Clawback contribution taxability of VAT and fiscal predictability in pharmaceutical consumption reporting

Şedinţa publică din data de 5 iunie 2018

Asupra recursurilor de faţă;

Din analiza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 08.10.2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (CNAS), pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:

(i) în principal, anularea actelor administrative individuale emise de pârâtă, respectiv: comunicarea CNAS primită de A. prin e-mail în data de 31 iulie 2014, adresa nr. x/31.07.2014 emisă de CNAS şi primită de A. în data de 31.07.2014; orice alte acte subsecvente emise de pârâtă în legătură cu modul de calcul a contribuţiei clawback aferentă trimestrului II 2014;

(ii) în subsidiar, obligarea pârâtei să răspundă la contestaţia depusă la data de 08.08.2014 împotriva notificărilor în cadrul procedurii plângerii prealabile;

(iii) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 1587/07.05.2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a dispus:

- admiterea cererii formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate;

- anularea notificării nr. x/31.07.2014 emisă de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate;

- obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 2550 RON cu titlu de cheltuieli de judecată;

- respingerea, în rest, a cererii.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1587/07.05.2015 au declarat recurs în termen legal reclamanta S.C. A. S.A. şi pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii sale de recurs, reclamanta a arătat, în esenţă, următoarele:

Prin sentinţa nr. 1587/07.05.2015, prima instanţă a dispus anularea notificărilor emise de intimata CNAS, însă prin considerentele expuse a reţinut ca fiind întemeiate doar două dintre cele trei motive de nulitate invocate, respectiv doar critica privind includerea nelegală a TVA în valorile medicamentelor consumate pentru care s-a calculat contribuţia clawback şi existenţa datelor eronate. Cu privire la celălalt motiv de nulitate privind încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, instanţa a apreciat că nu este întemeiat, astfel încât în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată s-a dispus acordarea parţială a acestora incluzând onorariul avocaţial redus şi taxa judiciară de timbru.

Sentinţa recurată cuprinde considerente greşite de natură a prejudicia partea, ce se impun a fi înlocuite cu propriile considerente ale instanţei de control judiciar. De asemenea, soluţia instanţei de acordare a cheltuielilor de judecată este nelegală, fiind rezultatul interpretării şi aplicării eronate a dispoziţiilor legale.

Referitor la nelegalitatea şi netemeinica considerentelor reţinute de instanţă cu privire la încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, se impune a se observa faptul că datele menţionate în cuprinsul actelor emise de CNAS către reclamantă au fost stabilite cu încălcarea principiului predictibilităţii fiscale prevăzut de art. 3 alin. (1) lit. b din Codul fiscal.

În conformitate cu acest text de lege, impozitele se bazează, printre altele, pe "certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare care să nu ducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale".

Cu toate acestea, datele comunicate prevăzute în Notificări depăşesc cu mult posibilitatea de predicţie a A. şi nu pot fi utilizate pentru calcularea contribuţiei datorate. Nu există nicio legătură directă între datele comunicate şi vânzările sau veniturile A.

Contribuţia nu poate fi stabilită prin raportare la date şi informaţii ce nu pot fi verificate, fapt de natură să conducă la stabilirea de taxe arbitrare, ceea ce contravine principiului predictibilităţii fiscale prevăzut de Codul fiscal, mai ales având în vedere erorile constante de raportare în urma cărora taxa clawback a fost calculată şi cu privire la medicamente necomercializate de reclamantă.

Referitor la nelegalitatea şi netemeinicia soluţiei de diminuare proporţională a cheltuielilor de judecată, se impun a fi avute în vedere dispoziţiile art. 127 alin. (2) din Statutul profesiei de avocat potrivit cărora "Onorarile vor fi stabilite în raport cu dificultatea, amploarea sau durata cazului", dar şi dispoziţiile art. 128 din acelaşi act normativ prin care s-a prevăzut în mod expres că este interzisă stabilirea de onorarii minimale, maximale sau recomandate.

Totodată, legiuitorul a prevăzut în mod imperativ şi criteriile în funcţie de care urmează a se stabili onorariul avocaţial, respectiv, (i) tipul şi volumul de muncă solicitată pentru executarea mandatului primit sau a activităţii cerute de client; (ii) natura, noutatea şi dificultatea cazului; importanţa intereselor în cauză; (iii) notorietatea, titlurile, vechimea în muncă, experienţa, reputaţia şi specializarea avocatului.

Astfel, se poate constata că, raportat la munca depusă de avocaţii reclamantei în cauză, onorariul perceput de aceştia este perfect justificat faţă de complexitatea şi dificultatea cauzei, sub aspectul problemelor de fond ridicate, dar şi faţă de durata soluţionării cauzei.

Instanţa de fond nu poate să cenzureze recuperarea costurilor suportate de reclamantă cu onorariul avocaţial din culpa exclusivă a părţii adverse, având în vedere că, în speţă, potrivit specificului litigiului dedus judecăţii, reclamanta a fost obligată la parcurgerea procedurii prealabile a contestaţiei administrative în urma căreia pârâta, cu rea credinţă, a refuzat revocarea măsurilor impuse în mod nelegal, după cum în mod întemeiat a reţinut instanţa de fond.

Soluţia primei instanţe contravine, totodată, şi practicii CEDO, realitatea, necesitatea şi caracterul rezonabil al cheltuielilor reprezentând onorariul avocaţial - indicate în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului - fiind pe deplin întrunite în cauză.

În concluzie, pentru motivele expuse, recurenta a solicitat admiterea recursului şi:

- modificarea considerentelor hotărârii recurate în sensul constatării nulităţii actului administrativ atacat şi în raport de încălcarea principiului predictibilităţii fiscale;

- modificarea hotărârii recurate, în sensul admiterii în tot a capătului de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată solicitate.

3.2 Recurenta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a criticat hotărârea primei instanţe, prin raportare la următoarele aspecte:

În ceea ce priveşte reţinerile instanţei de fond cu privire la faptul că valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul II 2014 a fost stabilită cu includerea eronată a unor medicamente, se impune a se constata că medicamentele având codurile x au fost declarate pe propria răspundere de către reclamantă, în calitate de reprezentant legal al deţinătorului de B.

Totodată, prima instanţă nu a avut în vedere faptul că între datele de vânzare (comercializare) şi datele de consum ale medicamentului există în mod obişnuit un decalaj de timp, iar ceea ce contează în stabilirea elementelor ce stau la baza contribuţiei clawback este data consumului de medicamente (data eliberării efective către pacienţi). Astfel, este necesar a se observa faptul că, deşi Spitalul Orăşenesc Câmpeni a comunicat faptul că în trimestrul de referinţă farmacia cu circuit închis nu a achiziţionat medicamentul având codul x, acesta a achiziţionat acest medicament în trimestrul I 2014 şi l-a consumat în trimestrul II 2014.

Referitor la reţinerea instanţei de fond privind includerea TVA în consumul centralizat de medicamente, se impune a se reţine că excluderea acestei taxe din consumul centralizat de medicamente echivalează cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislaţia naţională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS.

CNAS nu are temei legal pentru a transmite consumul individualizat către DAPP decât cu TVA, adaos de distribuţie şi adaos comercial de farmacie, după caz, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale şi medicamente către casele de asigurări de sănătate şi suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii este inclusă şi TVA.

Totodată, este necesar să se observe că reclamanta nu a fost prejudiciată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispoziţiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În acest sens, prin adresa CNAS nr. x/31.07.2014, reclamantei i s-a adus la cunoştinţă faptul că, pentru trimestrul II 2014, consumul de medicamente conţine şi TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP.

Prin urmare, reclamanta avea posibilitatea de a-şi deduce TVA-ul stabilit în procent de 9% în conformitate cu prevederile art. 140 din Codul fiscal, fără a se aduce atingere principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, aşa cum în mod eronat susţine reclamanta.

Referitor la dispoziţia primei instanţe cu privire la obligarea CNAS la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 2550 RON, reduse, reprezentând onorariu avocaţial şi taxă de timbru, este necesar a se constata că, raportat la speţă, cuantumul cheltuielilor de judecată este nejustificat, ţinând seama de obiectul litigiului şi de complexitatea cauzei.

Pe de altă parte, CNAS este instituţie publică, având ca atribuţii administrarea şi gestionarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, iar orice măsuri ce presupun influenţe financiare suplimentare negative asupra bugetului FNUASS conduce automat la diminuarea atât a pachetului de servicii medicale, cât şi a calităţii acestora.

În privinţa dispoziţiei de obligare a CNAS la plata taxei judiciare de timbru, reţinerile instanţei de fond sunt eronate întrucât CNAS este scutită de plata taxei judiciare de timbru şi a timbrului judiciar potrivit art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru.

În concluzie, recurenta CNAS a solicitat admiterea recursului şi casarea sentinţei atacate, cu aplicarea prevederilor art. 497 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, constatată că recursurile sunt nefondate, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în cele ce urmează.

Litigiul dedus judecăţii vizează controlul de legalitate asupra Notificării nr. x/31.07.2014 emisă de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate privind contribuţia clawback aferentă trimestrului II 2014.

Criticile aduse hotărârii primei instanţe se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Referitor la încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, prima instanţă a reţinut că motivul de nelegalitate invocat de reclamantă este neîntemeiat întrucât, pe de o parte, critica acesteia vizează, în realitate, reglementarea contribuţiei în cauză, iar pe de altă parte, împrejurarea că datele comunicate au fost stabilite pe baza unor raportări conţinând erori nu reprezintă o încălcare a principiului predictibilităţii fiscale prevăzut de art. 3 alin. (1) lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte primul aspect, aprecierea primei instanţe va fi însuşită de instanţa de control judiciar, ţinând seama de însăşi poziţia procesuală exprimată de reclamantă prin cererea de chemare în judecată în sensul că:

"(...) având în vedere că dispoziţiile legale care reglementează contribuţia clawback nu au fost clare şi nici nu au fost clarificate ulterior prin intermediul legislaţiei secundare, iar acest fapt a condus în practică la interpretări diverse cu privire la limitele efective ale obligaţiei plătitorilor contribuţiei, vă rugăm să constataţi că principiul predictibilităţii fiscale a fost încălcat".

În ceea ce priveşte al doilea aspect, constând în comunicarea de date eronate cuprinse în consumul total al medicamentelor pentru care s-a calculat contribuţia clawback, interpretarea primei instanţe va fi validată de instanţa de control judiciar, având în vedere conţinutul principiului certitudinii impunerii reglementat de art. 3 alin. (1) lit. b din Codul fiscal.

Astfel, certitudinea impunerii are în vedere elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare şi care să ofere contribuabilului posibilitatea de a înţelege sarcina fiscală ce îi revine şi toate implicaţiile sau efectele pe care aceasta le poate avea asupra activităţii sale.

Aşadar, certitudinea impunerii ţine de simplitatea normei juridice fiscale şi nu de respectarea cerinţelor de legalitate la emiterea/adoptarea unui act administrativ, astfel că în mod corect prima instanţă a considerat că argumentele de nelegalitate de care reclamanta s-a prevalat nu pot fi valorificate şi din perspectiva art. 3 alin. (1) lit. b din Codul fiscal.

Referitor la caracterul eronat al datelor cuprinse în notificarea contestată, comunicată reclamantei în vederea calculării contribuţiei clawback, critica recurentei-pârâte este neîntemeiată întrucât, cu probatoriile administrate în cauză, reclamanta a demonstrat că în datele comunicate au fost incluse medicamente care nu au fost comercializate de către aceasta în perioada de referinţă, pe teritoriul României.

Susţinerile recurentei-pârâte, în sensul că medicamentele incluse în mod eronat în notificarea privind contribuţia clawback aferentă trimestrului II 2014 au fost înscrise de reclamantă în declaraţia trimestrială, nu sunt de natură să conducă la o altă concluzie, întrucât declaraţiile trimestriale privesc medicamentele pentru care ar putea fi datorată contribuţia în funcţie de vânzările efective, iar nu medicamentele efectiv vândute, respectiv, consumul de medicamente efectiv înregistrat.

Referitor la includerea TVA în consumul centralizat de medicamente, critica recurentei-pârâte este neîntemeiată, întrucât la momentul emiterii notificării contestate era în vigoare Decizia Curţii Constituţionale nr. -39/05.02.2013 prin care s-a constatat că dispoziţiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituţionale, cât priveşte sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată".

În motivarea acestei decizii, Curtea Constituţională a arătat că taxa clawback reprezintă o contribuţie trimestrială care, potrivit formulării iniţiale a O.U.G. nr. 77/2011 se aplică "(...) nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor ci şi asupra taxei pe valoare adăugată aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit".

În considerarea caracterului general obligatoriu al deciziei Curţii Constituţionale, în mod legal prima instanţă a dispus anularea notificării contestate şi prin raportare la motivul de nelegalitate ce a vizat ignorarea de către CNAS a efectelor deciziei Curţii Constituţionale, efecte direct aplicabile în cauza de faţă.

Admiterea opiniei contrare exprimată de recurenta-pârâtă CNAS ar echivala cu lipsirea de orice finalitate a procedurii de exercitare a controlului de constituţionalitate, astfel cum aceasta este reglementată de Legea nr. 47/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii Constituţionale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Explicaţia dată de CNAS în cuprinsul notificării, conform căreia consumul de medicamente "conţine TVA, urmând ca acesta să fie dedus de către fiecare DAPP" nu este de natură să înlăture aspectul de nelegalitate anterior expus, întrucât obligaţia reclamantei, potrivit art. 5 alin. (3) teza I din O.U.G. nr. 77/2011, este aceea de a calcula, declara şi achita contribuţia clawback, pe baza informaţiilor furnizate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Pe de altă parte, în lipsa unor dispoziţii legale, recurenta-pârâtă CNAS nu poate impune în sarcina reclamantei obligaţia de a deduce TVA şi de a proceda la achitarea contribuţiei clawback diminuată cu valoarea TVA.

Referitor la cheltuielile de judecată aferente fondului cauzei, criticile aduse hotărârii primei instanţe sunt neîntemeiate, în considerarea următoarelor argumente:

Acordarea cheltuielilor de judecată se întemeiază, în sistemul legislaţiei noastre procesuale, pe culpa părţii care a pierdut procesul, neavând nicio relevanţă din această perspectivă prevederile art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru invocate de recurenta CNAS şi nici calitatea acesteia de instituţie publică având ca atribuţii administrarea şi gestionarea sistemului de asigurări sociale de sănătate.

În condiţiile în care acţiunea în contencios administrativ a fost admisă în parte, în sensul anulării integrale a notificării contestate, pârâta CNAS este în culpă procesuală, astfel că în mod corect prima instanţă a făcut aplicarea prevederilor art. 453 C. proc. civ., dispunând obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, proporţional cu pretenţiile admise.

În ceea ce priveşte dovada cheltuielilor de judecată, textul art. 452 C. proc. civ. instituie obligaţia părţii care pretinde aceste cheltuieli de a dovedi, în condiţiile legii, existenţa şi întinderea lor, până la închiderea dezbaterilor asupra fondului cauzei.

Aşadar, reclamanta avea obligaţia de a administra dovezi cu privire la fiecare componentă a cheltuielilor de judecată solicitate în primă instanţă.

Or, în privinţa sumei de 674,50 RON reprezentând "costuri (fotocopii, poştă, papetărie, etc.)" nu s-au administrat dovezi privind existenţa şi întinderea cheltuielilor de judecată solicitate, astfel că în mod legal prima instanţă a respins cererea reclamantei sub acest aspect.

Referitor la onorariul avocaţial, reclamanta a făcut dovada existenţei şi întinderii cheltuielilor de judecată solicitate cu acest titlu, depunând în acest sens factura fiscală şi dovada plăţii acesteia în valoare de 11.330,93 RON.

În ceea ce priveşte partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariu avocaţial stabilită în sarcina pârâtei CNAS, prima instanţă a făcut o aplicare corectă a criteriilor indicate în cuprinsul art. 451 alin. (2) C. proc. civ., dispunând reducerea cheltuielilor de judecată constând în onorariu de avocat, de la suma de 11.330,93 RON la suma de 2500 RON.

Au fost avute în vedere în acest sens, pe de o parte, natura, obiectul şi complexitatea cauzei, care nu a prezentat un caracter de noutate, iar pe de altă parte, activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama de circumstanţele cauzei.

Demersul instanţei, pe linia reducerii componentei cheltuielilor de judecată reprezentate de onorariul avocaţial, vizează exclusiv raportul de drept procesual-civil, şi nu raportul juridic civil, între părţile contractului de asistenţă juridică, raport al cărui regim juridic este stabilit prin Legea nr. 51/1995 pentru organizarea şi exercitarea profesiei de avocat.

Sub acest aspect, art. 451 alin. (2) C. proc. civ. prevede, în termeni lipsiţi de orice echivoc, faptul că măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său.

Prin urmare, nici în privinţa modalităţii de soluţionare a capătului de cerere având ca obiect plata cheltuielilor de judecată, nu este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În consecinţă, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, Înalta Curte va dispune respingerea ambelor recursuri, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.A. şi de pârâta CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE împotriva sentinţei civile nr. 1587 din 7 mai 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi 5 iunie 2018.