Inadmissibility of annulment action against preliminary tax control report lacking final legal effect

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 25.09.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Regională 6 Oradea din cadrul A.N.A.F. - Direcţia Generală Antifraudă şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea Procesului-verbal din data de 17.07.2014 ca nelegal şi netemeinic, precum şi a tuturor actelor de executare efectuate în temeiul acestuia.

Prin precizarea de acţiune a solicitat să se dispună obligarea pârâţilor să răspundă la Contestaţia înregistrată la pârâta de rang I sub nr. x/2014, sub sancţiunea daunelor cominatorii.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 22 din 9 februarie 2015 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâta A.N.A.F. şi s-a respins acţiunea precizată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., împotriva pârâţilor Direcţia Regională 6 Oradea din cadrul A.N.A.F. - Direcţia Generală Antifraudă şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca inadmisibilă.

2. Recursul

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ.

S-a solicitat, în principal, admiterea recursului, casarea sentinţei atacate cu consecinţa admiterii acţiunii, iar în subsidiar, admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

A susţinut recurenta-reclamantă, în esenţă, că hotărârea este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a legii, procesul-verbal contestat fiind un act administrativ în sensul art. 2 lit. c din Legea nr. 554/2004.

Astfel, procesul-verbal din 17.07.2014, a cărui anulare o solicită, emană de la o autoritate publică, reprezentând manifestarea de voinţă unilaterală a acesteia, concretizată prin raportare la lege şi, fără echivoc, produce efecte juridice de necontestat prin stabilirea unor obligaţii fiscale în sarcina recurentei.

Negând caracterul de act administrativ a procesului-verbal contestat, aşa cum îl defineşte art. 2 din Legea nr. 554/2004, dar şi pe acela de act administrativ fiscal, definit de art. 41 Codul de procedură fiscală,, se poate consolida ideea că intimata se situează deasupra oricărui act normativ, actele emise fiind necenzurabile. Or, în acest caz, se creează un dezechilibru grav şi injust între o instituţie abilitată în efectuarea unui act de control împotriva unui contribuabil şi contribuabilul verificat, ştiind că, indiferent de activitatea desfăşurată, măsurile dispuse sau actele emise nu pot fi verificate şi eventual anulate.

A mai susţinut recurenta că, în cuprinsul procesului-verbal atacat, reprezentanţii DRAF 6 Oradea consemnează în mod repetat, date şi informaţii fie trunchiate, fie contradictorii, în scopul evidenţierii unor fapte sau accentuării gravităţii acestora, menite să justifice concluziile procesului-verbal şi măsurile nejustificate dispuse în temeiul acestuia.

În fine, societatea recurentă a arătat că a înregistrat în evidenţele financiar contabile în mod corect şi complet toate activităţile economice desfăşurate, din documentele anexate acţiunii rezultând faptul că estimarea efectuată de organele de control este una superficial calculată, TVA-ul fiind calculat pe o bază de impozitare nereală.

3. Apărările intimatei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, în mod corect instanţa de fond reţinând că Procesul-verbal din 17.07.2014 întocmit de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea nu reprezintă un act administrativ în sensul Legii nr. 554/2004.

Prin procesul-verbal contestat nu s-a dispus virarea la bugetul de stat a sumei de 6.648.117 RON, reprezentând valoarea prejudiciului, având un caracter premergător, constatările sale urmând a fi valorificate printr-un raport de inspecţie fiscală care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare. Decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanţă şi este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil, conform procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 republicată.

4. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 8 decembrie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 27 februarie 2017, completul de filtru a constatat, în funcţie de conţinutul Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Verificând sentinţa recurată, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, neputându-se reţine incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv că soluţia instanţei de fond ar fi fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Este neîntemeiată critica reclamantei referitoare la natura juridică a actului atacat în faţa instanţei de fond, respectiv procesul-verbal din 17.07.2014 emis de Direcţia Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

În urma unui control efectuat la S.C. A. S.R.L., organul fiscal a întocmit procesul-verbal 17.07.2014 prin care s-a constatat că unele dintre operaţiunile înregistrate de societate nu sunt reale, încercându-se disimularea realităţii prin crearea unei aparenţe a existenţei unor operaţiuni, care în fapt nu au existat, cu scopul de a crea (în mod artificial) TVA deductibil, estimându-se un prejudiciu de 6.648.117 RON, reprezentând TVA de plată.

Trebuie subliniat că în cuprinsul actului nu au fost impuse obligaţii de plată şi nu au fost luate măsuri de sancţionare privind societatea reclamantă.

În mod corect instanţa de fond a constatat că documentul emis de organul fiscal primeşte calificarea de act premergător emiterii deciziei de impunere sau a oricărui alt juridic ce intră în competenţa organelor fiscale.

În speţă, actul menţionat nu întruneşte nici elementele prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. c din Legea nr. 554/2004, nici pe cele prevăzute de art. 41 şi 43 din O.G. nr. 92/2003 pentru a fi subsumat unui act administrativ sau fiscal.

Actul administrativ, pentru a fi supus cenzurii instanţelor judecătoreşti, trebuie să producă efecte juridice, să creeze, să modifice sau să suprime o situaţie juridică subiectivă sau obiectivă.

Procesul-verbal de control care face obiectul cauzei nu are trăsăturile caracteristice unui act administrativ, deoarece, conform legii, acesta constată existenţa unor fapte şi împrejurări din activitatea societăţii comerciale, aspecte de fapt ce urmează să fie valorificate printr-un raport de inspecţie fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare.

Cu alte cuvinte, procesul-verbal de control are menirea de a constata o situaţie de fapt, constatare ce se face conform unei proceduri prevăzute de lege, documentul fiind adus la cunoştinţa societăţii comerciale controlate, fără însă ca actul menţionat să producă efecte juridice (în acest sens ICCJ, SCAF, decizia nr. 394 din 24 ianuarie 2007).

Dispoziţiile legale ce conturează regimul juridic al procesului-verbal întocmit de ANAF rezultă din Codul de procedură fiscală, dar şi din legislaţia secundară şi terţiară.

Conform art. 93 indice trei alin. (5) din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Controlul operativ şi inopinat se efectuează de către inspectorii antifraudă, cu excepţia celor din cadrul Direcţiei de combatere a fraudelor, în condiţiile legii.

(2) Controlul operativ şi inopinat se poate efectua şi în scopul realizării de operaţiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmăreşte constatarea, analizarea şi evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activităţi economice determinate.

(3) La începerea controlului operativ şi inopinat, inspectorul antifraudă este obligat să prezinte contribuabilului legitimaţia de control şi ordinul de serviciu.

(4) Ori de câte ori controlul operativ şi inopinat se efectuează la sediul social sau la sediile secundare ale contribuabilului, acesta se consemnează în registrul unic de control.

(5) La finalizarea controlului operativ şi inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condiţiile legii."

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 2331 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003:

"Rezultatul verificărilor prevăzute la alin. (2)-(4) se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă. Procesele-verbale nu constituie titlu de creanţă fiscală în înţelesul art. 110."

Potrivit Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3721/2013: "Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic pentru constatarea unor împrejurări faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind stabilirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal."

Rolul unui mijloc de probă, în orice procedură care îl reglementează, este acela de a lămuri situaţia de fapt, nu de a crea, modifica sau suprima o situaţie juridică.

Verificând, în concret, dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuşi un act care are o existenţă de sine stătătoare şi stabileşte obligaţii fiscale în sarcina recurentei, Înalta Curte apreciază că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conţine în privinţa datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuşi o obligaţie de plată.

Aşadar, în speţă, procesul-verbal de control nu întruneşte elementele prevăzute de lege pentru a fi calificat ca un act administrativ, deoarece nu produce efecte juridice per se, ci numai prin valorificarea sa ca act premergător emiterii unui raport de inspecţie fiscală sau în altă procedură prevăzută de lege.

Recurenta-reclamantă are posibilitatea de a contesta în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal actele administrativ-fiscale menţionate de dispoziţiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, respectiv deciziile prin care organul fiscal soluţionează contestaţiile administrativ-fiscale îndreptate împotriva actelor administrativ-fiscale, iar, odată cu acestea, inclusiv actul administrativ-fiscal atacat.

În absenţa emiterii de către organele fiscale a unor astfel de acte administrativ-fiscale/jurisdiscţional-fiscale, solicitarea de anulare a procesului-verbal contestat şi a activităţii de inspecţie fiscală - ca operaţiune administrativ-fiscală - nu poate fi analizată în mod distinct, în raport atât cu dispoziţiile menţionate, cât şi faţă de dispoziţiile art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004, republicată, iar calea procesuală aleasă de către reclamantă apare ca inadmisibilă.

De vreme ce procesul-verbal menţionat nu poate primi calificarea de act administrativ şi nu poate face obiectul acţiunii în contencios-administrativ, criticile aduse hotărârii recurate sunt neîntemeiate.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., raportate la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va dispune respingerea recursului, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 22 din 09 februarie 2015 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 iunie 2017.