Suspension of tax objection pending criminal investigation: requirement of decisive causal link between alleged tax evasion and administrative fiscal decision

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a la data de 04.09.2014 reclamanta S.C. A. S.R.L. Negreşti Oaş a solicitat anularea Deciziei nr. 492/23.07.2014 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în soluţionarea contestaţiei formulată, înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare sub nr. x/2014, ca fiind netemeinică şi nelegală; obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.04.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.04.2014 emise de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare; anularea, în totalitate, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.04.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.04.2014 emise de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare ca fiind netemeinice şi nelegale, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 18 din 2 februarie 2015 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva pârâtei D.G.R.F.P. Cluj Napoca, ca neîntemeiată.

3. Recursul

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi pe cale de consecinţă, anularea Deciziei nr. 492/23.07.2014 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în soluţionarea contestaţiei formulată şi obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.04.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.04.2014.

În motivarea căii de atac, recurenta a reiterat o parte din susţinerile invocate la fondul cauzei.

Astfel, recurenta a arătat că, de la data formulării sesizării penale şi până în prezent, nu s-a emis nici o citaţie care să ateste efectuarea vreunei cercetări penale şi nici nu s-au solicitat date sau informaţii pentru soluţionarea cauzei or această ineficientă a instituţiilor statului nu poate atrase sancţionarea reclamantei cu obligarea la plata debitului şi accesoriilor, ci impune verificarea legalităţii şi oportunităţii stabilirii acestora prin soluţionarea contestaţiei pe fond.

De vreme ce în cauza penală nu s-a început urmărirea penală cu privire la aspectele sesizate de organul fiscal prin Procesul-verbal întocmit la data de 23.04.2014 înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare la data de 09.05.2014 prin adresa nr. x, nesoluţionarea contestaţiei într-un interval atât de mare şi lipsa oricărui reper de timp rezonabil în acest sens contravine unui proces echitabil şi dreptului de acces la o instanţă.

Totodată, tranzacţiile comerciale derulate cu S.C. B. S.R.L., analizate de inspectorii fiscali în Decizia de impunere au mai fost analizate de organele de cercetare penală în dosarul penal nr. x/2012 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare şi în care s-a dispus neînceperea urmăririi penale pentru infracţiunea de evaziune fiscală.

În ceea ce priveşte relaţiile comerciale derulate cu S.C C. S.R.L., a arătat că aceasta din urmă a fost închisă prin lichidare la data de 17.12.2012, ceea ce înseamnă că la acea dată nu avea datorii către bugetul de stat cu titlu de impozit pe profit şi TVA.

Ca atare, în condiţiile în care, prestatorul a suportat obligaţiile fiscale aferente prestărilor de servicii furnizate subscrisei, impozit pe profit şi tva, aceleaşi prestări de servicii nu pot fi considerate nedeductibile fiscal pentru reclamantă. Pentru prestările de servicii furnizate de reclamantă antreprenorilor S.C. D. S.A.. Sibiu şi S.C. E. S.R.L. Reşiţa, a suportat TVA -ul şi impozitul pe profit aferent acestora.

Sesizarea organelor penale nu atrage, în orice condiţii, suspendarea soluţionării contestaţiei, ci numai în condiţiile unei decizii temeinic motivate. În speţă, Decizia nr. 492/23.07.2014 nu cuprinde o motivare argumentată şi întemeiată privind indiciile săvârşirii unei infracţiuni, dimpotrivă în raport cu cele relatate mai sus în legătură cu rezoluţia de neîncepere a urmăririi penale faţă de operaţiile cu S.C. B. S.R.L. şi faţă de închiderea societăţii S.C C. S.R.L. prin lichidare fără obiecţiuni din partea fiscului, se poate concluziona că sunt neîntemeiate interpretările organelor de inspecţie fiscală potrivit cărora operaţiunile economice analizate sunt fictive.

Suspendarea procedurii administrative poate împiedica buna soluţionare a dosarului penal. Decizia de impunere contestată nu poate dobândi valoarea unei probe dacă nu a rămas definitivă iar dacă este contestată trebuie soluţionată pe fond contestaţia astfel încât să fie înlăturat orice dubiu care ar priva această decizie de valoarea unui act emis în conformitate cu legea şi starea de fapt reţinută prin aceasta.

În cauză, pe lângă aceste dispoziţii legale menţionate sunt incidente şi dispoziţiile art. 6 şi art. 13 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale privind dreptul de a supune unei instanţe judecătoreşti actul administrativ atacat şi dreptul de a avea efectiv o cale jurisdicţională.

4. Apărările intimatei

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Satu Mare a depus întâmpinare la data de 18 mai 2015, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca legală şi temeinică.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 27 octombrie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 27 februarie 2017, completul de filtru a constatat, în funcţie de conţinutul Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Verificând sentinţa recurată, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, neputându-se reţine incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv că soluţia instanţei de fond ar fi fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Recurenta-reclamantă a supus controlului instanţei de contencios administrativ, pe calea prevăzută de art. 218 din Codul de procedură fiscală, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 492/23.07.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGRFP Cluj-Napoca, prin care s-a suspendat soluţionarea contestaţiei promovate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/16.04.2014, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.04.2014 şi a Procesului-verbal încheiat la data de 23.04.2014.

Prin actele contestate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că operaţiunile înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii S.C. A. S.R.L. privitoare la achiziţiile de la furnizorii S.C. B. S.R.L. Hraghita şi S.C. C. S.R.L. Harghita au fost efectuate în mod fictiv, în scopul diminuării bazei impozabile, a impozitului pe profit şi, respectiv, a TVA datorate bugetului de stat.

Prin Adresa nr. x/2014 s-a solicitat organelor de cercetare penală începerea cercetării penale în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei săvârşirii infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, reţinând un prejudiciu adus în dauna bugetului de stat în sumă de 1.855.686 RON.

Între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.04.2014, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere x/16.04.2014 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite, s-a apreciat că există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea contestaţiei pe cale administrativă, interdependenţă ce constă în faptul că se pune problema realităţii şi legalităţii operaţiunilor desfăşurate.

S-a reţinut în cuprinsul deciziei contestate că "înregistrarea în evidenţa contabilă şi în deconturile de TVA a facturilor emise de furnizorii mai sus menţionaţi, asupra cărora există suspiciunea că nu reflectă operaţiuni reale, se majorează în mod nejustificat costurile şi respectiv se diminuează baza impozabilă şi impozitul pe profit aferent şi, de asemenea, se majorează în mod nejustificat TVA deductibil şi respectiv se diminuează TVA de plată către bugetul statului.

Astfel, hotărâtoare în emiterea unei decizii de soluţionare a contestaţiei sunt cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care, aşa cum am arătat mai sus, în speţă există suspiciuni privind comiterea unor infracţiuni prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale."

Este de reţinut că suspendarea soluţionării contestaţiei administrative a fost dispusă în temeiul dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicat.

În raport de aceste dispoziţii se constată că, pentru a putea fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, trebuie îndeplinite cumulativ, condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existenţa indiciilor privind săvârşirea unei infracţiuni şi constatarea săvârşirii infracţiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Potrivit art. 10.5 din Instrucţiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 aprobate prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 2906/2014, "Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe calea administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni".

Stabilirea obligaţiilor fiscale revine organelor fiscale prin prisma legislaţiei fiscale, conform art. 5, art. 32, art. 85 din Codul de procedură fiscală, iar organelor penale le revine competenţa de a constata săvârşirea unor infracţiuni prevăzute de legea penală sau de alte legi speciale în ceea ce o priveşte pe recurenta-reclamantă.

Actele administrative fiscale prin care se stabilesc obligaţii fiscale în sarcina unui contribuabil pot fi contestate în raport de dispoziţiile art. 205, iar suspendarea soluţionării contestaţiei conform art. 214 alin. (1) lit. a) se poate face dacă sunt îndeplinite, cumulativ, condiţiile textului de lege menţionat, dar şi a dispoziţiei 10.1 din OPANAF nr. 2906/2014, texte de lege în temeiul cărora s-a dispus suspendarea în cauză.

În raport cu aceste elemente factuale, aşa cum sunt expuse în Decizia de soluţionare a contestaţiei, instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect prevederile art. 214 lit. a) din Codul de procedură fiscală, în cauză fiind îndeplinite cumulativ condiţiile imperative ale textului de lege menţionat, raportat şi la dispoziţiile pct. 10.5 din Instrucţiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 aprobate prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 2906/2014.

Astfel, în cauza de faţă, organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Satu Mare, în temeiul dispoziţiilor art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu mare Adresa nr. x/2014 prin care au solicitat începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, arătând, motivat, care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Finalitatea acestei norme legale, raţiunea ei sau mai bine spus scopul în care a fost edictată (ratio legis) este aceea de a clarifica şi elimina toate bănuielile, respectiv indiciile privind săvârşirea unei fapte penale a cărei constatare ar avea o directă influenţă asupra soluţiei date în procedura administrativă, prealabil însă emiterii deciziei administrativ fiscale.

Ceea ce este hotărâtor aşadar este legătura dintre potenţialul caracter penal al faptei şi soluţia organului administrativ, legiuitorul înţelegând să acorde prioritate organului de cercetare penală.

Înalta Curte adaugă că sentinţa nu aduce nicio atingere prevederilor art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului (CEDO) şi dreptului reclamantei la un proces echitabil, în condiţiile în care dispoziţiile art. 205 alin. (1) teza II şi art. 218 Codul de procedură fiscală au fost interpretate în conformitate cu practica judiciară consolidată a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. Sentinţa recurată nu înlătură definitiv dreptul reclamantei de a supune analizei instanţei fondul raportului juridic, ci doar condiţionează exercitarea acestui drept de soluţionarea prealabilă a contestaţiei administrative.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., raportate la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va dispune respingerea recursului, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.C. "A." S.R.L. împotriva sentinţei nr. 18 din 02 februarie 2015 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 iunie 2017.