VAT deduction entitlement: substantiation of actual service provision and economic substance for input tax recovery

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată, la data de 15.04.2015, pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin:

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/30.12.2013 emise de AJFP Caraş-Severin în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.889.756 RON;

- anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/08.08.2013 emise de AJFP Caraş-Severin;

- anularea Deciziei nr. 2862/964/26.11.2014 emise de DGRFP Timişoara în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere;

- obligarea pârâtelor să-i ramburseze suma de 1.889.756 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare;

- obligarea pârâtelor la plata dobânzii legale, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opţiune de rambursare şi până la data rambursării efective a sumei.

2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 14 din 20 ianuarie 2016, Curtea de Apel Timişoara a respins, ca neîntemeiată, acţiunea reclamantei.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare, sau, în subsidiar, rejudecarea cauzei şi, pe fond, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În principal, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

Susţine recurenta că, sentinţa nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, argumentele care alcătuiesc motivarea sentinţei sunt preluate cuvânt cu cuvânt din sentinţa civilă nr. 326/24.11.2015 pronunţată într-un alt dosar, în care S.C. A. era parte.

Deşi există o asemănare între cele două cauze, acest aspect nu e de natură a justifica preluarea în integralitate a soluţiei pronunţate într-o altă cauză.

Casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare se impune şi din perspectiva faptului că în cauză era necesară administrarea probei cu expertiza fiscală.

În condiţiile în care documentele furnizate de societatea recurentă au fost ignorate iar prin raportul de inspecţie fiscală a fost efectuată, exclusiv, o analiză a operaţiunilor economice în baza cărora şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, pentru respectarea dreptului la apărare, administrarea probei cu expertiza fiscală era utilă şi pertinentă soluţionării cauzei.

În ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acesta vizează respingerea argumentelor invocate cu privire la nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Instanţa de fond a înţeles greşit că în privinţa lipsei motivării critica se referă la expunerea în partea introductivă a deciziei, a punctelor de vedere ale părţilor din cauza administrativă. În realitate, s-a invocat lipsa unei motivări proprii a organului administrativ de soluţionare care a înţeles că cerinţa motivării deciziei este îndeplinită prin simpla preluare a constatărilor inspectorilor fiscali.

Totodată, sentinţa a fost pronunţată cu nesocotirea prevederilor ar. 145 alin. (1), (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal şi art. 45, art. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Chiar dacă investiţia nu era finalizată la data depunerii decontului cu suma negativă, această împrejurare nu are nicio semnificaţie juridică din moment ce nicio dispoziţie de drept material fiscal nu impune finalizarea unei investiţii într-un anumit termen şi nici începerea derulării de operaţiuni taxabile într-o anumită perioadă de la data finalizării investiţiei.

4. Apărările intimatei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara

Pin întâmpinarea depusă la data de 30.03.2016 intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Arată intimata că, din moment ce toate criticile din cauză vizau exclusiv modul de apreciere a operaţiunilor desfăşurate de reclamantă în vederea pretinsei începeri a activităţii, în raport de normele legale incidente cauzei, interpretarea nu poate aparţine decât instanţei de judecată, nicidecum expertului fiscal, astfel că în mod întemeiat instanţa a considerat că nu este nevoie de o lucrare de specialitate.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, reclamantul nu a probat prin documente că serviciile sunt necesare şi nu a produs dovezi obiective care să justifice prestarea efectivă a serviciilor în scopul realizării investiţiei, respectiv dezvoltarea unui parc eolian în localitatea Slatina-Timiş, în scopul realizării de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru şi a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 14.02.2018 în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din acelaşi act normativ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 28.03.2018 completul filtru a constatat că îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a admis în principiu recursul în temeiul dispoziţiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată a fondului recursului în şedinţa publică din data de 7 iunie 2018.

6. Considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă C. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 2862/964/26.11.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin care a fost respinsă contestaţia împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.12.2013 emisă de AJFP Caraş Severin în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a sumei de 1.889.756 RON reprezentând TVA.

Totodată, reclamanta a solicitat anularea dispoziţiei de măsuri nr. 116/8.08.2013 încheiată de AJFP Caraş-Severin, precum şi a deciziei nr. 7226/11.12.2014 privind soluţionarea contestaţiei.

Prima instanţă a respins cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată, reţinând că reclamanta nu a dovedit intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian, singurele demersuri concrete constând în obţinerea de către reclamantă a Avizului CTES nr. 15/21.01.2013 cu o valabilitate de 60 de zile, obţinerea dreptului de folosinţă asupra unui teren în general, fără identificarea exactă a acestuia prin încheierea contractului de asociere în participaţiune cu comuna Ciuchici, precum şi prezentarea unui raport de măsurare a vântului de către S.C. D. S.R.L., pentru luna august 2011.

Soluţia instanţei de fond este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente cauzei.

Recurenta-reclamantă consideră că hotărârea este nelegală în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. întrucât argumentele care alcătuiesc motivarea sentinţei recurate sunt preluate integral din sentinţa civilă nr. 326/24.11.2015 pronunţată în dosarul nr. x de Curtea de Apel Timişoara.

În realitate considerentele propriu-zise ale sentinţei reflectă analiza punctelor de vedere ale părţilor şi au o întindere considerabilă, astfel încât nu s poate susţine că argumentaţia proprie lipseşte cu desăvârşire, fiind preluată în integralitate motivarea unei alte sentinţe civile.

Esenţial este, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., ca instanţa să realizeze un examen efectiv al susţinerilor părţilor, iar considerentele că cuprindă, atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au respins cererile părţilor, exigenţă satisfăcută de sentinţa atacată în prezenta cauză.

Împrejurarea că în cuprinsul hotărârii se regăsesc argumente prezente în cuprinsul unei alte hotărâri, pronunţată de un alt complet al Curţii de Apel Timişoara într-un alt dosar, nu afectează legalitatea sentinţei recurate.

În ceea ce priveşte critica referitoare la lipsa administrării probelor utile şi pertinente cauzei, mai concret, necesitatea administrării probei cu expertiza fiscală, împrejurare ce impune casare sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte o apreciază ca nefondată.

Analizând cele contestate prin acţiunea de fond şi cele reţinute de organele fiscale, se observă că toate criticile reclamantei vizează în fapt modalitatea de interpretare şi aplicare a normelor legale incidente, fapt ce excede unei opinii de specialitate a unui expert fiscal.

Atributul interpretării şi aplicării dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt sub aspectul modului de apreciere a operaţiunilor desfăşurate în vederea "începerii planului de afaceri", revine exclusiv instanţei de judecată competente şi nicidecum unui expert fiscal.

Cererea de rambursare a TVA formulată de reclamantă a fost respinsă, organul de control fiscal reţinând că aceasta nu a dovedit o intenţie reală de dezvoltare a unui parc eolian, întrucât majoritatea cheltuielilor au fost efectuate pentru consultanţă ori închirierea de spaţii nefolosite.

Aprecierea instanţei este reală dat fiind faptul că singurele cheltuieli efectuate pentru demararea afacerii sunt cele legate de consultanţă în domeniul juridic, facturate de SCA P. pentru care TVA aferentă este de 728.526 RON şi cele legate de asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie, facturate de S.C. E. S.R.L. pentru care TVA aferentă este de 465.496 RON.

Contractul de asistenţă juridică nr. 622/5.06.2010 folosit de reclamantă pentru deducerea TVA-ului aferentă facturilor emise cuprinde un onorariu de 1.080.000 RON euro+TVA pe o durată de 4 ani. Ulterior, prin actul adiţional nr. x, pe lângă onorariul fix s-a prevăzut şi plata unor onorarii calculate pe bază de rate orare diferenţiate. Însă, realitatea prestării serviciilor de asistenţă juridică necesare reclamantei pentru derularea investiţiei privind parcul eolian este pusă sub semnul întrebării atâta timp cât facturile întocmite de societatea de avocatură sunt emise în primele zile ale lunii, în condiţiile în care fişele de timp care justifică modul de derulare a serviciilor pentru fiecare factură cuprind întreaga perioadă a lunii respective.

În plus, în cauză nu există nici un element obiectiv care să dovedească implicarea societăţii de avocatură în operaţiunile necesare demarării proiectului, cum ar fi redactarea contractelor de concesiune a terenului, obţinerea certificatului de urbanism, etc.

Aceleaşi considerente rămân valabile şi în cazul cererii de rambursare a TVA de 92.837 RON aferentă serviciilor prestate de S.C. D. S.R.L., simpla prezentare a unui raport de măsurare a vântului nefiind suficientă pentru a concluziona că serviciile au fost efectuate în scopul realizării unor activităţi economice.

Împrejurarea că, în cauză nu sunt identificate nereguli formale în exercitarea dreptului de deducere a TVA, nu conduce implicit la admiterea cererii formulate de societatea reclamantă, atâta timp cât organele fiscale i-au imputat acesteia că nu justifică îndeplinirea condiţiilor de fond. De altfel, motivul respingerii deducerii TVA nu a constat în nereguli formale ale facturilor aferente serviciilor prestate ci lipsa documentelor justificative are trebuiau să însoţească factura, mai concret, rapoarte de activitate, situaţii de lucrări, procese-verbale, studii şi alte documente care să ateste obiectul şi realitatea prestării.

De asemenea, nu a fost contestată exigibilitatea taxei pe valoare adăugată, în condiţiile art. 1342 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, aceasta devenind exigibilă la momentul emiterii facturilor de către prestatorii de servicii. Însă, în cauză, importanţă prezintă îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere fiind necesară dovedirea faptului că operaţiunile pentru care se solicită deducerea sunt destinat utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Cu privire la TVA în sumă de 476.519 RON aferentă serviciilor facturate de S.C. F. S.R.L. Bucureşti, societate care în anul 2011 a avut o singură persoană angajată, în mod corect intimata a reţinut că nu a fost prezentat avizul tehnic de racordare la care s-a obligat prestatorul prin contractul cadru încheiat la 08.08.2011, Avizul CTSE nr. 15/2013 emis la 21.01.2013, cu o valabilitate de 60 de zile, se referă la un grup de centrale având o putere CEE555MV, iar nu la parcul eolian de 48 MW, Zona Ciuhici.

Or, în aceste condiţii, nu s-a dovedit obţinerea avizului la care societatea prestatoare s-a obligat prin contract, astfel că nu se justifică plata serviciilor facturate şi în consecinţă nici deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă.

De asemenea, intenţia de efectuare a unor operaţiuni taxabile ulterioare nu este dovedită nici în ceea ce priveşte contractul de asistenţă încheiat cu S.C. E. S.R.L. (TVA aferentă de 465.496 RON), nici cu privire la serviciile de gestiune şi administrare de proiecte în temeiul contractului încheiat de S.C. G. S.R.L. (TVA aferentă de 18.392 RON). De altfel, lipsa documentelor justificative nu este contestată de reclamantă prin cererea de chemare în judecată.

Aceeaşi este situaţia şi pentru TVA aferentă serviciilor de pază prestate de S.C. H. S.A. şi S.C. I. S.R.L. (TVA aferentă de 36,521 RON), deducerea TVA nefiind justificată în lipsa activităţilor la obiectivele păzite şi având în vedere că asigurarea pazei de către o singură persoană, în condiţiile în care serviciile au fost facturate către mai multe societăţi.

Pentru aceste considerente, reţinând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinţei potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. (6) şi (8) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta C. S.R.L., prin administrator judiciar B. S.R.L., împotriva sentinţei nr. 14 din 20 ianuarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 7 iunie 2018.