Eligibility of massive wood panels for reverse charge VAT simplification as semi-finished wood material

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea depusă la dosarul nr. x aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, a solicitat instanţei de contencios administrativ să dispună:

I. Anularea în parte a Deciziei 207/10.07.2013, emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, respectiv a punctelor 1 şi 3 din dispozitivul acestei decizii, cu privire la suma de 1.892.684 RON, din totalul de 2.016.147 RON reprezentând TVA, cu menţinerea TVA colectată pentru suma de 123.473 RON aferente perioadei 01.10-31.12.2008 (suma datorată dar de compensat cu TVA de rambursat) şi la suma de 4.567.385 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente impozitului pe profit şi TVA;

II. Anularea Deciziei de impunere x/06.12.2012, întocmita în baza Raportului de inspecţie fiscală x/06.12.2012, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Teleorman.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 3131 din 24 noiembrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman; a anulat în parte decizia nr. 207/10.07.2013, respectiv pct. 1 din decizie, în ce priveşte suma de 1.892.684 RON, reprezentând TVA; a anulat în parte decizia de impunere nr. x/06.12.2012, cu privire la TVA în sumă de 1.892.684 RON.

De asemenea, a încuviinţat cererile formulate de experţii tehnici şi a obligat reclamanta să plătească 2000 RON către expertul B. şi 4800 RON către expertul C. şi a obligat pârâtele la 10.350 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 3131 din 24 noiembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au formulat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti, invocând motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.1. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în principal, trimiterea spre rejudecare, iar în subsidiar respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

Criticile recurentei-pârâte au vizat, în esenţă, următoarele aspecte:

- hotărârea instanţei de fond nu arată punctual motivele de fapt şi de drept pentru care a înlăturat argumentele recurentei-pârâte, fiind redactată prin preluarea conţinutului contestaţiei şi a concluziilor expertului contabil, fără să examineze, prin prisma dispoziţiilor legale incidente, dacă probele administrate fac dovada celor susţinute de către intimata-reclamantă;

- instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile legale privind mecanismul de taxare inversă pentru TVA, întrucât pe parcursul fabricării panourilor masive din lemn intervin şi alte operaţiuni suplimentare, aşa încât produsul livrat nu se încadrează în categoria materialelor lemnoase pentru care se aplică măsurile de simplificare, intimata-reclamantă având obligaţia colectării taxei pe valoare adăugată aferentă acestor produse.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, rejudecând, respingerea cererii de chemare în judecată.

În dezvoltarea motivelor de m recurs, în esenţă, recurenta-pârâtă a arătat următoarele:

- instanţa de fond nu a prezentat argumentele în considerarea cărora şi-a format convingerea şi nici nu a arătat motivele pentru care a înlăturat susţinerile recurentei-pârâte;

- hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 160 alin. (2) lit. e) Codul fiscal (pentru anul 2007), respectiv art. 160 alin. (2) lit. c) Codul fiscal (pentru anul 2008), întrucât societatea intimată nu putea aplica măsuri de simplificare în raport de natura produselor ce au constituit obiectul livrărilor;

- în mod greşit instanţa de fond a apreciat că cererea privind plata cheltuielilor de judecată este întemeiată, suma acordată cu acest titlu depăşind limita unor cheltuieli necesare şi rezonabile.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar, la data de 25.05.2016, intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, arătând, în esenţă, că hotărârea primei instanţe respectă cerinţele art. 425 C. proc. civ., judecătorul fondului arătând cu claritate motivele pentru care a anulat în parte actele administrativ fiscale atacate.

Sub aspectul aplicării greşite a normelor de drept material a arătat că, din interpretarea sistematică a actelor normative care reglementau în anul 2007 regimul fiscal al bunurilor de natura panourilor de lemn masiv încadrabile în categoria material lemnos rezultă că măsurile obligatorii de simplificare la plata TVA reglementate de art. 160 Codul fiscal au fost corect aplicate de către intimata-reclamantă.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în şedinţa completului de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14.02.2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 28.03.2018, completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursurile ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată pe fond.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, cu precizarea că, dată fiind similitudinea criticilor invocate de către recurentele-pârâte prin cele două cereri de recurs, Înalta Curte le va examina împreună, răspunzându-le prin argumente comune.

Intimata-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acţiune prin care a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 207/10.07.2013, respectiv a pct. 1 şi 3 din dispozitivul acestei decizii, anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/6.12.2012 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/6.12.2012 cu privire la suma de 1.892.684 RON din totalul sumei de 2.016.147 RON reprezentând TVA aferent livrărilor de panouri din lemn masiv în perioada 2007-2008, cu menţiunea că şi-a însuşit obligaţia colectării TVA pentru suma de 123.4736 RON aferentă perioadei 1.10-31.12.2008.

În esenţă, verificând activitatea intimatei-reclamante cu privire la colectarea TVA aferentă operaţiunilor derulate în perioada iunie 2007- decembrie 2008 organele fiscale au reconsiderat tratamentul fiscal aplicabil activităţii desfăşurate în perioada 11.05.2007-31.12.2008 constând în livrări de panouri din lemn masiv către S.C. D. S.A., considerând că respectivele livrări nu se încadrează în categoria materialului lemnos pentru care se aplică măsurile de simplificare, fapt pentru care au dispus în sarcina intimatei-reclamante colectarea TVA.

A reţinut organul fiscal că, întrucât pe parcursul fabricării panourilor masive din lemn intervin şi alte operaţiuni, produsul livrat - panouri cu lamele îmbinate sau panouri cu lamele continue - nu se încadrează în prevederile art. 160 alin. (2) lit. c) şi e) din Codul fiscal, dispoziţii legale aplicabile numai materialului lemnos, respectiv masei lemnoase pe picior.

Atât în etapa administrativă, cât şi în cea judiciară a litigiului, criticile de nelegalitate au vizat regimul fiscal aplicabil operaţiunilor de comercializare a panourilor din lemn masiv livrate de intimata-reclamantă din perspectiva stabilirii corecte a încadrării tehnice a panourilor comercializate, respectiv dacă aceste produse se încadrează tehnic în categoria produselor brute sau în categoria produselor finite şi verificării respectării legalităţii în ceea ce priveşte aplicarea regimului simplificat de taxare inversă a TVA în legătură cu aceste produse.

În abordarea problematicii cu care a fost investită, curtea de apel a reţinut că panourile de lemn produse de către intimata-reclamantă nu sunt produse finite, ci sunt incluse în categoria materialelor lemnoase, concluzionând că, în mod corect a fost aplicat mecanismul de taxare inversă pentru TVA în cuantum de 1.892.684 RON.

Soluţia primei instanţe de admitere a acţiunii şi anulare parţială a actelor administrativ fiscale reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale pertinente cauzei în raport cu starea de fapt fiscală reţinută, fiind însuşită şi de către instanţa de control judiciar.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

O primă critică invocată de ambele recurente vizează neexaminarea de către judecătorul fondului a aspectelor de nelegalitate invocate de către autorităţile fiscale, pretinzându-se o nemotivare a primei instanţe asupra susţinerilor recurentei-pârâte şi o nesocotire a exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma criticilor sus arătate, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs este nefondat, întrucât prima instanţă a identificat corect obiectul cererii şi împrejurările de fond care au constituit situaţia premisă a declanşării mecanismului judiciar.

Faptul că judecătorul fondului a preluat unele argumente susţinute de intimata-reclamantă şi a avut în vedere concluziile expertizelor judiciare administrate în cauză nu este de natură să conducă la casarea hotărârii recurate, atâta timp cât prima instanţă a construit propriul silogism logico juridic ce poate fi cenzurat de instanţa de control judiciar.

În privinţa criticilor vizând nelegalitatea anulării actelor administrativ fiscale referitoare la TVA în cuantum de 1.892.684 RON, Înalta Curte va înlătura susţinerile recurentei-pârâte, constatând că sunt nefondate.

Autorităţile fiscale au reţinut că livrările de panouri de lemn masiv efectuate de intimata-reclamantă în perioada 11.05.2007-31.12.2008 nu se încadrează în categoria livrărilor de material lemnos pentru care se aplică măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 Codul fiscal.

Astfel, aspectul litigios dedus judecăţii constă în stabilirea încadrării tehnice a produselor realizate de către intimata-reclamantă, în sensul de a stabili dacă aceste produse se încadrează în categoria produselor finite.

În dezlegarea acestei chestiuni de drept în dispută judecătorul fondului, luând în considerare opinia de specialitate a expertului în industria lemnului, precum şi pe cele ale expertului contrabil, a concluzionat că panourile masive din lemn produse de către intimata-reclamantă nu sunt produse finite, astfel cum au fost calificate de autorităţile fiscale, ci produse brute care se încadrează în categoria material lemnos supusă măsurilor obligatorii de simplificare la plata TVA, reglementate de art. 160 Codul fiscal.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că în perioada 2007-2008, măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal au vizat materialul lemnos, conform prevederilor din norme.

Astfel, potrivit art. 160 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal (în vigoare în perioada de referinţă) "bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplica masurile de simplificare sunt: (…) c)materialul lemnos, conform prevederilor din norme."

De asemenea, potrivit pct. 82 alin. (2) din Norma metodologică de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"bunurile care se încadrează în categoria material lemnos, prevăzute la art. 160 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, sunt masa lemnoasa pe picior, precum şi materialul lemnos stabilit prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor."

În continuare Ordinul nr. 1579/2007 pentru modificarea art. 2 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 172/2006 privind încadrarea produselor în categoria material lemnos pentru care se aplică taxarea inversă prevede că "Materialele lemnoase pentru care sunt aplicabile masurile de simplificare constând în taxarea inversa, prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, sunt cele pentru care furnizorii au obligaţia să întocmească avizul de însoţire pentru materiale lemnoase, prevăzut de Normele privind circulaţia materialelor lemnoase şi controlul circulaţiei acestora şi al instalaţiilor de transformat lemn rotund, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 427/2004, cu modificările şi completările ulterioare. Se exceptează masa lemnoasă pe picior, pentru care nu este obligatorie întocmirea acestui document specific", iar conform art. 2 din Norma 2004 privind circulaţia materialelor lemnoase şi controlul circulaţiei acestora şi al instalaţiilor de transformat lemn rotund, aprobată prin H.G. nr. 427/2004 "în sensul prezentelor norme, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii: a) materiale lemnoase - lemnul rotund sau despicat de lucru şi lemnul de foc, obţinute ca rezultat al aplicării tăierilor autorizate de produse principale, secundare, accidentale şi din acţiuni de igienizare a pădurilor, cheresteaua, precum şi lemnul ecarisat sau cioplit, lemnul brut, prelucrat sau semifabricat, potrivit art. 76 alin. (2) din Legea nr. 26/1996 - Codul silvic, cu modificările şi completările ulterioare. Pomii de Crăciun sunt produse lemnoase care au acelaşi regim de provenienţa şi circulaţie ca şi materialele lemnoase".

Începând cu 01.10.2008, a intrat în vigoare H.G. nr. 996/2008 pentru aprobarea Normelor referitoare la provenienţa, circulaţia şi comercializarea materialelor lemnoase, la regimul spaţiilor de depozitare a materialelor lemnoase şi al instalaţiilor de prelucrat lemn rotund care abrogă H.G. nr. 427/2004 şi restrânge sortimentul de produse lemnoase care se încadrează în categoria materialelor lemnoase pentru care se aplică măsurile de taxare inversă.

Astfel, potrivit art. 2 lit. a) din Norme "În sensul prezentelor norme, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii: a) materiale lemnoase - lemnul rotund sau despicat de lucru, lemnul de foc, cheresteaua, precum şi lemnul ecarisat ori cioplit şi lemnul brut, prelucrat sau semifabricat", iar conform art. 2 lit. n) "lemn prelucrat sau semifabricat - sortiment obţinut prin operaţii de retezare şi/sau spintecare a lemnului rotund, a buştenilor, a lemnului ecarisat, a lemnului cioplit ori a cherestelei".

Din interpretarea sistematică a acestor dispoziţii legale, Înalta Curte reţine că intimata-reclamantă a aplicat în mod corect mecanismul de taxare inversă pentru TVA în sumă de 1.892.684 RON, în perioada 11.05.2007-30.09.2008, având obligaţia de a aplica taxarea normală pentru livrările de panouri începând cu 01.10.2008.

Această interpretare se impune şi din perspectiva definiţiilor folosite în Standardul SREN 844-3-98, precum şi în considerarea punctului de vedere emis de Institutul Naţional al Lemnului (adresa nr. x fila 123 dosar fond) potrivit cu care lemnul îmbinat în dinţi şi panourile sunt asimilate lemnului prelucrat-semifabricat din motivul că acestea au suferit operaţii de prelucrare mecanică precum: retezare, spintecare, rindeluire, îmbinare în dinţi, lipire sau şlefuire, după caz; dar forma finală nu poate fi încadrată ca atare într-un produs finit deoarece necesită transformarea formei, a aspectului şi modalităţilor de îmbinare sau încorporare într-un produs finit.

De altfel, autorităţile recurente nu au formulat critici consistente cu privire la interpretarea dată de instanţa de fond şi cu privire la opinia de specialitate a experţilor, limitându-se la a relua argumentele reţinute în actele administrativ-fiscale contestate.

Abordarea autorităţilor fiscale de a acorda prioritate unor elemente de formă se îndepărtează de la scopul legii şi contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale, prevăzută de art. 6 şi 12 Codul de procedură fiscală, care impun aprecierea relevanţei stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor şi adoptarea cu bună credinţă a unei soluţii legale adecvate, care să nu depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni şi înlătura prejudicierea bugetului public.

În fine, şi critica referitoare la nelegala obligare la plata cheltuielilor de judecată invocată de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este nefondată, în raport de dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cu care "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Întrucât cele două recurente au căzut în pretenţii, dată fiind soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată, în mod corect instanţa de fond a dispus obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată.

Criticile referitoare la lipsa de proporţionalitate între cuantumul cheltuielilor de judecată şi complexitatea litigiului sunt apreciate ca nefondate, având în vedere complexitatea lucrărilor efectuate de către experţi şi faptul că recurenta-pârâtă nu a invocat critici în baza cărora să se ajungă la concluzia unui cuantum excesiv care să justifice reducerea onorariului solicitat de către experţii tehnici judiciari, respectiv expertul tehnic specialitate industrializarea lemnului şi expertul contabil judiciar.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 3131 din 24 noiembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 7 iunie 2018.