VAT refund dispute over gold jewelry lacks economic substance—appellate court quashes and remands for retrial

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 29 iulie 2015 pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 468 din 10.02.2015, a Deciziei de impunere nr. x din 23 iulie 2013, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 23 iulie 2013, precum şi obligarea pârâtei la rambursarea sumei de 2.457.154 RON cu titlu de TVA.

Prin încheierea nr. 3146/14.10.2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2015 a fost admisă cererea formulată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, judecarea cauzei fiind strămutată la Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, cu păstrarea actelor îndeplinite.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 58 din 10 decembrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanţelor Publice -Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov- prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba.

3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând soluţia pentru nelegalitate şi invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5,6 şi 8 C. proc. civ. şi solicitând, în temeiul dispoziţiilor art. 497 din actul normativ menţionat, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, iar în subsidiar, admiterea acţiunii.

Într-o primă critică, reclamanta a arătat că instanţa de fond nu a răspuns argumentelor de procedură invocate prin acţiune, chiar dacă le considera temeinice sau netemeinice, obligaţia instanţei fiind aceea de a da o dezlegare în acest sens, lipsa acesteia echivalând cu nemotivarea hotărârii.

Astfel, aspectele la care instanţa nu a răspuns se referă la încălcarea dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. a) coroborat cu art. 5 alin. (1) lit. a) din Ordinul Preşedintelui ANAF (OPANAF) nr. 467/2013, întrucât inspecţia fiscală a durat nejustificat de mult - deşi reluarea acesteia trebuia să aibă loc la cel mult 120 de zile de la data solicitării controlului încrucişat. S-a arătat că societatea a invocat nelegalitatea procedeului prin care suspendarea inspecţiei fiscale a durat mai mult de 120 zile, cu încălcarea prevederilor OPANAF nr. 1308/2009.

O a doua critică vizează nerespectarea normelor de procedură, în sensul motivării necorespunzătoare a hotărârii atacate, prin referirea la "indicii" şi nu la probe, chestiune esenţială în soluţionarea unui litigiu, instanţa întemeindu-şi soluţia pe indiciile concludente care rezultă din dosarul cauzei, cu încălcarea dispoziţiilor art. 22 alin. (2) şi art. 264 C. proc. civ.

Codul de procedură fiscală nu operează cu noţiunea de indicii concludente, ci cu noţiunea de probe pentru stabilirea situaţiei de fapt, conform Capitolului 3 din Titlul III al actului normativ menţionat care se completează cu dispoziţiile C. proc. civ.. Mai mult, instanţa a efectuat un raţionament întemeiat în întregime pe concluziile organului fiscal, bazat numai pe suspiciuni, nu pe un probatoriu adecvat, fără să analizeze critica de nelegalitate formulată de reclamantă prin acţiunea introductivă, nu a administrat probe -a respins proba cu expertiză solicitată de societatea A. şi nu a analizat înscrisurile depuse în apărare de aceasta.

Instanţa de fond nu a avut în vedere susţinerea reclamantei că organele fiscale, în temeiul dispoziţiilor art. 43 şi art. 65 alin. (2) Codul de procedură fiscală aveau obligaţia legală de a motiva în fapt şi în drept nerealitatea operaţiunilor comerciale, fundamentându-se pe probe, nu pe indicii, care nu sunt nici acceptate, nici reglementate de legea civilă. Or, mijloacele de probă în dreptul fiscal sunt reglementate în mod expres de lege şi nu pot fi aprecieri, suspiciuni, considerente şi calificări juridice, aş cum rezultă din procesul-verbal nr. x, nr. 10721/05.06.2013 şi Adresa nr. x/2013.

Pe de altă parte, reclamanta a dovedit că a achiziţionat bunuri de la furnizori din amonte, pe care le-a utilizat în scopul operaţiunilor sale taxabile, astfel încât în măsura în care a prezentat documente financiar-contabile înregistrate în contabilitate, atunci societatea este îndreptăţită să deducă TVA, în caz contrar încălcându-se principiul neutralităţii fiscale.

O a treia critică vizează încălcarea prevederilor art. 431 alin. (2) C. proc. civ. privind puterea de lucru judecat, prin contrazicerea considerentelor sentinţei civile nr. 114/CAF/16.06.2014, în sensul că deşi instanţa a reţinut că nu este determinantă pentru speţă influenţa pe care o pot exercita cercetările penale din dosarul x/2014, din motivarea instanţei de fond rezultă că s-a făcut dovada că relaţiile comerciale dintre S.C. A. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. fac obiectul unor cercetări penale referitoare la săvârşirea infracţiunilor de grup infracţional organizat-, evaziune fiscală şi contrabandă.

O a patra critică vizează fondul cauzei, în sensul că au fost încălcate:

- dispoziţiile legale care permit deducerea TVA, dacă se constată existenţa bunurilor, acestea fiind cumpărate de reclamantă şi revândute de aceasta, realizându-se o interpretare greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal;

- principiul neutralităţii fiscale, deoarece simpla cumpărare a bunurilor de la o persoană plătitoare de TVA, indiferent de deficienţele activităţii acestei persoane în raporturile cu statul permite deducerea;

- statuările Curţii Europene de Justiţie din cauzele conexate C-80/11 şi C-42/11 Mahageben David privitoare la faptul că nu este relevant că furnizorul bunurilor nu era persoană impozabilă, nu ar fi dispus de bunurile ce fac obiectul livrării şi că furnizorul nu era în măsură să le livreze;

- statuările CJUE cu privire la testul cunoaşterii - adică în ce măsură reclamanta a cunoscut deficienţele din activitatea furnizorilor săi sau implicarea acestora într-o fraudă fiscală, deoarece, în caz contrar, nu i se poate nega dreptul de deducere a TVA-ului;

- statuările CJUE cu privire la cauza C-277/14 PPUH Stehcemp privitoare la situaţia furnizorilor care nu au depus declaraţii şi nu şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale;

- statuările din cauzele C-107/13 Firin Ood, C- 439/04, Axel Kittel şi C- 440/04 Etat belge etc.

4. Derularea procedurii judiciare în faţa instanţei de recurs şi analiza motivelor de casare

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 30 mai 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din acelaşi act normativ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 27 martie 2018, completul de filtru a constatat, analizând conţinutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată a fondului recursului, în şedinţă publică, pentru data de 5 iunie 2018.

5. Apărările formulate în cauză

La data de 04.03.2016, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.

S-a arătat că în mod legal a reţinut instanţa de fond că organele de inspecţie din cadrul Activităţii de inspecţie fiscală Alba au efectuat la societatea reclamantă o inspecţie fiscală urmare a solicitării TVA la rambursare, prin deconturile negative cu sumă negativă cu opţiune de rambursare depuse de societate pentru lunile august, septembrie, octombrie şi decembrie 2012, respectiv ianuarie 2013.

Urmare a verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că S.C. A. S.R.L. s-a aprovizionat cu bijuterii din aur de la diverse societăţi, achiziţii semnificative care au necesitat verificări şi controale încrucişate la societăţile furnizoare, încheindu-se procese-verbale ce cuprinde situaţia fiecărei societăţi în parte, ceea ce a determinat concluzia că numeroase tranzacţii nu sunt reale, fiind lipsite de substanţă economică, fiind efectuate şi sesizări penale cu privire la activitatea S.C. A. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L.

Relaţiile comerciale dintre societăţile menţionate fac obiectul unor cercetări penale referitoare la săvârşirea infracţiunilor de grup infracţional organizat-, evaziune fiscală şi contrabandă, aşa cum rezultă din Adresa nr. x emisă de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - DIICOT - Serviciul Teritorial Iaşi.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

Criticile formulate în recurs se subsumează dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5,6 şi 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă.

i) Aspecte procesuale privind litigiul dedus judecăţii

În cursul anului 2013 societatea reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale pentru soluţionarea cererilor de rambursare pentru deconturile de TVA aferente lunilor august 2012 - ianuarie 2013. Urmare a inspecţiei fiscale s-a emis Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere prin care s-a decis respingerea la rambursare a sumei de 2.457.157 RON reprezentând TVA aferentă deconturilor cu opţiune de rambursare depuse de societate pentru perioada menţionată anterior.

Împotriva acestor acte administrativ-fiscale, societatea a formulat contestaţie fiscală, suspendată de organul fiscal prin Decizia nr. 917/11.11.2013, în baza art. 214 Codul de procedură fiscală până la soluţionarea dosarului penal nr. x/2014 care vizează furnizorii societăţii. Împotriva acestei decizii de suspendare, societatea a formulat acţiune în justiţie, solicitând anularea actului administrativ contestat şi obligarea organului fiscal la reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei.

Prin sentinţa civilă nr. 1114/CAF/16.06.2014, definitivă prin respingerea recursului de către Curtea de Apel Alba-Iulia prin decizia nr. 8249/05.12.2014, a fost obligat organul fiscal să reia procedura de soluţionare a contestaţiei, fiind respinsă contestaţia fiscală formulată de societatea reclamantă, prin Decizia nr. 468/10.02.2015.

Împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei pe fond şi a Deciziei de impunere nr. x, dar şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.07.2013, reclamanta a formulat acţiune în instanţă, respinsă prin sentinţa civilă nr. 58/10 decembrie 2015 a Curţii de Apel Cluj.

ii) Cu privire la dispoziţiile art. 488 alin. ( 1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

Este întemeiată critica reclamantei că instanţa nu a răspuns argumentelor de procedură invocate prin acţiune, referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. a) coroborat cu art. 5 alin. (1) lit. a) din OPANAF nr. 467/2013 - durata excesivă a inspecţiei fiscale la sediul societăţii.

De asemenea, este întemeiată critica reclamantei cu privire la nemotivarea hotărârii pronunţate de prima instanţă, deoarece nu a răspuns criticilor de nelegalitate formulate în cuprinsul acţiunii introductive.

Astfel, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Este obligatoriu pentru instanţă ca în motivarea hotărârii judecătoreşti să expună argumentele determinante care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie sa se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile incidentelor procesuale ridicate în faţa instanţei, în caz contrar, sentinţa fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al hotărârii judecătoreşti, o garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.

Deşi în cursul judecării cauzei a fost administrat un probatoriu amplu, atât de către societatea reclamantă, cât şi de pârâta ANAF, instanţa nu l-a analizat, realizând o enumerare a dovezilor, după care a formulat aprecieri generale, fără a efectua un raţionament jurisdicţional care să justifice concluzia formulată la finalul considerentelor hotărârii recurate. S-a arătat că din actele depuse la dosar rezultă că societăţile furnizoare ale reclamantei au fost investigate de organele de urmărire fiscală care au constatat numeroase nereguli: lipsa salariaţilor, a depozitelor, unele societăţi au fost declarate inactive sau nu funcţionează la sediul declarat, iar raporturile juridice dintre mai mulţi furnizori fac obiectul unui dosar de cercetare penală.

Această modalitate de expunere a probelor este insuficientă pentru a putea stabili dacă în speţă sunt incidente dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, invocate de organul fiscal şi nu răspunde apărărilor formulate de reclamant cu privire la îndeplinirea condiţiilor legale pentru deducerea TVA.

Mai mult, instanţa de fond a făcut aprecieri generale arătând, de pildă, în paragraful doi de la pagina patru că:

"Organul fiscal a depus o activitate minuţioasă solicitând informaţii, atât de la contribuabil, cât şi de la organele statutului, a dispus efectuarea de cercetări şi controale încrucişate, astfel încât a adoptat decizia administrativă în baza unui amplu probatoriu care justifică concluzia conform căreia raporturile juridice desfăşurate de reclamantă nu reflectă conţinutul acesteia."

Este adevărat că motivarea unei hotărâri judecătoreşti nu înseamnă ca instanţa să răspundă în mod detaliat fiecărui argument invocat de parte, dar presupune ca o instanţă internă care a motivat pe scurt hotărârea să fi examinat, totuşi, în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse (Hotărârea CEDO din 28 aprilie 2005 în Cauza Albina împotriva României publicată în Monitorul Oficial nr. 1.049 din 25 noiembrie 2005).

Or, în speţă, simpla enumerare a unor mijloace de probă şi aprecierile generale expuse în considerente echivalează cu necercetarea fondului de către prima instanţă, cu încălcarea principiului contradictorialităţii şi a dreptului la apărare.

iii) Cu privire la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa investită de societatea-reclamantă cu acţiunea în anularea actelor administrativ-fiscale emise de autoritatea pârâtă, avea obligaţia, în temeiul dispoziţiilor art. 22 C. proc. civ. să lămurească, pe baza probelor administrate, dacă există motive de nelegalitate ale actelor contestate, motivul principal vizând aplicarea greşită de către autorităţile fiscale a dispoziţiilor art. 11 Codul fiscal, în sensul că tranzacţiile ce au generat dreptul de deducere a TVA în favoarea reclamantei nu reflectă conţinutul economic real al acestora.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a lămurit care este situaţia de fapt cu consecinţa necercetării cerinţelor legale privind rambursarea TVA în temeiul dispoziţiilor art. 145, 1473, dar şi a art. 1523, art. 160 alin. (1) şi următoarele din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în forma în vigoare perioada august 2012 - ianuarie 2013), precum şi a prevederilor din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal.

Mai mult, instanţa nu a analizat condiţiile de fond ale deducerii TVA, prin raportare la jurisprudenţa CJUE, aşa cum rezultă din cauzele conexate C-80/11 şi C-42/11 Mahageben David (ECLI:EU:C:2012:37); cauza C-277/14 PPUH Stehcemp (ECLI: EU:C:2015:719), Emsland -Starke C110-99 etc. Aceste aspecte nu au fost cercetate de prima instanţă care, de altfel, nu a expus un raţionament jurisdicţional pertinent cu privire la situaţia de fapt şi de drept dedusă judecăţii.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că prima instanţă nu a cercetat fondul cauzei, motivele de recurs fiind întemeiate sub acest aspect, astfel încât se impune admiterea recursului, casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

iv) Temeiul juridic al soluţiei pronunţate de Înalta Curte

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5,6 şi 8, raportat la art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, urmează să admită recursul, să caseze sentinţa şi să trimită cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvenţă - prin administrator judiciar SOCIETATEA E. SPRL împotriva sentinţei civile nr. 58 din 10 decembrie 2015 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 5 iunie 2018.