Exclusion of VAT from the clawback contribution taxable base due to the prohibition of taxation on a tax.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, anularea notificării x/31.01.2013 transmisă de către CNAS prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului IV al anului 2012 şi anularea adreselor x/06.03.2013 şi x/11.03.2013 prin care CNAS a răspuns contestaţiei administrative.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3289 din 02.12.2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi, pe cale de consecinţă, a anulat Notificarea nr. x, aferentă trimestrului IV 2012 şi adresele nr. x şi x/11.03.2013 emise de pârâtă.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 3289 din 02.12.2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, care a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din Noul C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs s-a arătat că, judecătorul fondului a interpretat în mod greşit prevederile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare.

Medicamentele prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 eliberate (consumate) prin canalele de eliberare menţionate la art. 5 alin. (4) din acelaşi act normativ, respectiv farmacii cu circuit deschis, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă şi raportate lunar de către acestea, pot proveni din stocurile anterioare, din stocurile şi achiziţia curentă sau doar din achiziţia curentă. Din coroborarea prevederilor art. 1 cu cele ale art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, nu reiese posibilitatea suprapunerii consumului valoric total trimestrial de medicamente cu datele de vânzări ale fiecărui plătitor de contribuţie doar din trimestrul de referinţă.

În conformitate cu prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, contribuţia trimestrială datorată de către reclamantă nu se limitează doar la lista de medicamente elaborată pe baza Listei cu denumiri comune internaţionale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asiguraţii, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, aprobată prin H.G. nr. 720/2008, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul a stabilit categoriile de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate de FNUASS şi bugetul MS în baza cărora persoanele nominalizate de acest articol au obligaţia de a plăti o contribuţie trimestrială. Aceste categorii de medicamente sunt:

- medicamente incluse în programele naţionale de sănătate;

- medicamente cu şi fără contribuţie personală utilizate în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală;

- medicamente utilizate în tratamentul spitalicesc;

- medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă.

Toate medicamentele al căror consum este contestat de reclamantă se regăsesc în declaraţia privind medicamentele pentru care se datorează contribuţia, astfel cum a fost depusă pentru perioada de referinţă, în baza prevederilor art. 4 alin. (2^1) din O.U.G. nr. 77/2011, referitor la lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială, înregistrată la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate cu nr. 13978/28.11.2011.

Astfel, declaraţia depusă de reclamantă la dosarul de fond creează obligaţia de plată pentru medicamentele prevăzute la art. 1 din actul normativ menţionat.

Prin cea de-a doua critică recurenta-pârâtă a arătat că, în mod greşit prima instanţă a reţinut că datele menţionate în Notificare au fost stabilite de CNAS cu încălcarea principiului predictibilităţii fiscale şi a precizat că sistemul de raportate a consumului de medicamente compensate este instituit de legiuitor prin prevederile O.U.G. nr. 77/2011.

Faptul că reclamanta contestă chiar sistemul de raportare instituit prin O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, exced controlului instanţei de contencios administrativ şi nun pot fi valorificate ca motive de nelegalitate a notificărilor atacate prin acţiunea pendinte.

Referitor la reţinerile instanţei de fond cu privire la includerea TVA-ului în valorile consumului trimestrial, cât şi la prevederile Deciziei nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale, recurenta-pârâtă a învederat că dispoziţiile acestei decizii au avut aplicare în trimestrele I-III ale anului 2012, iar obiectul cauzei de faţă se raportează la trimestrul IV al anului 2012. Pentru perioada de referinţă sunt incidente dispoziţiile O.U.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare care, la art. 7 din Secţiunea a 2-a statuează în mod explicit faptul că, începând cu trimestrul IV al anului 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată.

În continuare, recurenta-reclamantă a solicitat să se aibă în vedere că taxa pe valoarea adăugată la stabilirea contribuţiei clawbak s-a aplicat exclusiv pentru trimestrele I-III ale anului 2012 şi începând cu trimestrul IV al anului 2012 această taxă a fost eliminată, prin adoptarea O.G. nr. 17/2012.

În esenţă s-a susţinut că reclamanta nu a fost prejudiciată prin punerea în aplicare de către CNAS a prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, iar includerea TVA-ului în valoarea consumului centralizat de medicamente atribuit reclamantei prin datele transmise nu putea conduce la anularea comunicării CNAS x/31.01.2013.

În final, recurenta-reclamantă a susţinut că, potrivit dispoziţiilor legale, CNAS avea obligaţia de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente, înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate (care include şi TVA) şi nu există o obligaţie legală a CNAS de a deduce TVA-ul din consumul de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii comunicat DAPP-urilor.

Potrivit legislaţiei naţionale, taxa clawbak este o obligaţie fiscală alături de taxe şi impozite datorate conform prevederilor legale. Astfel, art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, reglementează că taxa pe valoarea adăugată este un impozit direct datorat la bugetul statului colectat conform dispoziţiilor acestui act normativ. Legiuitorul a instituit prevederi exprese în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată pe deplin aplicabile şi în situaţia de faţă, astfel că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condiţiile stabilite prin legislaţia fiscală naţională.

Pentru aceste motive recurentul-pârât a solicitat admiterea recursului.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă A. S.A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 16 martie 2017 s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispoziţiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare.

La termenul din 27 aprilie 2017, având în vedere că în raport s-a apreciat că recursul este admisibil, s-a considerat, de către toţi membrii completului că, faţă de obiectul pricinii - anulare act administrativ, neexistând o jurisprudenţă constantă la nivelul secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, recursul nu poate fi soluţionat potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (5) sau (6) din C. proc. civ. şi s-a fixat termen de judecată în şedinţă publică, cu citarea părţilor la data de 23.06.2017.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată în raport de criticile recurentei-pârâte, Înalta Curte, împărtăşind raţionamentul şi argumentele judecătorului fondului, constată că susţinerile CNAS sunt lipsite de temei şi vor fi respinse.

În ceea ce priveşte cadrul procesual se constată că, obiectul cererii de chemare în judecată îl reprezintă anularea notificării x/31.01.2013 transmisă de către CNAS, prin care, intimatei-reclamante i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului IV al anului 2012 şi anularea adreselor x/06.03.2013 şi x/11.03.2013 prin care CNAS a răspuns contestaţiei administrative.

În motivarea în fapt a cererii reclamanta a arătat, în esenţă, că notificarea conţine numeroase erori privind includerea în lista medicamentelor a unor medicamente care nu au fost vreodată comercializate în România, care nu aveau cum să fie comercializate în perioada aferentă pentru că aveau data de valabilitate expirată, care nu aveau autorizaţie de punere pe piaţă valabilă în perioada de referinţă sau care nu sunt incluse în lista de medicamente compensate, precum şi faptul că, CNAS a inclus în valoarea comunicată pentru fiecare medicament în parte şi TVA, deşi acest lucru nu era prevăzut în O.U.G. nr. 77/2011, încălcându-se astfel principiul justei aşezări a sarcinilor fiscale (impozit la impozit).

În ceea ce priveşte prima şi a treia critică a recursului, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a susţinut că toate medicamentele al căror consum este contestat de reclamantă se regăsesc în declaraţia privind medicamentele pentru care datorează contribuţia, astfel cum a fost depusă de aceasta pentru perioada de referinţă.

Înalta Curte constată că, potrivit art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 "deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţii legali ai acestora au obligaţia de a plăti trimestrial [...], o contribuţie trimestrială calculată conform prezentei ordonanţe de urgenţă". Contribuţia datorată pentru Trimestrul IV al anului 2012 se determină pe baza formulei de calcul prevăzuta de O.U.G. nr. 77/2011, utilizând următoarele valori:

(i) valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate ("FNUASS") şi din bugetul Ministerului Sănătăţii ("Vit");

(ii) valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii ("Vitr");

(iii) valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii ("VTt);

(iv) valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referinţă suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii ("VTtr").

Conform O.U.G. nr. 77/2011, CNAS trebuie sa comunice următoarele date către plătitorii Contribuţiei: (i) Vitr, (ii) Vit şi (iii) VTt.

Art. 31 alin. (4) din acelaşi act normativ prevede că, Vitr "se stabileşte de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuţie" şi "se comunică de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate fiecărui plătitor de contribuţie".

Or, în speţa de faţă, Înalta Curte, după cum cu justeţe a reţinut şi prima instanţă, constată că datele privind valoarea consumului de medicamente notificate trimestrial reclamantelor-intimate de către CNAS includ TVA aplicată la preţul medicamentului.

De altfel, includerea TVA în baza impozabilă a contribuţiei trimestriale determinate conform Datelor CNAS este recunoscută expres şi de recurentă, aceasta învederând că valoarea consumului individual de medicamente raportat de furnizori, respectiv centralizat şi alocat de CJAS şi CNAS, conţine şi TVA aplicabilă potrivit prevederilor legale, şi că, eventual, reclamanta ar putea deduce valoarea TVA din cuantumul taxei clawback datorate.

Recurenta ignoră însă contextul legislativ circumstanţiat de constatarea neconstituţionalităţii parţiale a prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 prin Decizia nr. 39/05.02.2013 ("Decizia CCR"), prin care Curtea Constituţională a reţinut următoarele:

"Contribuţia trimestrială reprezintă, aşadar, un procent aplicat nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra taxei pe valoare adăugată aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Curtea constată că, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu şi asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională, urmând ca excepţia de neconstituţionalitate să fie admisă sub acest aspect".

Chiar dacă Decizia CCR priveşte formula de calcul a contribuţiei instituite prin art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, Înalta Curte apreciază că efectele obligatorii ale principiului stabilit prin Decizia CCR se aplica şi în privinţa Datelor CNAS, emise în temeiul art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

În aceste condiţii, este de arătat că în mod judicios Curtea de Apel Bucureşti a reţinut prin sentinţa recurată împrejurarea că, în considerentele Deciziei nr. 1007/2012, având ca obiect excepţia de neconstituţionalitate a O.U.G. nr. 77/2011 în forma iniţială, Curtea Constituţională a apreciat că, după modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, O.U.G. nr. 77/2011 a fost modificată suplimentar prin O.G. nr. 17/2012, prin care se prevede expres că formula de calcul nu include şi TVA, revenindu-se practic la soluţia legislativă anterioară modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011.

Ca atare, interpretarea prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, conform cerinţelor constituţionale impune ca formula de calcul să nu includă TVA, asigurându-se astfel respectarea principiului constituţional al justei aşezări a sarcinilor fiscale, instituit prin art. 56 alin. (2) din Constituţie, respectiv a principiului general în materie fiscală conform căruia impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), nu însă şi asupra celorlalte impozite.

Referitor la cea de-a doua critică a recurentei-pârâte conform căreia în mod greşit prima instanţă a reţinut încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, Înalta Curte constată că acest principiu este consacrat în art. 3 alin. (1) lit. b) Codul fiscal şi se referă la certitudinea impunerii şi presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite.

Sub acest aspect nu se poate reţine că O.U.G. nr. 77/2011 este un act normativ care să fi fost emis cu nerespectarea principiului predictibilităţii fiscale deoarece prin acest act normativ au fost stabilite obligaţiile de plată, termenele în care se poate face plata acestora, modul de calcul al taxei clawback, cei care au obligaţia de plată a acesteia.

Însă, obligaţiile de plată trebuie stabilite în conformitate cu dispoziţiile legale aşa cum a statuat şi Curtea Constituţională prin Decizia nr. 484/2014 referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011:

"Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, care sunt persoane juridice române, precum şi deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice române, prin reprezentanţii legali ai acestora, au obligaţia de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, pentru medicamentele utilizate în tratamentul spitalicesc, precum şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, contribuţiile trimestriale calculate conform prezentei ordonanţe de urgenţă".

Totodată, Înalta Curte constată că aserţiunea potrivit căreia contribuabilul ar fi avut posibilitatea de a deduce TVA este vădit, nefondată, având în vedere ca nu exista niciun text de lege ori un titlu emis de autoritatea competentă, care să prevadă expres o astfel de facultate a contribuabilului şi care să poate fi opusă organelor fiscale.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi a art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 3289 din 02 decembrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 iunie 2017.