Suspension of tax assessment execution for illegal five-year fiscal inspection period violating three-year statutory limit

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 16.01.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat suspendarea până la pronunţarea instanţei de fond, a executării deciziei de impunere nr. x/12.12.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.12.2014 şi raportului de inspecţie fiscala nr. x/12.12.2014, cu privire la următoarele sume stabilite suplimentar:

- 616.413 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, rândul 1 coloana 5 din pag. 1 a deciziei de impunere şi rândul 1 coloana 4 din pag. 36 a raportului de inspecţie fiscala;

- 228,123 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, rândul 2 coloana 5 din pag. 1 a deciziei de impunere şi rândul 2 coloana 4 din pag. 36 a raportului de inspecţie fiscala;

- 77.512 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, rândul 3 coloana 5 din pag. 1 a deciziei de impunere şi rândul 3 coloana 4 din pag, 36 a raportului de inspecţie fiscala;

- 1,082,152 RON, reprezentând TVA stabilita suplimentar, rândul 1 coloana 5 din pag. 18 a deciziei de impunere şi rândul 4 coloana 4 din pag. 36 a raportului de inspecţie fiscala;

- 421.611 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA stabilita suplimentar, rândul 2 coloana 5 din pag. 18 a deciziei de impunere şi rândul 5 coloana 4 din pag. 36 a raportului de inspecţie fiscala;

- 167.720 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA stabilita suplimentar, rândul 3 coloana 5 din pag. 18 a deciziei de impunere şi rândul 6 coloana 4 din pag. 36 a raportului de inspecţie fiscala.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 110/2015 din data de 24.02.2015 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., reprezentata prin B. în calitate de administrator, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, dispunând suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/12.12.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.12.2014 până la pronunţarea instanţei de fond.

3. Recursul

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat recurs, solicitând admiterea acestuia, desfiinţarea sentinţei atacate şi respingerea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală.

4. Apărările intimatei

Intimata S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare la data de 13.05.2015, solicitând, în principal respingerea recursului, ca inadmisibil, raportat la dispoziţiile art. 496 şi 497 C. proc. civ. iar în subsidiar, ca nefondat, cu consecinţa menţinerii hotărârii recurate, ca legală şi temeinică.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 aprilie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 22 iunie 2016 s-a admis în principiu recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei nr. 110/2015 din data de 24 februarie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi

Examinând sentinţa atacată raportat la criticile ce i-au fost aduse, faţă de probatoriul administrat, dar şi prin prisma prevederilor legale aplicabile şi a jurisprudenţei relevante, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat, în considerarea celor în continuare înfăţişate.

Conform celor expuse anterior, reclamanta a învestit instanţa de contencios administrativ, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu o cerere având ca obiect suspendarea executării, până la pronunţarea instanţei de fond, a Deciziei de impunere nr. x/12.12.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.12.2014 şi a raportului de inspecţie fiscala nr. x/12.12.2014, emise de DGRFP Cluj - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a admis cererea formulată de reclamantă, apreciind că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 referitoare la existenţa unui caz bine justificat şi prevenirea producerii unei pagube iminente.

Soluţia de admitere a cererii de suspendare a executării actului de impunere este corectă, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.

În practica judiciară, s-a reţinut că suspendarea executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru etapa procedurii prealabile administrative şi în art. 15 din aceeaşi lege, pentru etapa judiciară de contestare a actului administrativ, constituie un instrument procedural menit să asigure protecţia juridică provizorie a subiectelor de drept în privinţa cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea acestuia de către instanţa de contencios administrativ în cadrul acţiunii în anulare.

Această măsură de protecţie, care înlătură temporar efectul executoriu al actului administrativ, poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute cumulativ de lege:

- cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ;

- paguba iminentă, definită de art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Îndeplinirea celor două condiţii este verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanţă.

Cazul bine justificat, ca cerinţă indispensabilă pentru a obţine protecţia juridică a măsurii suspendării executării unui act administrativ contestat, reprezintă, conform definiţiei cuprinse la art. 2, alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, "acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ."

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că, în speţă, cazul bine justificat incident în emiterea actului administrativ contestat este relevat de împrejurarea că inspecţia fiscală s-a realizat pe o perioadă de 5 ani, cu toate că dispoziţiile art. 98 Codul de procedură fiscală prevăd că, pentru alţi contribuabili decât marii contribuabili, inspecţia fiscală se realizată pe 3 ani, putând fi extinsă pentru perioada termenului de prescripţie doar în cazurile anume reglementate la art. 98.

Astfel, împrejurările invocate de reclamantă sunt de natură să creeze îndoieli cu privire la legalitatea actului administrativ atacat faţă de dispoziţiile art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "La celelalte categorii de contribuabili, inspecţia fiscală se realizează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una din următoarele situaţii:

a. există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;

b. nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie;

c. nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat."

In avizul de inspecţie fiscala nr. 81/02.06.2014 s-a prevăzut direct ca perioada supusa inspecţiei fiscale este cuprinsa intre 01.01.2009-31.12.2013, adică pe 5 ani.

Societatea reclamantă nu face parte din categoria marilor contribuabili pentru care inspecţia fiscală se poate executa pe o perioadă de 5 ani, de regulă, ci numai prin excepţie, în cele 3 cazuri arătate, făcând parte din categoria contribuabililor mijlocii, situaţie în care trebuia arătată şi motivată extinderea perioadei supusă controlului fiscal în avizul inspecţiei fiscale respective.

De asemenea, instanţa de control judiciar consideră că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză.

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Se poate aprecia că există urgenţă atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă şi imediată unui interes public, situaţiei reclamantului sau intereselor pe care acesta înţelege să le apere.

Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluţionarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuţie sunt de natură să justifice urgenţa. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătoreşti ce urmează a se pronunţa cu privire la cererea de anulare a actului.

Alături de argumentele expuse mai sus, Înalta Curte are în vedere şi Recomandarea nr. R/89/8/13.09.1989 a Comitetului Miniştrilor din cadrul Consiliului Europei privind protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă.

Aşa cum s-a arătat de altfel şi în Recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniştrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să ţină cont de drepturile şi interesele persoanelor particulare.

Aceeaşi recomandare reaminteşte principiile din Recomandarea nr. R/89/8 a Comitetului Miniştrilor care cheamă autoritatea jurisdicţională competentă, în speţă instanţa judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare.

Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicţională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.

Suspendarea pronunţată de instanţă nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiţiei pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicţionale.

Ţinând seama de considerentele de ordin legal şi de situaţia de fapt dovedită, pentru a evita excesul de putere din partea autorităţii fiscale şi de circumstanţele cauzei, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecinţe grave în patrimoniul reclamantei.

Înalta Curte constată că reclamanta a justificat iminenţa producerii unei pagube determinate de valoarea considerabilă a obligaţiilor de plată impuse şi contestate, respectiv de 2.593.531 RON.

Faţă de cuantumul datoriei fiscale, dar şi faţă de specificul activităţii comerciale derulate de reclamantă, de obligaţiile financiare pe care aceasta este ţinută să le suporte în vederea susţinerii acestei activităţi, executarea actelor administrative ar conduce la o situaţie critică, în care patrimoniului societăţii ar fi afectat de un dezechilibru iremediabil, cu consecinţe asupra derulării contractelor, plăţii furnizorilor, a impozitelor şi taxelor către bugetul de stat şi bugetul local, a plăţii salariilor.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. x, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei nr. 110 din 24 februarie 2015 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 iunie 2017.