Direct challenge to fiscal acts barred by mandatory pre-litigation objection procedure under the Fiscal Procedure Code

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2014, contestatorul A. a chemat în judecată pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti - Direcţia Regionala Vamala Ploieşti, în calitate de succesor în drepturi a Autorităţii Naţionale a Vămilor - Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Prahova, în temeiul dispoziţiilor art. 8, alin. (1) teza I, art. 10, alin. (1), art. 11, alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. x, cu modificările şi completările cu aplicarea prevederilor art. 218, alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedura fiscală, solicitând instanţei ca prin hotărârea judecătorească ce va pronunţa în cauză, să dispună următoarele:

- să se constatate nulitatea absolută a Procesului-verbal nr. x şi, în consecinţă, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/10.04.2013, emise de Autoritatea Naţionala a Vămilor - Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Prahova faţă de contribuabilul B.;

- să se constatate nulitatea absolută a Deciziei de Impunere nr. 4072/10.04.2013, emisă de AUTORITATEA NAŢIONALA A VĂMILOR - DIRECŢIA JUDEŢEANĂ PENTRU ACCIZE ŞI OPERAŢIUNI VAMALE PRAHOVA faţă de contribuabilul B. S.R.L. ( Decizia de Impunere);

- să se dispună exonerarea B. S.R.L. de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare nelegal stabilite prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/10.04.2013 şi Decizia de Impunere nr. 4072/10.04.2013.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, sub nr. x/2014, contestatorul A., în contradictoriu cu intimata Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti, în temeiul dispoziţiilor art. 8, alin. (1) teza I, art. 10, alin. (1), art. 11, alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. x, cu modificările şi completările ulterioare, cu aplicarea prevederilor art. 218, alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală solicitând ca, prin hotărârea judecătorească ce va pronunţa în cauză, să se dispună următoarele:

- să constatate nulitatea absolută a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/02.09.2013, emis de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ploieşti faţă de contribuabilul B. SRL("RIF TVA");

- să constatate nulitatea absolută a Deciziei de Impunere nr. x/02.09.2013, emise de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Ploieşti faţă de contribuabilul B. S.R.L. ("Decizia de Impunere TVA");

- să se dispună exonerarea B. S.R.L. de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare nelegal stabilite prin Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/02.09.2013 şi Decizia de Impunere nr. x/02.09.2013;

Prin încheierea de şedinţă din data de 23.10.2014, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, în baza art. 139 C. proc. civ., s-a dispus conexarea cauzei ce face obiectul dosarului nr. x/2014 la dosarul nr. x/2014, ambele ale Curţii de Apel Ploieşti.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 257 din data de 26.11.2014 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia inadmisibilităţii contestaţiei privind procesul-verbal nr. x, raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.04.2013 şi decizia de impunere nr. x emise de Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Prahova, invocată de această pârâtă, şi excepţia inadmisibilităţii contestaţiei privind raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.09.2013 şi decizia de impunere nr. x/02.09.2013 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, invocată din oficiu de instanţă; s-au respins contestaţiile conexe formulate de contestatorul A., în contradictoriu cu intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Direcţia Regională Vamală Ploieşti, în calitate de succesor în drepturi a Autorităţii Naţionale a Vămilor - Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Prahova, ca inadmisibile.

3. Recursul

Împotriva hotărârii pronunţată de instanţa de fond, contestatorul A. a formulat recurs, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea în întregime a sentinţei recurate cu trimiterea cauzei către prima instanţă în vederea rejudecării pe fond a cauzei.

În motivarea căii de atac, recurentul a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond a ignorat raportul dintre Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ şi Codul de procedură fiscală.

În cauză, nu este aplicabil principiul specialia generalibus derogant, întrucât pretinsa normă specială (art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală) este apartenenţa unei legi ordinare, astfel încât prin aceasta nu se poate deroga de la o lege organică, de forţă juridică superioară, şi anume Legea contenciosului administrativ, respectiv art. 8 din acest normativ.

Recurentul a susţinut, de asemenea, că în mod greşit a reţinut judecătorul fondului faptul că actul administrativ vătămător îl reprezintă decizia de soluţionare a contestaţiei, în realitate actul administrativ vătămător în sensul art. 1 alin. (1) şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ fiind cel ce naşte obligaţii de plată în sarcina recurentei, respectiv decizia de impunere şi rapoartele de inspecţie contestate.

A mai susţinut recurentul că interpretarea dată de prima instanţă prevederilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 reprezentă o împiedicare a accesului liber la justiţie.

4. Apărările intimatei

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind legală şi temeinică.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 aprilie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 27 februarie 2017, completul de filtru a constatat, în funcţie de conţinutul Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Verificând sentinţa recurată, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurentul - reclamant este nefondat, neputându-se reţine incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv că soluţia instanţei de fond ar fi fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Acţiunea formulată de recurentul-reclamant A. a vizat anularea procesului-verbal nr. x, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.04.2013 şi a deciziei de impunere nr. x emise de Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Prahova, respectiv anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/02.09.2013 şi decizia de impunere nr. x/02.09.2013 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova.

Contestatorul a formulat contestaţie în procedura prealabilă împotriva actelor administrative fiscale emise pe numele societăţii, în soluţionarea căreia Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. a emis Decizia nr. 336/08.11.2013, respectiv Decizia nr. 363/11.12.2013, prin care au fost respinse contestaţiile ca fiind depuse de o persoană lipsită de calitatea de a le contesta.

Contestatorul nu a solicitat în cauză anularea deciziilor nr. 336/08.11.2013 respectiv nr. 363/11.12.2013 prin care au fost soluţionate cele două contestaţii.

Drept urmare, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Ploieşti, investită cu acţiunea în anulare, al cărui obiect a fost enunţat în considerentele sus arătate, a examinat cu prioritate excepţia privind inadmisibilitatea acţiunii şi a concluzionat că excepţia este întemeiată, impunându-se respingerea ca inadmisibilă cererii în discuţie.

Instanţa de control judiciar constată că dezlegarea dată de judecătorul fondului excepţiei inadmisibilităţii este corectă, criticile recurentului fiind nefondate.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că, în interpretarea normelor care reglementează procedura de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrativ fiscale, prevăzută de dispoziţiile art. 205-218 Codul de procedură fiscală, practica judiciară, inclusiv a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, ca instanţă supremă, în materie, a statuat în mod constant asupra caracterului acesteia de procedură administrativă prealabilă obligatorie cu caracteristica sui generis a atacării în faţa instanţei de contencios administrativ a răspunsului organului ierarhic superior, iar nu al celui care a emis actul administrativ fiscal de bază.

Astfel, Titlul IX (art. 205-218) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ - fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluţionarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal - art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216-217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Deci, obiectul unei acţiuni în contencios administrativ-fiscal se limitează la atacarea deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor formulate în procedura prealabilă împotriva actelor administrativ fiscale, reglementată de art. 205-218 din Codul de procedură fiscală, ceea ce nu permite atacarea în mod direct a actelor administrativ fiscale de impunere, cum în mod corect a apreciat şi judecătorul fondului.

Desigur, în conformitate cu dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, instanţa este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii actelor premergătoare actului administrativ-fiscal contestat, însă doar cu ocazia unui eventual control de legalitate asupra deciziei de soluţionare a contestaţie pronunţate în condiţiile art. 209-210 Codul de procedură fiscală, ceea ce, în speţă, nu s-a solicitat.

Este adevărat că Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrative, însă normele instituite de Codul de procedură fiscală reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun.

Prin urmare, regularitatea demersurilor procesuale efectuate de recurentul-reclamant nu poate fi apreciată prin prisma condiţiilor prevăzute de art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004.

Aşadar, nu poate fi reţinută raportarea recurentului la dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, faţă de raportul dintre reglementarea cu caracter general instituită de Legea contenciosului administrativ nr. x şi regimul derogatoriu de la aceasta prevăzut de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în conformitate cu principiul specialia generalibus derogant.

În raport de considerentele sus arătate, din care rezultă că nu sunt fondate motivele de recurs invocate, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul de faţă ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. împotriva sentinţei nr. 257 din 26 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 iunie 2017.