Clawback contribution validity: exclusion of VAT from tax base and admissibility of preliminary notification under administrative law

Asupra recursului de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe la 30.01.2015, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE, anularea notificării nr. x prin care pârâta CNAS i-a comunicat datele în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului III al anului 2014 şi anularea adresei nr. x prin care pârâta CNAS a răspuns contestaţiei administrative formulate de reclamantă.

2. Soluţia primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 3246 din 08.12.2015 a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. 2 în contradictoriu cu pârâta CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE, a anulat notificarea P/9100/30.10.2014 şi adresa P/10749/16.12.2014.

Pentru a dispune astfel, prima instanţă a avut în vedere următoarele:

Notificarea pârâtei CNAS este nelegală sub două aspecte:

În ceea ce priveşte motivul de nulitate legat de nelegalitatea notificărilor din perspectiva includerii TVA in formula de calcul a contribuţiei, Curtea îl consideră fondat.

Prin Decizia nr. 39/05.02.2013, Curtea Constituţională s-a pronunţat în sensul că dispoziţiile art. 31 alin. (5) ale O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituţionale, cât priveşte sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată" reţinând că, contribuţia trimestrială reprezintă un procent aplicat nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra taxei pe valoare adăugată aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Se mai arată că în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile nu şi asupra celorlalte impozite, astfel că aplicarea taxei claw-back la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale.

Având în vedere că includerea taxei pe valoare adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente, în raport de care se calculează taxa de claw-back este neconstituţională, conform Deciziei Curţii Constituţionale publicată în Monitorul Oficial din data de 20.02.2013, anterior pronunţării soluţiei în prezenta cauză, iar potrivit dispoziţiilor art. 31 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, pe perioada celor 45 de zile de la publicarea deciziei Curţii Constituţionale dispoziţiile constatate ca fiind neconstituţionale sunt suspendate de drept şi ulterior expirării acestui termen îşi încetează efectele, Curtea constată că modalitatea de calcul a contribuţiei datorate de reclamantă nu mai are temei legal.

Aşadar, reţinând că modalitatea de calcul a contribuţiei claw-back datorată de societatea reclamantă pentru trimestrul II 2012 este viciată pornind de la includerea TVA, Curtea reţine că acţiunea reclamantei este întemeiată.

În raport de raţionamentul avut în vedere de Curtea Constituţională, indiferent de forma diferită a legislaţiei clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuţiei prin raportare la o bază de calcul conţinând şi TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Rezultă aşadar că, în cazul reclamantei, valoarea procentului "p" s-a calculat prin raportare la preţul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce, în raport de argumentele prezentate, echivalează cu impozitul la impozit, interpretarea dată de pârâtă prevederilor art. 3 O.U.G. nr. 77/2011 fiind în dezacord cu interpretarea dată aceloraşi prevederi de către Curtea Constituţională, astfel cum rezultă din considerentele Deciziei nr. 1007/2012, în sensul că formula de calcul nu trebuia să includă TVA. În aceste condiţii, calcularea contribuţiei comunicate reclamantei nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor ci şi asupra TVA echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56, alin. (2) din Constituţie cât şi a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu şi asupra celorlalte impozite.

Notificarea este nelegală, însă, şi sub aspectul încălcării dreptului la apărare în sensul că autoritatea publică a emis un act a cărui legalitate nu poate fi verificată datorită lipsei datelor primare pe care s-a fundamentat. Însăşi autoritatea publică emitentă a răspuns la contestaţia formulată de reclamantă, în care se invoca faptul că o serie de medicamente, pretins comercializate de aceasta, nu au putut fi puse pe piaţă datorită faptului că nu erau pe stoc sau aveau terenul de valabilitate expirat, că instituţia nu are obligaţia urmăririi trasabilităţii unui medicament pe tot lanţul astfel încât nu deţine informaţii legate de punerea efectivă pe piaţă a unui medicament.

Or un act administrativ trebuie emis astfel încât să existe garanţii împotriva arbitrariului şi să permită instanţei de judecată să verifice legalitatea lui în situaţia în care destinatarul actului se consideră vătămat în drepturile sale. Lipsa documentaţiei care să permită instanţei de judecată verificarea legalităţii calculului efectuat de intimată nu poate rămâne nesancţionată întrucât s-ar deschide calea abuzului de drept.

În consecinţă se impune anularea, şi sub acest aspect, a actului urmând ca un nou act să fie emis după verificarea tuturor aspectelor invocate de reclamantă şi cu respectarea dreptului la apărare (care implică posibilitatea discutării, în faţa instanţei de judecată, a legalităţii actului).

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate şi respingerea în tot a acţiunii ca neîntemeiată.

În fapt, instanţa de fond a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. şi a anulat Notificarea transmisă reclamantei de către CNAS nr. P/9100/30.10.2014 şi adresa nr. x transmisă de CNAS, în ceea ce priveşte valoarea consumului de medicamente suportat din bugetul Fondului naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferent vânzărilor plătitorului de contribuţie, pentru:

- nelegala includerii TVA-ului în baza de calcul a contribuţiei în valoare consumului de medicamente, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, prin raportare la Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/05.02.2013, precum şi

- sub aspectul încălcării dreptului la apărare a reclamantei, în sensul că autoritatea publică a emis un act a cărui legalitate nu poate fi verificată datorită lipsei datelor primare pe care s-a fundamentat.

1. În motivarea sentinţei recurate, instanţa de fond a reţinut faptul că notificarea ce face obiectul cauzei deduse judecăţii este nelegală, având în vedere faptul că prin Decizia nr. 39/05.02.2013, Curtea Constituţională s-a pronunţat în sensul că dispoziţiile art. 31 alin. (5) ale O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituţionaie, cât priveşte sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată" reţinând că, contribuţia trimestrială reprezintă un procent aplicat numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Instanţa de fond a apreciat că, în raport de decizia Curţii Constituţionale mai sus menţionate, indiferent de forma diferită a legislaţiei clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuţiei prin raportare la o bază ce conţine şi TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1.515 milioane RON.

In mod greşit a reţinut instanţa de fond că, în cazul reclamantei, contribuţia clawback aferentă trimestrului III 2014, s-a calculat prin raportare la preţul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce echivalează cu impozit la impozit.

În prezent, dispoziţiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 astfel cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 69/2014, prevăd în mod expres faptul că "Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceştia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7)."

Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 665/2014, a invocat dispoziţiile O.U.G. nr. 69/2014 privind stabilirea unor măsuri financiare în domeniul sănătăţii şi pentru modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 807 din 5 noiembrie 2014 conform cărora, indicatorii în funcţie de care se calculează procentul "p" în baza căruia se determină contribuţia trimestrială pe care au obligaţia să o plătească deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor şi reprezentanţii legali ai acestora nu includ şi taxa pe valoarea adăugată, astfel cum în mod corect şi legal au fost aplicate şi respectate de către CNAS.

2. Cu privire la susţinerile instanţei de fond referitoare la încălcarea dreptului la apărare a reclamantei, în sensul că autoritatea publică a emis un act a cărui legalitate nu poate fi verificată datorită lipsei datelor primare pe care s-a fundamentat, menţionează următoarele;

Potrivit art. 3 din O.U.G. nr. 772011, cu modificările şi completările ulterioare, modul de calcul al contribuţiei trimestriale se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie. Procentul "p" se calculează astfel:

(CTt - BAt)

p = x 100,

CTt unde:

CTt = consumul total trimestrial de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

BAt = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Potrivit art. 3 alin. (4) din actul normativ mai sus menţionat, contribuţia trimestrială prevăzută la alin. (1) se calculează şi se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011.

Potrivit art. 5 alin. (3) şi alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-uIui de către aceştia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7). Contribuţia trimestrială se declară de către plătitori Ia organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8).

Farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamente potrivit prevederilor art. I şi J2 îşi asumă sub semnătură electronică şi raportează caselor de asigurări de sănătate valoarea aferenta consumului de medicamente care include şi TVA, care se suportă din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Conform art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. I, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuţia, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include şi TVA suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate.

Prin urmare, în aplicarea textelor de lege mai sus menţionate, valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportată din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, se stabileşte de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuţie. Această valoare se obţine prin centralizarea consumului la nivel naţional pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente medicamentelor din lista depusă la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă pentru care se datorează contribuţia trimestrială, în conformitate cu prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011.

În fapt, casele de asigurări de sănătate decontează, în condiţiile H.G. nr. 117/2013 pentru aprobarea pachetelor de servicii si-a Contractului-cadru care reglementează condiţiile acordării asistentei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2013 - 2014, valoarea consumului de medicamente raportat de furnizorii din circuitul deschis (farmacii) şi din circuitul închis (spitale şi centre de dializă,) şi transmit CNAS, în format centralizat, valoarea acestui consum de medicamente înregistrat, atât în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (6) din O.U.G. nr. 77/2011. cât şi cu respectarea prevederilor Ordinului nr. 927/2011 pentru aprobarea machetei de raportare de către casele de asigurări de sănătate la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a consumului centralizat de medicamente.

Ordinul preşedintelui CNAS nr. 927/20011 pentru aprobarea machetei de raportare de către casele de asigurări de sănătate la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a consumului centralizat de medicamente, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 829 din 23 noiembrie 2011, prevede la art. 1 faptul că pentru calculul contribuţiei trimestriale aprobate prin O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, casele de asigurări de sănătate au obligaţia validării consumului de medicamente, raportat de către deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţii legali ai acestora.

Nedepunerea pe suport de hârtie a situaţiei centralizate detaliate la nivel de furnizori de servicii medicale nu poate constitui, prin ea însăşi, un motiv de nelegalitate, atât timp cât dispoziţiile art. 5 alin. (3) coroborat cu art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, prevăd în mod expres că stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează pe baza informatiiilor furnizate de CNAS. care le transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului.

Potrivit art. 265 C. proc. civ. " înscrisul este orice scriere sau altă consemnare care cuprinde date despre un act sau fapt juridic, indiferent de suportul ei material ori de modalitatea de conservare şi stocare, iar conform art. 266 C. proc. civ., înscrisul pe suport informatic este admis ca probă în aceleaşi condiţii ca înscrisul pe suport de hârtie, dacă îndeplineşte condiţiile prevăzute de lege."

Principala modalitate prin care se stabileşte baza de calcul este reprezentată de transmiterea datelor în format electronic, aceasta fiind echivalentă din punct de vedere probatoriu cu cea a comunicării pe suport de hârtie, astfel că nu se poate reţine motivul de nelegalitate al notificării invocat de reclamantă şi însuşit de instanţa de fond.

In acest sens, Curtea Constituţională a statuat prin Decizia nr. 144 din 12 martie 2015 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completăriele ulterioare, faptul că, "Comunicarea în format electronic a datelor necesare pentru calculul contribuţie trimestriale nu este, însă de natură a contraveni dispoziţiilor constituţionale invocate de autoarea excepţiei, ci reprezintă o consecinţă a eliminării barierelor administrative în scopul instituirii unei proceduri caracterizate prin simplificare şi celeritate în transmiterea informaţiilor ..(...,) în domeniul fiscalităţii şi nu numai, intenţia legiuitorului este aceea de creştere a gradului de informatizare a activităţilor desfăşurate de organele fiscale..."

Astfel, apreciază Curtea Constituţională prin decizia mai sus citată, faptul că " forţa obligatorie ce întăreşte dispozitivul se aplică şi considentelor deciziilor Curţii Constituţionale, instanţelor judecătoreşti care urmează să aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curţii Constituţionale ."

Totodată, dispoziţiile art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, prevăd că valoarea procentului "p" se comunică deţinătorilor autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţilor legali ai acestora de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

Având în vedere dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, ale Contractului cadru privind condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate, precum şi ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia mai sus menţionate şi prin raportare la susţinerile instanţei de fond referitoare la faptul că, autoritatea publică a emis un act a cărui legalitate nu poate fi verificată datorită lipsei datelor primare pe care s-a fundamentat, respectiv informaţiile furnizate de canalele de eliberare, respectiv farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă ce nu au fost depuse la dosar de către CNAS în cadrul documentaţiei care a stat la baza emiterii notificării contestate, documentele invocate de către instanţa vizează:

- facturi şi borderouri centralizatoare transmise de farmaciile cu circuit deschis către casele de asigurări de sănătate pentru trimestrul 111 al anului 2014 în vederea decontării medicamentelor A. S.A.;

- formularele de raportare şi situaţiile centralizatoare transmise de unităţile sanitare cu paturi, centre de dializă, către casele de asigurări de sănătate pentru trimestrul III 2014 în vederea decontării medicamentelor A. S.A., nu sunt relevante pentru verificarea modalităţii de calcul a contribuţiei trimestriale.

Având în vedere cele mai sus menţionate, singura modalitate de a stabili valorile de consum pe coduri CIM şi DAPP/reprezental legal pentru fiecare medicament din lista depusă de aceştia la CNAS este cea de interogare a datelor electronice, referitoare la consumul de medicamente raportat de furnizorii de servicii medicale şi medicamente în PIAS.

De asemenea, susţinerea instanţei de fond referitoare la faptul că CNAS nu deţine informaţii legate de punerea efectivă pe piaţă a unui medicament este nefondată şi nelegală, întrucât deşi CNAS a adus la cunoştinţa instanţei de fond faptul că, medicamentele ce fac obiectul prezentei cauze deduse judecăţii au fost eliberate (consumate) în T3 2014 prin toate canalele de eliberare menţionate în baza dispoziţiilor art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la Consumul centralizat de medicamente aferent trimestrului III 2014, pe fiecare casa de asigurări de sănătate şi pe canal de eliberare (circuit închis - unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializa şi circuit deschis -farmacii) - Anexa 1 depusă de CNAS Ia dosarul cauzei de fond, cât şi la Consumul de medicamente suportat din FNUASS şi bugetul MS la nivel de ATC III pentru trimestrul III 2014 - Anexa 2 aflata la dosarul cauzei de fond, instanţa de fond nu a analizat temeinic susţinerile CNAS, înlăturând neîntemeiat toate apărările CNAS.

Referitor la susţinerile instanţei de fond cu privire la anularea actului, astfel ca un nou act safe emis de CNAS după verificarea tuturor aspectelor invocate de reclamantă, precizăm faptul că instanţa de fond critică însăşi mecanismul care reglementează taxa clawback, înlăturând nefondat şi nelegal toate apărările CNAS cât şi dispoziţiile legale în vigoare referitoare la modalitatea de calcul a plăţii contribuţiei clawback de către persoanele obligate la plata acesteia, conform O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, care în opinia Curţii Constituţionale printr-un număr însemnat de decizii a statut faptul că acest act normativ este constituţional.

Mai mult decât atât CNAS nu poate proceda la efectuarea unei astfel de verificări, raportat la cadrul legal incident aplicabil speţei de faţă şi pentru argumentele pe larg expuse în cuprinsul dezbaterilor de care instanţa nu a ţinut cont.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă Societatea A. S.A. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea sentinţei de fond, în esenţă reiterând susţinerile din cererea de chemare în judecată.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Prin raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului de faţă, s-a concluzionat că în raport cu dispoziţiile art. 493 alin. (3) din nodul de procedură civilă, recursul este admisibil în principiu, având în vedere că acesta îndeplineşte cerinţele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) şi c) - e) din C. proc. civ., a fost declarat în termen, motivele de recurs se încadrează celor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 şi 6 C. proc. civ. şi nici nu există motive de ordine publică ce pot fi invocate în condiţiile art. 489 alin. (3) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 12 martie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, s-a admis în principiu recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 3246/8.12.2015 şi s-a fixat termen de judecată pe fond a recursului la 7 mai 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, pentru motivele ce se vor arăta în continuare.

1. Cu titlu prealabil, instanţa de control judiciar găseşte relevant a analiza natura juridică a notificării comunicate deţinătorilor autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor privind valoarea procentului "p" şi valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include şi TVA suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Relevanţa acestei analize, este dată, aşa cum s-a reţinut constant în practica judiciară a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, de faptul că premisa oricărui demers judiciar în contencios administrativ este existenţa unui act administrativ, astfel cum este definit de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 şi, respectiv, ca acest act să producă o vătămare unui drept subiectiv recunoscut de lege sau un interes legitim.

În acest sens, judecătorul de contencios administrativ este obligat să stabilească dacă acţiunea priveşte un act administrativ tipic sau atipic, în sensul legii contenciosului administrativ, un act preparator al unui act administrativ, care poate fi atacat numai odată cu acesta, sau simple adrese, notificări, etc., cu caracter pur tehnic administrativ, exceptate controlului judecătoresc.

Potrivit art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli din domeniul sănătăţii, în forma în vigoare la data comunicării notificărilor contestate în cauză, "contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie".

Valoarea acestui procent se comunică, potrivit alin. (3) din norma evocată mai sus, deţinătorilor autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, persoane juridice române, precum şi reprezentanţilor legali ai deţinătorilor autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, persoane juridice străine, împreună cu valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente, care include şi TVA suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate.

Valoarea aferentă a consumului centralizat de medicamente, determinată de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică pe care o gestionează, şi comunicată conform celor reţinute în precedent, poate fi contestată confom art. 6 din din O.U.G. nr. 77/2011, caz în care se emite un act administrativ, care în măsura în care este vătămător pentru contestator poate fi supus controlul de legalitate conform Legii contenciosului administrative nr. 554/2004.

În măsura în care nu se contestă, valoarea aferentă a consumului centralizat de medicamente reprezintă un element de calcul în determinarea contribuţiei trimestriale pe bază de declaraţie fiscală, care este un act administrativ fiscal, conform art. 88 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Aşa fiind, se poate concluziona că, notificarea valorii aferente a consumului centralizat de medicamente nu întruneşte elementele unui act administrativ, nefiind în măsură a produce efecte juridice prin el însuşi, constituind în fapt o operaţiune administrativă ce precede şi pregăteşte un act administrativ. La aceeaşi concluzie se ajunge şi la o analiză a conţinutului acestui act, care este alcătuit din simple informări ale destinatarului comunicării, fără a stabili drepturi sau obligaţii în sarcina acestuia, apte a-l vătăma în sensul art. 1 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Consecinţa acestei calificări este inadmisibilitatea contestării directe a notificării în faţa instanţelor de contencios administrativ, legalitatea acestuia putând a fi analizată numai împreună cu actul administrativ al cărui conţinut îl determină şi îl fundamentează, astfel cum a fost învestită instanţa de fond.

Din această perspectivă, notificarea valorii aferente a consumului centralizat de medicamente nu trebuie să răspundă exigenţei motivării actului administrativ, aşa încât reţinerea acestui motiv de nelegalitate de către instanţa de fond este nelegală. Condiţia motivării trebuie să se regăsească numai la decizia de soluţionare a contestaţiei, calificată de legiuitor ca fiind un act administrativ, exigenţă îndeplinită la adresa nr. x de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva notificării comunicată reclamantei, care conţine răspunsuri la toate criticile formulate de reclamantă.

2. Deşi, potrivit art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 77/2011 valoarea procentului "p" se comunică împreună cu valoarea aferentă a consumului centralizat de medicamente, prin procedura prevăzută la art. 5 din acest normativ se poate contesta numai valoarea consumului centralizat de medicamente, posibilitate legală ce rezultă cu claritate din dispoziţiile legale menţionate potrivit cărora "Datele comunicate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) pot fi contestate de persoanele prevăzute la art. 1 în termen de 10 zile calendaristice din ziua comunicării datelor."

Aceasta pentru că, procentul "p" se stabileşte printr-un act administrativ, respectiv ordin al Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, cum s-a întâmplat şi în cauză, unde a fost emis Ordinul nr. 280/29.04.2014 prin care a fost stabilit procentul "p" în baza căruia se calculează contribuţia trimestrială aferentă trimestrului I 2014.

În lipsa unor dispoziţii speciale, legalitatea acestui act administrativ poate fi supusă cenzurii instanţei de control administrativ în condiţiile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, în acest cadru legal instanţa fiind în măsură a analiza determinarea legală a procentului "p".

3. Întemeiate sunt şi criticile referitoare la nelegalitatea reţinută de instanţa de fond conform căreia notificarea include în valoarea consumului de medicamente sume reprezentând TVA, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, având în vedere faptul că prin Decizia nr. 39/05.02.2013, Curtea Constituţională s-a pronunţat în sensul că dispoziţiile art. 31 alin. (5) ale O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituţionale, cât priveşte sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată" reţinând că, contribuţia trimestrială reprezintă un procent aplicat numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1.515 milioane RON.

Astfel, în mod greşit a reţinut instanţa de fond că, în cazul reclamantei, contribuţia clawback aferentă trimestrului II/2012 (în realitate III/2014), s-a calculat prin raportare la preţul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce echivalează cu impozit la impozit.

Instanţa de fond a apreciat că, în raport de decizia Curţii Constituţionale mai sus menţionate, indiferent de forma diferită a legislaţiei clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuţiei prin raportare la o bază ce conţine şi TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Includerea TVA-ului în valoarea consumului centralizat de medicamente atribuit reclamantei prin datele transmise de CNAS nu poate conduce la anularea notificării emisă de CNAS nr. P/9100/30.10.2014 având în vedere că O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, prevede în mod expres că la calculul consumului total trimestrial de medicamente se ia în considerare preţul medicamentelor decontat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, iar obligaţia de a deduce TVA-ul din consumul individual cade în sarcina exclusivă a reclamantului.

În prezent dispoziţiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 astfel cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 69/2014, prevăd în mod expres faptul că "Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceştia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7)."

Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 665/2014, a invocat dispoziţiile O.U.G. nr. 69/2014 privind stabilirea unor măsuri financiare în domeniul sănătăţii şi pentru modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 807 din 5 noiembrie 2014 conform cărora, indicatorii în funcţie de care se calculează procentul "p" în baza căruia se determină contribuţia trimestrială pe care au obligaţia să o plătească deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor şi reprezentanţii legali ai acestora nu includ şi taxa pe valoarea adăugată, astfel cum în mod corect şi legal au fost aplicate şi respectate de către CNAS.

Valoarea de compensare este exprimată de legiuitor în art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 şi art. 5 alin. (7) din acelaşi act normativ prin sintagma "valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii". Suportarea valorii acestui consum de medicamente reprezintă decontarea valorii medicamentelor incluse în programele naţionale de sănătate, a medicamentelor cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi medicamentelor utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, medicamente pe care plătitorii contribuţiei le au în portofoliu şi le declară trimestrial C.N.A.S.

Consumul de medicamente decontat/suportat conţine în mod firesc TVA, pentru că prin decontarea/suportarea totală sau parţială a medicamentelor, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate se postează în situaţia consumatorului final, care suportă TVA, precum şi adausurile aplicate în lanţul comercial parcurs de medicament de la producţie până la consumator.

Pe de altă parte, obiectul Deciziei CCR nr. 39/2013 l-a reprezentat analiza excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, fără ca aceste considerente ale instanţei de control constituţional să poată fi aplicate prin analogie şi pentru alte prevederi din cuprinsul aceluiaşi act normativ din care face parte norma legală examinată şi astfel să fie înlăturate de la aplicare.

Or, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1 515 milioane RON.

Prin urmare, contrar celor reţinute de prima instanţă, se constată că Decizia CCR nr. 39/2013 nu are aplicabilitate în privinţa analizei motivului de nelegalitate întemeiat pe includerea TVA-ului în consumul individual de medicamente comunicat reclamantei.

Valoarea consumului de medicamente conţine TVA, pentru că se raportează la datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate. Aceasta nu presupune, însă, o lipsă de conformitate cu sensul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, întrucât este necesar să fie făcută distincţia între valoarea consumului individual de medicamente, ce are în vedere preţurile de decontare care cuprind TVA, şi stabilirea bazei de impunere în vederea declarării şi plăţii contribuţiei clawback. Aceasta din urmă este o obligaţie a contribuabilului căruia, prin notificare, i s-a indicat faptul că, în acord cu spiritul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, din valoarea consumului urmează a fi scăzută valoarea TVA pentru obţinerea valorii bazei de impunere.

4. Potrivit art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 "contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea procentului "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii".

Aşadar, un element de calcul al contribuţiei datorate este expresia valorică a consumului de medicamente şi nu consumul în sine, exprimat cantitativ.

Pretenţia reclamantei, de a i se comunica doar consumul de medicamente, ar pune-o pe reclamantă în imposibilitatea de a determina valoarea acestuia şi, implicit, a contribuţiei trimestriale, situând C.N.A.S. dacă s-ar conforma, în afara legii.

Valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportată din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, se stabileşte de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuţie. Această valoare se obţine prin centralizarea consumului la nivel naţional pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente medicamentelor din lista depusă la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă pentru care se datorează contribuţia trimestrială.

În raport de aceste argumente, reţine instanţa de control judiciar că nu a fost răsturnată prezumţia de legalitate de care se bucură actele administrative şi operaţiunile premergatoare acestora contestate în cauză, fiind întemeiate criticile formulate de recurenta-pârâtă CNAS asupra soluţiei pronunţată de prima instanţă, judecătorul fondului pronunţând o soluţie cu aplicarea şi interpretarea eronată a normelor de drept material, fapt ce reclamă incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488, pct. 8 C. proc. civ.

5. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, cu majoritate, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8 C. proc. civ.., va admite recursul declarat de pârâta CNAS şi, casând sentinţa atacată, va respinge cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată, menţinând actele atacate ca fiind legal întocmite.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate: Admite recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 3246 din 8 decembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.A.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 04 iunie 2018.