul ca momentul exigibilităţii creanţelor supuse compensării este reţinut în raport de momentul emiterii Deciziei de aprobare la rambursare a TVA şi numai in limita sumei aprobate. Depunerea decontului/cererii de rambursare nu echivalează automat cu încuviinţarea/aprobarea rambursării TVA, întrucât dacă s-ar proceda astfel, nu ar mai avea eficienţă juridică condiţia legală a desfăşurării inspecţiei fiscale în cazul deconturilor de TVA care prezintă risc fiscal mare.

Astfel, reclamanta a fost supusa, in perioada 05.08.2014 - 30.07.2015, unei acţiuni de inspecţie fiscală ca urmare solicitării reclamantei privind rambursarea soldului sumei negative a TVA in suma de 137.760.488 RON prin decontul de TVA înregistrat sub nr. x, inspecţie ce s-a finalizat prin emiterea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/06.08.2015. În raport de cele reţinute prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/06.08.2015 organul fiscal a emis titlul de creanţa - Decizia de impunere nr. x/06.08.2015, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plata reprezentând TVA in cuantum de 6.647.330 RON.

Atât procedura de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, cat şi procedurile aplicabile operatorilor economici in domeniul produselor supuse accizelor armonizate, sunt definite şi reglementate de dispoziţiile legale in vigoare. Fata de dispoziţiile legale mai sus citate, în mod corect, Ministerul Finanţelor Publice-Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate a emis Decizia nr. 031/26.02.2015 prin care s-a dispus respingerea cererii de reautorizare formulata de către intimata-reclamanta in cauza de faţă.

In mod eronat a reţinut instanţa de fond in sensul ca motivele de fapt care au condus la adoptarea soluţiei de respingere a reautorizării sunt străine de temeiul legal avut in vedere de Comisie, nefiind incidente spetei prevederile art. 20623 alin. (1) lit. g) Codul fiscal, fiind încălcate pe aceasta cale dispoziţiile art. 116 Codul de procedură fiscală. care reglementează compensarea. Din interpretarea ad literam (literală) a textului de lege sus-citat rezultă condiţia esenţială cerută in mod imperativ de către legiuitor a fi îndeplinită în vederea fundamentării cererii de reautorizare ca antrepozit fiscal, aceea a neînregistrării de către antrepozitarul fiscal de obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. Mai mult, redactarea clara a prevederilor legale sus-citate incidente spetei nu poate da curs la interpretare iar ca fapt necontestat, intimata-reclamanta figurează şi la acest moment cu obligaţii fiscale de plata restante la bugetul general consolidat. Recurenta a arătat că faptul că intimata-reclamantă figurează cu cereri de rambursare la organul fiscal teritorial nu are relevanţă în condiţiile in care dispoziţiile legale cu privire la autorizarea unui antrepozitar fiscal nu creează un regim derogatoriu în sensul că, dacă operatorul economic a depus cereri de rambursare compensare, sumele neachitate la termenul legal de plata nu mai constituie obligaţii fiscale restante.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Cererea a fost scutita de plata taxei de timbru, astfel cum dispune art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.

Recurenta a solicitat judecarea cauzei in conformitate cu art. 223 şi art. 411 alin. (1) pct. 2 teza 2 din C. proc. civ.

2.2. Întâmpinarea

Intimata-reclamantă A. S.A. - societate în insolvenţă, reprezentată prin administrator special B. şi administrator judiciar C. & C. prin practician în insolvenţă D. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Referitor la critica privind aplicarea greşită de către instanţa de fond a prevederilor art. 20623 lit. g) Codul fiscal, se solicită să se constate caracterul nefondat al acesteia. Intimata a arătat că afirmaţiile privind soluţionarea ulterioară a cererii de rambursare TVA prin controlul fiscal ce s-a finalizat cu întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.08.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/06.08.2015 nu sunt relevante, întrucât controlul judecătoresc de legalitate vizează respectarea la data întocmirii actului administrativ atacat a condiţiilor de formă şi fond prescrise de lege pentru încheierea sa valabilă, fără implicarea vreunei circumstanţe ulterioare.

În fapt, într-adevăr, prin decizia nr. 31 din 26.02.2015, Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate instituită pe lângă Ministerul Finanţelor Publice a dispus respingerea cererii de reautorizare pentru antrepozitul fiscal situat în oraşul Murfatlar, str. x, nr. 1, jud. Constanţa - autorizaţia nr. x/30.01.2012. în motivarea actului, s-a avut în vedere faptul că prin referatul nr. x întocmit de Biroul Vamal de Frontieră Constanţa, acesta a apreciat că nu este oportună analiza cererii de reautorizare, întrucât autorizaţia de antrepozit fiscal este suspendată şi revocată prin deciziile nr. 49/12.09.2014 şi nr. 57/28.10.2014 ale Biroului Vamal Constanţa, respectiv, prin decizia nr. 130/28.11.2014 a Comisiei pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate; de asemenea, s-a reţinut că reclamanta nu îndeplineşte condiţia prevăzută la art. 20623 Codul fiscal, aceea de a nu înregistra obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat al statului, ceea ce rezultă din adresa nr. x/2015 a Serviciului de Evidenţă pe plătitor din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice Constanţa.

Intimata a arătat că, la data emiterii actului administrativ atacat, toate deciziile de suspendare, respectiv, de revocare a autorizaţiilor de antrepozit fiscal erau suspendate prin hotărâri judecătoreşti pronunţate în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004. Astfel, Decizia nr. 49/12.09.2014 a Biroului Vamal de Frontieră Constanţa, prin care s-a suspendat autorizaţia de antrepozit fiscal până la plata accizelor restante a fost suspendată la data de 27.11.2014 prin sentinţa civilă nr. 2742/CA/27.11.2014 pronunţată de Tribunalul Constanţa; Decizia nr. 57/28.10.2014, a Biroului Vamal de Frontieră Constanţa, prin care s-a suspendat autorizaţia de antrepozit fiscal până la reîntregirea garanţiei a fost suspendată la data de 26.02.2015 prin sentinţa civilă nr. 421/CA/26.02.2015 pronunţată de Tribunalul Constanţa; Decizia nr. 130/28.11.2014 prin care Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate a revocat autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x/30.01.2012, motivat de existenţa unor obligaţii restante, mai vechi de 60 de zile, la bugetul consolidat al statului, a fost suspendată la data de 26.02.2015 prin sentinţa civilă nr. 29/CA/26.02.2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa.

După cum se poate observa, ultimele două decizii prin care s-au luat măsuri împotriva societăţii au fost suspendate de către instanţele judecătoreşti în chiar ziua în care a avut loc şedinţa Comisiei, respectiv 26.02.2015. Acest lucru a fost adus la cunoştinţa Comisiei, imediat ce soluţiile de suspendare a celor două decizii menţionate mai sus au fost publicate pe portalul instanţelor judecătoreşti, conform adresei de înaintare înregistrată la registratura generală a Ministerului Finanţelor Publice sub nr. x/2015.

Cum suspendarea pronunţată de instanţă lipseşte de orice efect juridic actul administrativ suspendat pe toată durata suspendării conform art. 14 alin. (4) şi (7) din Legea nr. 554/2004, fundamentarea deciziei de respingere a cererii de reautorizare pe existenta unor acte administrative, în fapt, suspendate a fost lipsită de suport legal.

Referitor la împrejurarea că societatea nu îndeplineşte cerinţa instituită la art. 20623 lit. g) Codul fiscal, aceea de a nu înregistra obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat al statului, recurenta susţine că aceste dispoziţii legale au fost aplicate greşit de către prima instanţă, întrucât societatea figurează cu obligaţii fiscale restante în cuantum de 118.394.159 RON, iar acest lucru nu poate fi ignorat, intimata a solicitat înlăturarea criticii ca nefondată.

În mod cert, la data întocmirii actului administrativ atacat (26.02.2015), situaţia fiscală a societăţii se prezenta după cum este menţionat în certificatul de atestare fiscală nr. x/10.11.2014, eliberat în conformitate cu prev. art. 112 Codul de procedură fiscală de către A.J.F.P. Constanţa, şi anume: obligaţii de plată (principale şi accesorii) în valoare de 115.356.283 RON, din care o sumă de 110.055.246 RON reprezintă obligaţii principale de plată, iar diferenţa accesorii şi sume de rambursat în valoare de 137.760.488 RON, reprezentând sume negative de TVA solicitate la rambursare şi compensarea cu obligaţii de plată datorate către bugetul de stat.

Prin decontul nr. x, intimata a solicitat rambursarea sumei negative a TVA în valoare de 137.760.488 RON. Decontul a fost încadrat în categoria risc fiscal mare, şi s-a deschis procedura de soluţionare prevăzută de Ordinul MFP nr. 263/2010.

Având în vedere această situaţie, controversa a purtat asupra măsurii în care intimata se încadrează sau nu în limitele de dispoziţie ale art. 20623 lit. g) Codul fiscal, întrucât, deşi înregistrează obligaţii fiscale restante la bugetul de stat, în acelaşi timp apare înregistrată în evidenţele fiscale şi cu sume solicitate la rambursare, reprezentând soldul negativ al taxei pe valoarea adăugată, pentru care legislaţia specifică impune efectuarea inspecţiei fiscale anticipate, care încă nu s-a finalizat.

Recurenta-pârâta a apreciat că faptul de a figura cu cereri de rambursare nu are relevanţă, cât timp dispoziţiile speciale în materia autorizaţii antrepozitarului fiscal nu creează un regim derogatoriu, în sensul că, dacă operatorul economic a depus cereri de rambursare/compensare, sumele neachitate la termenul legal nu mai constituie obligaţii fiscale restante şi, deci, nu pot atrage revocarea autorizaţiei, respectiv respingerea cererii de reautorizare.

Intimata a arătat că în mod temeinic şi legal instanţa de fond a înlăturat această apărare. Acest raţionament al recurentei-pârâte ar fi valid doar dacă s-a recurge la o interpretare strict literală a prevederilor invocate (art. 20623 lit. g) şi art. 20667 Codul fiscal), făcându-se abstracţie de situaţia fiscală concretă a societăţii de natură să atragă şi incidenţa altor dispoziţii legale. Interpretarea normelor juridice presupune să se stabilească care este sfera situaţiilor de fapt concrete la care o normă juridică se referă pentru a se asigura astfel corecta aplicare a acelei norme. Interpretarea nu se impune doar atunci când o normă juridică, în însuşi conţinutul ei, este ambiguă, echivocă, lacunară, altfel spus, nu este clară, ci şi atunci când, spre exemplu, aceasta vine în contradicţie cu alte norme juridice, sau mai multe dispoziţii legale sunt susceptibile de a deveni incidenţei spetei, impunându-se o interpretare logică şi sistematică a acestora pentru a se stabili clar care este sfera situaţiilor concrete la care norma juridică în cauză se referă.

În cauză, recurenta-pârâtă a afirmat succint că societatea nu respectă cerinţa art. 20623 lit. g) Codul fiscal, fiindcă înregistrează obligaţii fiscale restante, însă acest lucru echivalează cu o interpretare literală. Interpretarea literală presupune că există concordanţă deplină între formularea textului legal interpretat şi situaţiile practice care se încadrează în ipoteza acestuia, nefiind necesar a se extinde sau a se restrânge aplicarea dispoziţiei în cauză. Pornind de la această definiţie a interpretării literale, este greşit a se aplica în cauză, întrucât între situaţia de fapt concretă a cauzei şi, respectiv, formularea textului aplicat (art. 20623 lit. g) nu există deplină concordanţă, impunându-se restrângerea aplicării dispoziţiei strict la situaţiile enunţate în cuprinsul acesteia.

Dispoziţia art. 20623 lit. g) Codul fiscal interzice eliberarea autorizaţiei de antrepozit fiscal operatorului economic care înregistrează obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat de natura celor administrate de A.N.A.F. Situaţia practică a societăţii nu se încadrează strict în această ipoteză, fiindcă reclamanta nu este doar operatorul economic care înregistrează obligaţii fiscale restante, ci este, în acelaşi timp, şi operatorul care are în curs de soluţionare o cerere de rambursare a unei sume mai mari decât toată datoria fiscală înregistrată, iar până la soluţionarea acestei cereri de rambursare, inclusiv a cererii de compensare subsecvente, societatea nu poate fi încadrată în ipoteza restrânsă a art. 20623 lit. g) Codul fiscal. A se interpreta altfel înseamnă să se lase fără conţinut alte norme juridice susceptibile de a deveni incidente în cauza, ori unde încetează raţiunea legii, încetează dispoziţiile sale (ubi cessat ratio legis, ibi cessat lex).

Având în vedere dispoziţiile art. 116 alin. (5) lit. b) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "în sensul prezentului articol, creanţele sunt exigibile (...) la termenul prevăzut de lege pentru depunerea decontului cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare, în limita sumei aprobate la rambursare prin decizia emisă de organul fiscal potrivit legii", iar potrivit art. 1562 alin. (1) Codul fiscal, "decontul de taxa se depune, pentru fiecare perioadă fiscală (în cazul nostru, o lună calendaristică), până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă", rezultă că, în cazul creanţelor fiscale constând în sume negative de TVA solicitate la rambursare, pentru care s-a primit aprobarea prin decizia emisă de organul fiscal competent, exigibilitatea intervine la data depunerii decontului cu suma negativă de TVA, care este data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale raportate, fără să aibă relevantă data când se va fi soluţionat cererea de rambursare (decontul cu sumă negativă de TVA).

Altfel spus, se depune decontul, se efectuează inspecţia fiscală ce se finalizează cu emiterea unei decizii, iar compensarea pentru suma aprobată la rambursare prin decizia organului fiscal operează retroactiv de la data depunerii decontului, fără să aibă relevanţă perioada scursă între data depunerii decontului şi data emiterii deciziei de compensare a sumelor aprobate la rambursare.

De aceea, încadrarea unei cereri de rambursare în categoria risc fiscal mare, care declanşează procedura de inspecţie fiscală pentru soluţionarea acesteia, nu poate genera în privinţa cererilor de rambursare sau restituire a unor sume de la bugetul de stat decât cel mult un efect similar condiţiei rezolutorii, ceea ce înseamnă că dreptul de creanţă (dreptul la restituirea de la bugetul de stat a sumelor aprobate în urma inspecţiei fiscale) se naşte la însăşi data constituirii bazei de impunere potrivit art. 23 alin. (1), adică data prevăzută de lege pentru depunerea decontului cu suma negativă de TVA, dar acest drept este afectat de condiţie rezolutorie, şi anume condiţia soluţionării definitive şi favorabile (totale sau parţiale) a cererii de rambursare formulată de contribuabil.

Numai interpretate astfel, dispoziţiile art. 116 alin. (5) lit. b) Codul de procedură fiscală capătă un înţeles, fiindcă altfel decizia emisă de organul fiscal potrivit legii este totdeauna ulterioară depunerii decontului cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare; or, cu toate acestea, art. 116 alin. (5) lit. b) reglementează fără echivoc că sumele sunt exigibile la data depunerii decontului cu sumă negativă de TVA şi opţiune de rambursare, iar nu la data emiterii deciziei prin care sumele se aprobă la rambursare.

Revenind la sfera de aplicare a disp. art. 20623 lit. g) Codul fiscal, în determinarea acesteia nu se poate face abstracţie de dispoziţiile art. 116 Codul de procedură fiscală susceptibile de a deveni incidente în cauză la data la care organul fiscal va fi soluţionat cererea de rambursare a sumei negative de TVA.

De aceea, având în vedere particularitatea speţei, faptul că reclamanta are dubla calitate de operator economic care înregistrează obligaţii fiscale restante la bugetul de stat, dar şi de operator care are în curs de soluţionare o cerere de rambursare a unei sume mai mari decât datoria fiscală înregistrată, metoda corectă de interpretare a disp. art. 20623 lit. g) Codul fiscal este interpretarea sistematică care implică lămurirea înţelesului unei norme juridice ţinându-se cont de legătura cu alte norme juridice ce pot deveni incidente speţei.

Or, din interpretarea sistematică a disp. art. 20623 lit. g) Codul fiscal şi art. 116 Codul de procedură fiscală cu legislaţia conexă (Ordinul MFP nr. 263/2010), rezultă că situaţia de fapt concretă la care disp. art. 20623 lit. g) Codul fiscal se referă este exclusiv aceea a operatorului economic care nu are altă situaţie specială decât aceea că înregistrează obligaţii restante la bugetul de stat, ceea ce nu este cazul societăţii reclamante.

Ulterior, această situaţie juridică a dobândit o reglementare legală ce a înlăturat orice urmă de echivoc. Astfel, prin O.G. nr. 17/15.07.2015 privind reglementarea unor masuri fiscal-bugetare şi modificarea şi completarea unor acte normative a fost introdus art. 1131 - Obligaţii fiscale restante - Codul de procedură fiscală care, la alin. (3), prevede următoarele:

"Nu se consideră că un contribuabil înregistrează obligaţii fiscale restante în situaţia în care suma obligaţiilor fiscale înscrise în certificatul de atestare fiscală emis de organul fiscal este mai mică sau egală cu suma de rambursat/restituit. în certificatul de atestare fiscală se face menţiune în acest sens".

Referitor la critica potrivit căreia prima instanţă a reţinut eronat că sunt incidente prevederile art. 116 Cpr.fiscală privind compensarea, se solicită înlăturarea criticii ca nefondată.

Recurenta este în eroare făcând această afirmaţie, întrucât instanţa nu a reţinut incidenţa articolului 116 Codul de procedură fiscală în sensul în care, în cadrul raportului juridic fiscal dintre părţi, a intervenit deja compensarea, ci doar a subliniat că, respingând cererea de reautorizare cu motivarea că societatea înregistrează datorii scadente la bugetul consolidat, deşi organul fiscal nu soluţionase încă cererea de rambursare, pârâta încalcă dispoziţiile art. 116 Codul de procedură fiscală, negând practic dreptul societăţii de a beneficia de compensare la data şi în măsura soluţionării favorabile a cererii de rambursare.

De altfel, trimiterea în cuprinsul acţiunii introductive la dispoziţiile art. 116 Codul de procedură fiscală a fost făcută doar în scopul de a evidenţia semnificaţia şi efectele juridice ale depunerii decontului de TVA, iar nu pentru că ar fi susţinut că a intervenit deja compensarea. În mod evident, nu a invocat compensarea ca susţinere de fond sau temei de drept al acţiunii, întrucât nu s-a soluţionat cererea (premergătoare) de rambursare. De aceea, susţinerile recurentei-pârâte potrivit cărora dispoziţiile art. 116 Codul de procedură fiscală nu sunt incidente fiindcă nu a făcut dovada emiterii unei decizii de către organele inspecţiei fiscale prin care să se stabilească sumele reprezentând TVA aprobate la rambursare, nu au legătură cu obiectul acţiunii.

Intimata-reclamantă a solicitat judecarea cauzei în lipsa sa.

2.3. Răspunsul la întâmpinare

Recurentul a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor intimatei, ca nefondate, reluând susţinerile din cadrul cererii de recurs.

3. Procedura în faţa instanţei de recurs

3.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 10 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Părţile nu au depus puncte de vedere cu privire la raport.

Prin încheierea din 30 ianuarie 2018, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., fixând termen de judecată pe fond.

3.2. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

3.2.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Reclamanta şi-a desfăşurat activitatea în regim de antrepozit autorizat, conform prevederilor art. 2062 alin. (1) lit. a), art. 2063 Codul fiscal şi în baza autorizaţiilor nr. x/30.01.2012 şi x/30.01.2012 cu valabilitate până la data de 31.01.2015.

Prin Decizia 49/12.09.2014 emisă de Biroul Vamal de frontieră Constanţa, s-a dispus suspendarea celor două autorizaţii până la plata sumelor restante constatate prin adresa nr. x/2014 emisă de DGRFP Galaţi-AJFP Constanţa-Compartimentul Monitorizare a Colectării Veniturilor Bugetare şi adresa nr. x/2014 emisă de AJFP Constanţa-Colectare Contribuabili Mijlocii- Serviciul Evidenţă pe Plătitor, sume restante constând în accize neachitate în cuantum de 43 799 754 RON.

Prin sentinţa nr. 2742/CA şedinţa publică din data de 27 noiembrie 2014 pronunţată în dosar nr. x de Tribunalul Constanţa, secţia de contencios administrativ şi Fiscal, s-a dispus suspendarea executării deciziei nr. 49/2014 emisă de Biroul Vamal de Frontieră Constanţa până la pronunţarea instanţei de fond, soluţie menţinută prin respingerea ca nefondat a recursului prin decizia civilă nr. 569/CA din data de 07 mai 2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Acţiunea în anulare a acestei decizii a făcut obiectul dosarului nr. x, iar prin sentinţa civilă nr. 765 din data de 05 mai 2015 pronunţată de Tribunalul Constanţa, secţia de contencios administrativ şi Fiscal, a fost respinsă acţiunea în anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 61/10.11.2014, precum şi a Deciziei nr. 49/12.09.2014 privind suspendarea autorizaţiilor de antrepozit fiscal nr. x/30.01.2012 şi nr. x/30.01.2012 ca nefondată, soluţie menţinută prin respingerea recursului ca nefondat prin decizia civilă nr. 1032/CA din 19 octombrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Prin Decizia nr. 57/28.10.2014 emisă de Biroul Vamal de frontieră Constanţa, s-a dispus suspendarea celor două autorizaţii până la momentul reîntregirii garanţiei.

Prin sentinţa nr. 421/CA din data de 26 februarie 2015 pronunţată în dosar nr. x de Tribunalul Constanţa, secţia de contencios administrativ şi Fiscal, s-a dispus suspendarea executării Deciziei nr. 57/28.10.2014 emisă de DRGFP Galaţi - DRV Galaţi Biroul Vamal de Frontieră Constanţa, până la pronunţarea instanţei de fond. Prin decizia civilă nr. 830 din data de 29 iunie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admis recursul, casată hotărârea recurată şi rejudecând, a fost respinsă cererea de suspendare ca rămasă fără obiect, având în vedere împrejurarea că reclamanta nu mai deţine autorizaţie de antrepozit fiscal, iar măsura dispusă prin decizia nr. 57/28.10.2014 şi care a fost suspendată lipseşte cererea de suspendare de obiect.

Acţiunea în anulare a acestei decizii a făcut obiectul dosarului nr. x, iar prin sentinţa civilă nr. 1172 din data de 16 septembrie 2015 pronunţată de Tribunalul Constanţa, secţia de contencios administrativ şi Fiscal, a fost respinsă acţiunea având ca obiect anularea Deciziei nr. 62/04.12.2014 şi a Deciziei nr. 57/28.10.2014 ca nefondată, soluţie menţinută prin respingerea recursului ca nefondat prin decizia civilă nr. 54/CA din data de 29 ianuarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Prin decizia nr. 130/28.11.2014, Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate de pe lângă Ministerul Finanţelor Publice a dispus revocarea autorizaţiilor de antrepozit fiscal motivat de existenţa unor obligaţii fiscale restante, mai vechi de 60 de zile la bugetul consolidat al statului.

Prin sentinţa nr. 29/CA din data de 26 februarie 2015 pronunţată în dosar nr. x de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a dispus suspendarea executării deciziei nr. 130/28.11.2014 emisă de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate Instituită pe lângă M.F.P până la pronunţarea instanţei de fond asupra anulării actului administrativ sus menţionat. Prin decizia civilă nr. 728 din data de 28 februarie 2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost respins recursul ca nefondat.

Acţiunea în anulare a acestei decizii a făcut obiectul dosarului nr. x, iar prin sentinţa civilă nr. 104 din data de 10 iunie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă acţiunea şi s-a dispus anularea deciziei nr. 021/26.02.2015 şi a deciziei nr. 130/28.11.2014 privind revocarea autorizaţiilor de antrepozit fiscal nr. x/30.01.2012 şi nr. x/30.01.2012, soluţie ce a fost reformată prin decizia civilă nr. 3119 din data de 2 octombrie 2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, care a admis recursul declarat de Ministerul Finanţelor Publice -Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate, a casat în parte sentinţa atacată şi, rejudecând a respins acţiunea reclamantei S.C. A. S.A., ca neîntemeiată, fiind menţinută soluţia privind respingerea excepţiei lipsei de interes, ca nefondată.

Întrucât cele două autorizaţii au avut valabilitate până la data de 31.01.2015, reclamanta a solicitat, prin cererea înregistrată sub nr. x, în temeiul art. 20624 alin. (7) Codul fiscal, reautorizarea antrepozitului fiscal cu referire la autorizaţia nr. x/30.01.2012.

Prin Decizia nr. 31/26.02.2015, pârâta a respins cererea, indicându-se drept temei dispoziţiile art. 20623 alin. (1) lit. g) Codul fiscal, potrivit cărora "o condiţie pentru eliberarea autorizaţiei de antrepozit fiscal este ca persoana care urmează să îşi desfăşoare activitatea ca antrepozitar autorizat să nu înregistreze obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat."

Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestaţie, ce a fost respinsă prin Decizia nr. 69/29.06.2015 pentru considerentele arătate expres în acest act administrativ fiscal.

Obiectul prezentului litigiu - astfel cum a fost completat de către reclamantă la data de 01.09.2015 - fila 118 dosar de fond - îl reprezintă contestarea celor două decizii nr. 31/26.02.2015 (prin care s-a respins cererea de reautorizare pentru antrepozitul fiscal situat în oraşul Murfatlar x/30.01.2012) şi decizia nr. 69/29.06.2015 (prin care s-a respins plângerea prealabilă), precum şi cererea de suspendare a efectelor deciziei nr. 31/26.02.2012 în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 cu raportare la art. 14 din acelaşi act normativ.

Faţă de acest ultim petit, pârâta a invocat excepţia lipsei de obiect motivat de faptul că măsura dispusă prin Decizia nr. 31/26.02.2012 nu produce efecte juridice ce pot fi suspendate, deoarece s-a respins cererea reclamantei de reautorizare ca antrepozitar fiscal pentru locul de desfăşurare a activităţii în oraşul Murfatlar. Prin sentinţa recurată, prima instanţă a reţinut caracterul fondat al acestei excepţii, aspect ce nu a fost recurat de către reclamantă. Astfel, a intrat în puterea lucrului judecat soluţia dată de prima instanţă cererii de suspendare a executării deciziei atacate.

De asemenea, prima instanţă a respins şi cererea pârâtei de suspendare a cauzei până la soluţionarea definitivă a dosarului înregistrat sub nr. x, soluţie cu privire la care pârâta nu a formulat motive de recurs, şi acest aspect intrând în puterea de lucru judecat.

3.2.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurentă

În esenţă, recurentul a invocat greşita interpretare şi aplicare de către prima instanţă a prevederilor art. 20623 alin. (1) lit. g) Codul fiscal

Ceea ce a avut în vedere organul fiscal la momentul emiterii deciziei contestate sunt constatările cuprinse în certificatul de atestare fiscala nr. x/10.11.2014 emis de către A.J.F.P. Constanta şi în adresa nr. x/2015 emisă de către Serviciul de Evidenţă Plătitori din cadrul AJFP Constanta. Conform acestui certificat, reclamanta figura la data de 31.10.2014 cu: obligaţii totale la bugetul general consolidat de 115.356.283 RON; sume de rambursat in valoare de 137.760.488 RON reprezentând sume negative de TVA solicitate la rambursare cu decontul nr. x Conform adresei nr. x/2015 emise de către Serviciul de Evidenţă Plătitori din cadrul AJFP Constanta, reclamanta figurează la data de 18.02.2015, conform evidentei fiscale, cu obligaţii de plata restante in suma totala de 118.394.159 RON.

Problema de drept supusă dezlegării prezentului recurs este aceea dacă fie organul fiscal, fie prima instanţă au interpretat corect prevederile art. 20623 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, interpretările acestora fiind contrare. Pe de o parte, organul fiscal a apreciat că nu era îndeplinită condiţia esenţială a neînregistrării de către antrepozitarul fiscal de obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, iar faptul că intimata-reclamantă figura cu cereri de rambursare la organul fiscal teritorial nu are relevanţă. Pe de altă parte, prima instanţă a reţinut că pârâta a nesocotit prevederile art. 116 Codul de procedură fiscală care reglementează compensarea ca modalitate de stingere totală sau parţială a creanţelor reciproc datorate între părţile raportului juridic de drept fiscal; până la momentul definitivării inspecţiei fiscale şi concretizării rezultatului acestei inspecţii într-un raport corespunzător, nu poate fi negată existenţa acestui decont de TVA, astfel încât neluarea sa în considerare este nelegală, neputând duce la concluzia respingerii cererii de reautorizare a antrepozitului fiscal exclusiv în considerarea dispoziţiilor art. 20623 lit. g) din Codul fiscal.

Textul art. 20623 lit. g) din Codul fiscal prevede următoarele:

"Autoritatea competentă eliberează autorizaţia de antrepozit fiscal pentru un loc numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: (...) g) persoana care urmează să îşi desfăşoare activitatea ca antrepozitar autorizat să nu înregistreze obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală."

Din cuprinsul acestei dispoziţii legale, rezultă că una din condiţiile cerute pentru eliberarea autorizaţiei de antrepozit fiscal este aceea a neînregistrării de către antrepozitarul fiscal a unor obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat.

Prevederea legală enunţată nu este lacunară, echivocă sau neclară şi nici nu vine în contradicţie cu alte norme juridice, nefiind necesară interpretarea logică şi sistematică a mai multor dispoziţii legale în scopul stabilirii situaţiilor concrete la care norma juridică în cauză se referă, conform susţinerilor din întâmpinarea intimatei-reclamante. Dimpotrivă, conţinutul normei legale este clar şi precis determinat sub aspectul situaţiei pe care o reglementează şi a sancţiunii aplicabile, respectiv cazul antrepozitarului fiscal care înregistrează obligaţii fiscale restante, la bugetul general consolidat.

Dispoziţiile legale cu privire la autorizarea unui antrepozitar fiscal nu creează un regim derogatoriu pentru operatorii economici care figurează cu cereri de rambursare la organul fiscal teritorial. Înregistrarea unei cereri de rambursare şi compensare nu face ca sumele neachitate la termenul legal de plată să nu mai constituie obligaţii fiscale restante şi, deci, să nu mai atragă revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal.

Depunerea decontului/cererii de rambursare TVA nu echivalează automat cu încuviinţarea/aprobarea rambursării, soluţionarea favorabilă a cererii fiind condiţionată de rezultatul corespunzător al inspecţiei fiscale anticipate, prevăzută în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mare.

De asemenea, nici faptul că exigibilitatea unei creanţe fiscale constând în sume negative de TVA solicitate la rambursare intervine la data depunerii decontului cu suma negativă de TVA, conform art. 116 din O.G. nr. 92/2003, nu prezintă relevanţă în analiza impusă de obiectul cauzei, în condiţiile în care existenţa creanţei este condiţionată de aprobarea decontului de TVA prin decizia emisă de organul fiscal competent.

Procedura de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare este prevăzută în Ordinul MFP nr. 263/2010, cu modificările şi completările ulterioare, care reglementează situaţiile de emitere a deciziei de rambursare TVA.

În mod corect a invocat recurenta faptul că nu poate fi reţinută motivarea instanţei de fond, în sensul că prin respingerea cererii de reautorizare pentru existenta obligaţiilor fiscale restante la bugetul de stat au fost nesocotite prevederile art. 116 Codul de procedură fiscală, care reglementează compensarea. Astfel, chiar dacă reclamanta figurează in evidentele fiscale cu sume de recuperat de la bugetul de stat in valoare de 137.760.488 RON reprezentând soldul sumei negative de TVA solicitate la rambursare prin decontul nr. x, depunerea decontului/cererii de rambursare nu echivalează automat cu încuviinţarea/aprobarea rambursării TVA, întrucât, dacă s-ar proceda astfel, nu ar mai avea eficienţă juridică condiţia legală a desfăşurării inspecţiei fiscale în cazul deconturilor de TVA care prezintă risc fiscal mare.

Nu pot fi reţinute apărările reclamantei, în sensul că, până la soluţionarea cererii de rambursare, inclusiv a cererii de compensare subsecvente, societatea nu poate fi încadrată în ipoteza restrânsă a art. 20623 lit. g) Codul fiscal.

Astfel, în cazul creanţelor fiscale constând în sume negative de TVA solicitate la rambursare, pentru care s-a primit aprobarea prin decizia emisă de organul fiscal competent, exigibilitatea intervine la data depunerii decontului cu suma negativă de TVA, care este data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale raportate, fără să aibă relevantă data când se va fi soluţionat cererea de rambursare (decontul cu sumă negativă de TVA). Ca urmare, deşi este corectă susţinerea intimatei-reclamante, în sensul că o eventuală compensare pentru suma aprobată la rambursare prin decizia organului fiscal operează retroactiv de la data depunerii decontului, fără să aibă relevanţă perioada scursă între data depunerii decontului şi data emiterii deciziei de compensare a sumelor aprobate la rambursare, trebuie să existe în realitatea juridică, la data cererii de reautorizare, actul juridic al compensării, deja produs; el nu se poate prezuma ca un fapt viitor şi nici nu se poate imputa nesoluţionarea decontului de TVA anterior soluţionării cererii de reautorizare.

Faţă de textul legal astfel cum era în vigoare la data soluţionării cererii reclamantei de autorizare, nu se poate impune interpretarea propusă de reclamantă, în sensul că existenţa unui decont de rambursare TVA nesoluţionat cu o valoare ce depăşeşte cuantumul obligaţiilor sale fiscale restante duce la considerarea ca îndeplinită a condiţiei de la art. 20623 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal.

Ceea ce solicită intimata-reclamantă este să se considere că aceasta nu avea obligaţii fiscale restante la data analizării cererii sale de reautorizare, chiar dacă ulterior inspecţia fiscală declanşată ca urmare a depunerii decontului de TVA s-a finalizat prin impunerea la plată a reclamantei, iar nu prin recunoaşterea unor creanţe fiscale faţă de stat. Or, o asemenea concluzie nu poate fi impusă ca fiind corectă, raportat la reglementarea în vigoare la data soluţionării cererii de reautorizare ca antrepozit.

Modificarea legislativă produsă ulterior prin O.G. nr. 17/15.07.2015 privind reglementarea unor masuri fiscal-bugetare şi modificarea şi completarea unor acte normative, în sensul că s-a reglementat expres împrejurarea că nu se consideră că un contribuabil înregistrează obligaţii fiscale restante în situaţia în care suma obligaţiilor fiscale înscrise în certificatul de atestare fiscală emis de organul fiscal este mai mică sau egală cu suma de rambursat/restituit, este neincidentă speţei, faţă de regulile de aplicare în timp a legii civile.

Pe de altă parte, norma anterioară era clară şi neîndoielnică, astfel că nu poate fi aplicată nici interpretarea teleologică şi nici adus argumentul că forma nouă a textului explicitează sensul ce ar fi trebuit avut în vedere de organul fiscal şi în forma veche a legii; în mod cert, textul nou introdus al art. 1131 alin. (3) din Codul de procedură fiscală reprezintă o modificare legislativă, iar nu o clarificare a unui text neclar.

Pe de altă parte, Înalta Curte ia notă că inspecţia fiscală privind îndeplinirea condiţiilor de rambursare TVA în sumă de 137.760.488 RON, desfăşurată în perioada 05.08.2014-30.07.2015, a fost finalizată prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.08.2015 (depus la dosar recurs), fiind emisă şi Decizia de impunere nr. x/06.08.2015, prin care s-au stabilit în sarcina intimatei-reclamante obligaţii fiscale suplimentare de plată reprezentând TVA în cuantum de 6.647.330 RON.

Intimata a arătat că afirmaţiile privind soluţionarea ulterioară a cererii de rambursare TVA prin controlul fiscal ce s-a finalizat cu întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.08.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/06.08.2015 nu sunt relevante, întrucât controlul judecătoresc de legalitate vizează respectarea la data întocmirii actului administrativ atacat a condiţiilor de formă şi fond prescrise de lege pentru încheierea sa valabilă, fără implicarea vreunei circumstanţe ulterioare.

Înalta Curte reţine justeţea afirmaţiei în sensul că legalitatea unui act administrativ fiscal se verifică în raport de data naşterii raportului juridic (deci, data emiterii actului respectiv), dar aspectele legate de emiterea deciziei de impunere ca efect al cererii de rambursare TVA (şi nerecunoaşterea sumelor de rambursat solicitate de reclamantă) sunt relevante prin împrejurarea că însuşi legiuitorul, reglementând procedura de soluţionare a deconturilor TVA, a legat soluţia ce se va da decontului de rambursare de data exigibilităţii creanţei titularului cererii de rambursare. Astfel, dacă cu siguranţă până la data compensării/restituirii sumelor aprobate la rambursare, decontul TVA este considerat în curs de soluţionare (conform pct. B alin. (7) din Capitolul 1 din Anexa 1 a Ordinului MFP nr. 263/2010), ulterior respingerii sumelor solicitate la rambursare nu se poate considera că reclamanta era titulara unui drept de creanţă la momentul depunerii decontului.

Astfel, în lumina tuturor acestor argumente, se constată caracterul fondat al recursului.

3.2.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat în cauză, va casa în parte sentinţa atacată şi, rejudecând, va respinge ca nefondată cererea de anulare a deciziei nr. 31/26.02.2015 emisă de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate şi a deciziei nr. 69/29.06.2015 în soluţionarea plângerii prealabile, menţinându-se celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate (referitoare la excepţia lipsei de obiect a cererii de suspendare şi la cererea de suspendare a judecării cauzei).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei nr. 169/CA din 14 octombrie 2015 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosar nr. x în contradictoriu cu intimata-reclamanta S.C. A. S.A.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge ca nefondată cererea de anulare a deciziei nr. 31/26.02.2015 emisă de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate şi a deciziei nr. 69/29.06.2015 în soluţionarea plângerii prealabile.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 iunie 2018.