Adjustment of VAT deduction on capital assets used for exempt leasing and correction of accounting errors regarding associate investments

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 22 noiembrie 2013, sub nr. x/2013, astfel cum a fost precizată ulterior, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 1 şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, a solicitat anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/31.01.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală întocmit de Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 1, prin care s-a stabilit în sarcina societăţii obligaţia de plată a sumei de 2.210.067 RON, reprezentând diferenţă suplimentară TVA; anularea, în parte, a Deciziei nr. 386/4.06.2013, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă şi s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată suplimentară în sumă de 1.745.397 RON; exonerarea de la plata dobânzii legale în cuantum de 85.796 RON şi a penalităţilor de întârziere în cuantum de 18.606 RON, calculate în baza deciziei de impunere, cu consecinţa obligării la plata sumei de 12.440 RON, care urmează a fi indexată corespunzător.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 811 din 20 martie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele: a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, privind anularea Deciziei nr. 386/04.06.2013 şi a respins ca atare acest petit; a admis în parte, acţiunea precizată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti; a anulat, în parte, Decizia de impunere x/31.01.2013, emisă de pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 şi Decizia nr. 386/04.06.2013, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, pentru suma de 1733.157 RON; a respins capătul doi de cerere, ca nefondat; a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 11.400 RON cheltuieli de judecată, din care 5.000 RON onorariu expert şi 6.000 RON onorariu de avocat.

3. Cererile de recurs declarate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 811 din 20 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice.

3.1. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, solicitând casarea în parte a sentinţei atacate, în sensul admiterii, în totalitate, a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

Recurenta-reclamantă a susţinut că instanţa de fond nu a motivat decizia de cenzurare a onorariului de avocat, precizând că a depus la dosar factura fiscală şi chitanţele aferente, care fac dovada plăţii onorariului de avocat, iar suma achitată cu acest titlu este corectă, având în vedere durata de soluţionare a cauzei şi munca depusă de avocat.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând casarea sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

În susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, recurenta-pârâtă a formulat, în esenţă, următoarele critici:

Susţinerile reclamantei în sensul că suportarea unei părţi a investiţiei de către asociaţi, este rezultatul unei simple erori de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor, nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei.

Din motivarea contestaţiei administrative şi din actele depuse la dosarul cauzei, reiese că intenţia asociaţilor a fost aceea de a diminua sarcina financiară a societăţii şi neafectarea veniturilor şi cheltuielilor societăţii, ceea ce conduce la imposibilitatea recuperării valorii integrale a investiţiei prin preţul operaţiunilor taxabile din aval.

Cum la momentul recepţiei finale a investiţiei din luna aprilie 2011, societatea a declarat o valoare a investiţiei de 4.100.000 RON, rezultă că numai această sumă se repercutează în cheltuielile generale ale societăţii sub forma cheltuielilor cu amortizarea, astfel că diferenţa în sumă de 9.047.858 RON nu poate fi inclusă în cheltuieli pentru a fi recuperată prin preţul operaţiunilor taxabile din aval, fiind scoasă din circuitul economic al societăţii.

Referitor la TVA în suma de 122.410 RON, se constată că reclamanta a utilizat grajdurile şi padocurile construite, recepţionate final în data de 18.04.2011, pentru realizarea de operaţiuni de închiriere în regim de scutire de TVA, fără drept de deducere. Mai mult, manejul acoperit a fost utilizat pentru alte scopuri care nu au legătură cu propria activitate economică.

În consecinţă, întrucât societatea nu a utilizat grajdurile şi padocurile în folosul unor operaţiuni taxabile, ci al unor operaţiuni scutite fără drept de deducere, în mod corect organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea dreptului de deducere exercitat iniţial la construcţia acestor bunuri de capital pentru TVA în sumă de 122.400 RON, diferenţa de 10 RON contestată de societate nefiind stabilită în urma inspecţiei fiscale şi nefăcând obiectul deciziei de impunere atacate.

Totodată, reclamanta nu a optat pentru taxarea operaţiunilor de închiriere şi nu a colectat TVA la momentul prestării serviciilor şi emiterii facturii către beneficiari, ci, dimpotrivă, a aplicat regimul de scutire prevăzut de lege. Prin urmare, depunerea notificării nu prezintă nicio relevanţă, câtă vreme societatea reclamantă a aplicat regimul de scutire pentru aceste operaţiuni.

În ceea ce priveşte obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 11.400 RON, recurenta-pârâtă solicită aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, la aprecierea cuantumului onorariului avocaţial urmând a se ţine seama, nu numai de valoarea pretenţiilor, ci şi de complexitatea relativ redusă a cauzei, precum şi de munca depusă de avocat.

3.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând casarea sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acţiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată, iar în subsidiar, cenzurarea în mod corespunzător a cheltuielilor de judecată acordate de către instanţa de fond.

În susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a formulat, în esenţă, următoarele critici:

La data compensării investiţiei cu împrumutul asociaţilor, echipa de inspecţie fiscală a procedat la ajustarea TVA deductibilă conform prevederilor legale, fapt constatat prin Raportul de inspecţie fiscală, corecţia erorii materiale de către reclamantă după data de 31.01.2013, având drept consecinţă şi ajustarea TVA pe care societatea are posibilitatea să o efectueze în cazul în care revine asupra operaţiunilor de compensare.

Cu privire la ajustarea TVA deductibilă, aferentă achiziţiei de bunuri şi servicii care au fost utilizate de reclamantă în vederea obţinerii de venituri scutite fără drept de deducere, întrucât societatea nu a depus Notificarea privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e şi f) până la data finalizării inspecţiei fiscale, respectiv 28.01.2013, şi mai mult decât atât, a emis facturi către clienţii săi fără a înregistra TVA aferentă acestor servicii, organele de inspecţie au procedat corect la ajustarea dreptului de deducere aferent bunurilor şi serviciilor achiziţionate pentru realizarea spatiilor închiriate, fără a colecta TVA.

În mod greşit instanţa de fond a dispus obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 11.400 RON, întrucât nu s-a reţinut existenţa vreunei culpe procesuale, care să justifice acordarea acestor cheltuieli de judecată.

De asemenea, în aprecierea cuantumului onorariului de avocat, prima instanţă nu a ţinut cont de împrejurările concrete ale speţei, cuantumul acestui onorariu fiind disproporţionat de mare în raport cu munca depusă de avocat în gestionarea dosarului.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca nefondat, reiterând apărările formulate în primă instanţă.

4.2. Prin întâmpinarea depusă în cauză, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

4.3. Legal citată, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti nu a depus întâmpinare la dosar.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 20 septembrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 14 februarie 2018, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului, că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi pe cale de consecinţă, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursurilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de către reclamantă şi pârâte, Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice

Cu titlu preliminar, deşi se constată că au fost înregistrate două cereri de recurs distincte, având în vedere că motivele de nelegalitate invocate de către pârâte sunt identice, instanţa de control judiciar le va trata unitar.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, sentinţa recurată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Prin acţiunea dedusă judecăţii în primă instanţă, reclamanta A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu următoarele capete de cerere: anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/31.01.2013, prin care s-a stabilit în sarcina societăţii obligaţia de plată a sumei de 2.210.067 RON, reprezentând diferenţă suplimentară TVA; anularea, în parte, a Deciziei nr. 386/04.06.2013, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă şi s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată suplimentară în sumă de 1.745.397 RON; exonerarea de la plata dobânzii legale în cuantum de 85.796 RON şi a penalităţilor de întârziere în cuantum de 18.606 RON, calculate în baza deciziei de impunere, cu consecinţa obligării la plata sumei de 12.440 RON, care urmează a fi indexată corespunzător.

Susţinerile recurentelor-pârâte potrivit cărora utilizarea unei părţi din investiţie, în valoare de 9.047.858 RON, nu este în folosul operaţiunilor taxabile, fiind considerată în favoarea asociaţilor, are în vedere înregistrarea contabilă eronată efectuată de societatea reclamantă, în sensul că în evidenţele contabile aferente lunii aprilie 2011, suma de 4.100.000 RON a figurat cu titlul de investiţie finală, iar diferenţa de 9.047.858 RON a figurat înregistrată în contul "Asociaţi conturi curente".

Instanţa de control judiciar reţine că această înregistrare contabilă efectuată eronat, a fost corectată de către reclamantă imediat după constatarea ei, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezultând că la recepţia definitivă, în baza procesului-verbal de recepţie definitivă din data de 10.12.2012, reclamanta a corectat această eroare contabilă.

Mai mult, Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, nu sancţionează erorile contabile corectate de către contribuabil la data constatării lor, cum este cazul în speţă.

În acest sens, la pct. 63 din acest ordin se menţionează că erorile contabile se pot referi fie la exerciţiul financiar curent, fie la exerciţiile financiare precedente, fiind omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii, care includ greşeli de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor.

Prin urmare, efectuarea unei înregistrări contabile eronate nu poate fi sancţionată în detrimentul certitudinii realizării investiţiei respective, în condiţiile în care, în cauză, din înscrisurile existente la dosar rezultă că această investiţie nu are natura juridică a unei investiţii proprii asociaţilor, ci serveşte în totalitate desfăşurării activităţii economice a societăţii reclamante.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 122.410 RON, aferentă operaţiunilor de închiriere a boxelor, criticile recurentelor-pârâte sunt neîntemeiate.

În mod corect, prima instanţă a reţinut că de la data de 01.01.2013, societatea reclamantă a efectuat numai operaţiuni taxabile, iar în considerarea notificării comunicată organului fiscal la data de 08.02.2013, conform prevederilor art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, reclamanta are dreptul la ajustarea TVA în favoarea sa, în temeiul art. 149 din Codul fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art. 149 alin. (1) lit. a, alin. (2) lit. b, alin. (4) lit. a pct. 2 din Codul fiscal, în cazul bunurilor de capital reprezentând clădiri/construcţii folosite pentru realizarea de operaţiuni scutite care nu dau dreptul de deducere a taxei (închirierea boxelor pentru cabaline), se ajustează în favoarea statului taxa care a fost dedusă iniţial.

În condiţiile arătate, pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2013, ca urmare a realizării exclusiv de operaţiuni taxabile, reclamanta are dreptul de a ajusta în favoarea sa TVA-ul dedus iniţial, în sumă de 122.400 RON şi pe cale de consecinţă, începând cu data de 01.01.2013, are drept de deducere pentru suma de 110.160 RON, conform art. 149 din Codul fiscal.

Astfel, în acord cu cele reţinute de judecătorul fondului, care a omologat în mod judicios concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă întocmit în cauză, se constată că pentru exerciţiile financiare aferente anilor 2011 şi 2012, reclamanta nu are dreptul de a deduce TVA aferentă investiţiei (grajd pentru animale) pentru care a dedus iniţial TVA în sumă de 122.400 RON, rezultând, prin urmare, că TVA-ul pentru care societatea a pierdut dreptul de deducere este în sumă de 12.240 RON.

Instanţa de control judiciar apreciază neîntemeiate şi criticile recurentelor-pârâte vizând soluţia dată capătului de cerere având ca obiect obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

În conformitate cu dispoziţiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, la baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, în mod justificat, de către partea care a câştigat procesul.

În cauză, instanţa de fond a obligat pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariile expertului şi ale avocatului, constatând întemeiat că, în raport de soluţia dată cererii de chemare în judecată, culpa procesuală aparţine pârâtelor.

În privinţa sumei incluse în aceste cheltuieli reprezentând onorariul avocatului, se reţine că dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. conferă instanţei de judecată posibilitatea de a reduce, motivat, cuantumul onorariului de avocat, fără însă a interveni în executarea contractului de asistenţă juridică încheiat între avocat şi clientul său, care îşi păstrează toate efectele prevăzute de lege.

Instanţa de control judiciar constată că, în speţă, este îndeplinită condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată acordate de către prima instanţă, apreciind că partea din aceste cheltuieli reprezentând onorariul avocatului, este proporţională în raport cu activitatea desfăşurată de avocat pe parcursul procesului şi complexitatea cauzei.

Pentru motivele arătate, Înalta Curte va dispune respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.

Cu privire la recursul declarat de reclamanta A. S.R.L.

În ceea ce priveşte soluţia de admitere, în parte, a capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, criticile recurentei-reclamante, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate.

Sub aspectul soluţiei criticate, considerentele sentinţei recurate satisfac cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b din C. proc. civ., republicat, reţinându-se că dispoziţia de cenzurare a onorariului de avocat reflectă aplicarea în cauză a prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

În temeiul acestor din urmă dispoziţii legale, în mod judicios prima instanţă a cenzurat onorariul de avocat achitat de către reclamantă, cuantumul cheltuielilor de judecată acordate cu acest titlu fiind proporţional în raport cu activitatea desfăşurată de avocat, materializată în demersurile întreprinse pentru redactarea cererii de chemare în judecată şi a celorlalte acte de procedură, precum şi pentru reprezentarea părţii în faţa instanţei de judecată, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei.

În consecinţă, instanţa de control judiciar constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, urmând să dispună respingerea acestuia.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de către reclamantă şi pârâte, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, împotriva sentinţei civile nr. 811 din 20 martie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 06 iunie 2018.