Legality of administrative suspension of tax objection pending criminal investigation; proportionality and reasonable time limits

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, anularea Deciziei de impunere nr. x/09.07.2014 emisă de Activitatea de inspecţie fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Prahova, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.07.2014 încheiat de Activitatea de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P.Prahova, exonerarea de la plata sumei de 60.299.474 RON stabilită suplimentar.

La primul termen de judecată, din data de 08.07.2015, reclamanta şi-a modificat cererea de chemare în judecată, în sensul că a solicitat:

- anularea deciziei nr. 169/04.06.2015 emisă de ANAF- Direcţia de soluţionare a contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei administrative, prin care s-a dispus, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei;

- obligarea intimatei să soluţioneze în fond contestaţia.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 167 din 15 septembrie 2015, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea modificată, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, ca neîntemeiată.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând casarea şi, în rejudecare, pe fond, admiterea acţiunii .

În esenţă, recurenta a susţinut că în mod greşit, prima instanţă a respins acţiunea

Arătând că în materie fiscală, Curtea Constituţionala a statuat că dispoziţiile art. 214, alin. (1) Codul de procedură fiscală reprezintă o reglementare similara celei cuprinse in C. proc. civ. şi ca pentru identitate de raţiune cele statuate in materie civilă isi găsesc justificare şi in materie fiscala.

Cu privire la cele reţinute in motivarea deciziei organului de soluţionare, ca temei pentru suspendarea soluţionării contestaţiei, arătă ca:

• Achiziţiile de bunuri şi servicii înregistrate in contabilitate sunt reale şi legale. Opinia organului fiscal cu privire la nedeductibilitatea fiscala a acestora, invocând un amalgam de motive, suspiciuni privind necesitatea şi realitatea cheltuielilor (SC B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L.,S.C. I. S.R.L., S.C. J. SRL) este forţată, ţinând cont de constatările rezultate in urma analizei actelor de control şi de documentele înregistrate in evidenta contabila:

• Subiecţii raportului juridic exista, respectiv furnizorii erau înregistraţi la Oficiul Registrului Comerţului conform legii societăţilor comerciale nr. 31/1990 având cod unic de identificare fiscala, responsabilitatea privind activitatea desfăşurata revenind integral acestor furnizori şi nu societăţii A. S.R.L..

In aceste tranzacţii, societăţile furnizoare in calitate de comercianţi înfiinţaţi in baza legii societăţilor nr. 31/1990, se prezumă că au capacitate, consimţământ şi prefigurează corect prestaţiile economice la care se obligă şi drepturile corelative rezultate, acest gen de activităţi fiind desfăşurate de acestea cu caracter profesional, fiecare având o corectă reprezentare asupra acestor elemente cu prilejul negocierii.

Privind declararea de către societăţile furnizoare a obiectului principal de activitate, aceasta nu este motiv de nedeductibilitate prevăzut de lege, iar societăţile respective pe lângă obiectul principal pot desfăşura toate activităţile secundare de activitate conform Cod CAEN, in bilanţ obligativitatea fiind de a trece doar obiectul principal de activitate.

Conform Codul de procedură fiscală, furnizorii in cauza poarta responsabilitatea exclusiva privind obligaţiile declarative şi de plata a datoriilor fiscale, in aceste acte normative neregăsindu-se noţiunea de societăţi cu comportament fiscal inadecvat sau prevederi care sa condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor de acest comportament.

Chiar dacă nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative fiscal, nu se poate reţine inexistenţa caracterului economic al prestaţiilor acestora, cu atât mai mult cu cât aceste societăţi in calitate de comercianţi au avut reprezentarea exactă a drepturilor şi obligaţiilor lor pe care le au fata de A. S.R.L., obligaţii pe care şi le-au îndeplinit in fapt.

Enumerând ca obligatorii o serie de documente şi invocând aspecte ce nu sunt reglementate de Codul fiscal, organul fiscal utilizează argumente de autoritate şi nu argumente bazate pe principiul raţiunii suficiente.

Posibilitatea organelor fiscale de a suspenda soluţionarea unei contestaţii (potrivit art. 214, lit. a) Codul de procedură fiscală) a devenit o practica şi încalcă prevederile Constituţiei şi ale art. 6 C.E.D.O. Soluţionarea unei contestaţii pe cale administrativa doar la finalul soluţionării unui dosar penal are ca efect tergiversarea nejustificata a soluţionării cererii, ceea ce contravine art. 21, alin. (3) din Constituţie. Aceasta situaţie limitează accesul liber la instanţa de judecata pentru judecarea fondului ceea ce încalcă prevederile art. 53 din Constituţie.

Curtea Constituţionala a statuat ca, cazul reglementat de art. 214, alin. (1), lit. a) se refera la o situaţie de excepţie, dar in practica aceasta situaţie a devenit regula.

În fine, recurenta arată că suspendarea soluţionării contestaţiei de către organul fiscal in baza art. 214 Codul de procedură fiscală este facultativa, iar in cauza noastră nu este îndeplinita condiţia legăturii de cauzalitate.

Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din 15.01.2018 în conformitate cu art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 07.05.2018, completul filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că recursul îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi l-a admis, în principiu, în temeiul art. 497 alin. (7) C. proc. civ., fixând termen de judecată pe fond a recursului.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării,, Înalta Curte reţine că recursul este fondat în limitele şi pentru considerentele ce urmează.

Litigiul dedus judecăţii vizează exercitarea controlului de legalitate asupra legalităţii deciziei nr. 169/04.06.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi obligarea pârâtei să soluţioneze în fond contestaţia

Prin decizia nr. 169/04.06.2015 s-a dispus, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale formulate de reclamantă la data de 13.08.2014, împotriva deciziei de impunere nr. x/09.07.2014 emisă de Activitatea de inspecţie fiscala din cadrul D.G.R.F.P. Prahova şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.07.2014.

In perioada 27.03.2014-09.07.2014, reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale, ce a vizat impozitul pe profit, accize şi TVA pentru intervalul 01.01.2008-30.09.2013, stabilindu-se obligaţii suplimentare de plată: impozit pe profit în sumă de 581.387 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 477.731 RON, penalităţi de întârziere în suma de 87.208 RON, accize produse energetice în sumă de 26.814.650 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 16.463.869 RON, penalităţi de întârziere în sumă de 4.022.148 RON, TVA în sumă de 6.697.505 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 4.150.519 RON, penalităţi de întârziere în sumă de 1.004.457 RON.

În motivarea deciziei nr. 169/04.06.2015, s-a reţinut existenţa sesizării penale nr. 3271/9.07.2014 înaintate de către organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Prahova, către Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, respectiv existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 2961alin. (1) lit. n) din Legea nr. 571/2003.

Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate, organele fiscale au constatat că se ridică problema realităţii operaţiunilor efectuate de societate, cu consecinţa sustragerii de la plata taxei pe valoarea adăugată, a impozitului pe profit şi a accizelor datorate bugetului de stat.

Înalta Curte reţine că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În acest context, Înalta Curte, contrar interpretării date de Curtea de Apel Ploieşti dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ., constată că:

Potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ.:

"Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă

(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;[…]".

Înalta Curte reţine că în cuprinsul Deciziei nr. 169/04.06.2015 emisă de intimata-pârâtă, au fost prezentate motivele de fapt şi de drept avute în vedere la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative privind pe recurenta-reclamantă, rezultând că respectiva măsură fusese dispusă întrucât între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Ca stare de fapt relevată de verificările efectuate în cadrul inspecţiei fiscale a fost menţionat faptul că societatea a achiziţionat servicii de la diverşi furnizori fără să prezinte documente din care să rezulte realitatea serviciilor facturate, documente care să ateste că aceste servicii au fost efectiv prestate; s-a constatat că a fabricat un produs energetic pentru care nu au fost prezentate la control înscrisuri din care să rezulte că societatea a obţinut avizul Ministerului Economiei şi Comerţului referitor la asimilarea produsului realizat cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize; s-a constatat că în antrepozitul fiscal pentru producţie energetică s-au efectuat operaţiuni de marcare/colorare pentru produsul ecopetrol, iar rezultatele cuprinse în buletinele de analiză emise de Laboratorul Vamal Central au relevat că procentele cantitative de euromarcator şi colorant nu sunt cele prevăzute în legislaţia fiscală, acestea situându-se atât sub, cât şi peste limita de marcare/colorare legală, astfel încât pentru cantităţile de produse energetice vândute integral pe teritoriul României societatea datorează accize la nivelul prevăzut pentru motorină şi nu la cel prevăzut pentru păcură; în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA stabilite suplimentar, s-a reţinut că numai organele de cercetare penală în cadrul competenţelor sale pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitate reflectă realitatea operaţiunilor.

Înalta Curte reţine că adoptarea măsurii analizate este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În acest sens, se reţine că, urmare a adresei nr. x/2014 AJFP Constanţa a sesizat, în conformitate cu disp. art. 108 Codul de procedură fiscală, Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanţa cu privire la operaţiunile comerciale înregistrate de S.C. K. S.A. în insolvenţă prin înaintarea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2014 şi a Deciziei de impunere nr. x, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, motiv pentru care s-a apreciat că acţiunea penală are întâietate faţă de acţiunea civilă

Cu toate acestea, Înalta Curte constată că măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative nu se impunea a fi luată în cauză, contrar celor reţinute de judecătorul primei instanţe.

Această concluzie se fundamentează pe principiul celerităţii procedurii jurisdicţionale, exigenţă a statului de drept care impune ca practicile administrative şi judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

Ca atare, litigiile trebuie să fie soluţionate într-un termen optim şi previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat.

Aşa cum se subliniază constant în practica instanţei supreme, principiul celerităţii, consacrat de art. 21 alin. (3) din Constituţie, prevede că părţile au dreptul la un proces echitabil şi la soluţionarea cauzelor într-un termen rezonabil. Dreptul la un proces echitabil constituie una dintre componentele principiului asigurării preeminenţei dreptului într-o societate democratică.

În prezenta cauză, Înalta Curte apreciază ca fiind relevantă împrejurarea că Decizia de impunere nr. x/09.07.2014 emisă de Activitatea de inspecţie fiscala din cadrul D.G.R.F.P. Prahova, în baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/09.07.2014 au fost emise la data de 09.07.2014 pentru debite corespunzătoare perioadei 01.01.2008-30.09.2013, iar suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut loc prin nr. Decizia 169/04.06.2015 emisă de emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de

Soluţionare a Contestaţiilor, dată de la care s-au scurs 3 ani, durată de timp care nu corespunde cerinţei termenului rezonabil.

Or, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului, implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Pe de altă parte, nu poate fi ignorat faptul că autoritatea administrativ fiscală emitentă a deciziilor de impunere contestate a fost în măsură să determine obligaţiile fiscale stabilite în sarcina intimatei-reclamante fără să aştepte soluţia cu privire la care formulase sesizarea penală, ceea ce înseamnă că şi contestaţia administrativă promovată în cauză ar putea fi soluţionată independent de rezolvarea acţiunii penale.

În concluzie, se constată că sunt fondate criticile recurentei.

Temeiul juridic al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, admiterea acţiunii, anularea deciziei nr. 169/04 iunie 2015 emisă de ANAF- DGSC şi obligarea ANAF- DGSC să procedeze la soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar şi administrator special L. împotriva sentinţei nr. 167 din 15 septembrie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a -II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi rejudecând, admite acţiunea modificată formulată de S.C. A. S.R.L.

Anulează decizia nr. 169/04 iunie 2015 emisă de ANAF- DGSC

Obligă ANAF- DGSC să procedeze la soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 iunie 2018.