Clawback contribution tax base: exclusion of commercial markups and VAT deduction in pharmaceutical reimbursement calculations

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Soluţia instanţei de fond

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 03.04.2014 sub nr. x/2014 reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu DGRFP Cluj- AJFP Maramureş a solicitat instanţei anularea Deciziei de impunere nr. x/14.11.2013, a Raportului de inspecţie fiscală x/14.11.2013.

Reclamanta a arătat în esenţă că echipa de control fiscal a calculat greşit contribuţia (taxa clawback) aplicând procentul de contribuţie la vânzări şi nu la încasări cum prevedea legea. Societatea a depus declaraţia de inventor - Declaraţia 179, cumulat pe producător A. şi pentru DAPP A. iar contribuţia a fost determinată conform calculului la totalul veniturilor trimestriale aşa cum acestea sunt definite, respectiv la valoarea încasată aferentă vânzărilor de produse compensate conform O.U.G. nr. 104/2009 şi Ordinul nr. 928/591/2010. Procentul de contribuţie a fost determinat potrivit legii respectiv în funcţie de valoarea vânzărilor conform grilei prevăzute de anexa 14 la Legea nr. 95/2006.

Prin precizarea ulterioară reclamanta a solicitat şi anularea Deciziei nr. 206/11.04.2014 prin care a fost soluţionată contestaţia în considerarea că autoritatea a calculat taxa clawback încălcând prevederile actului normativ art. 3631 alin. (1) din Legea nr. 95/2006; că nu avea obligaţia declarării încasării către CNAS dat fiind că nu a încasat în totalitate contravaloarea medicamentelor vândute în perioada de referinţă 2009 -2011 şi prin urmare nu avea nici obligaţia plăţii contribuţiei.

2. Soluţia primei instanţe

Curtea de Apel Cluj, prin sentinţa nr. 76 din 22 decembrie 2015 a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, a anulat în parte Deciziile nr. 206/11.04.2014 şi nr. F-MM 465/14.11.2013 precum şi Raportul de inspecţie fiscală x/14.11.2013 şi în consecinţă a exonerat reclamanta de plata sumei de 486.606 RON, reprezentând taxa clawback, precum şi de la plata accesoriilor aferente acestei sume, a menţinut obligaţia de plată a sumei de 402.790 RON taxă clawback şi a accesoriilor aferente acesteia.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au formulat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

3.1. Reclamanta a invocat motivele de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate, în principal, şi, în subsidiar, modificarea considerentelor şi a dispozitivului sentinţei în sensul diminuării obligaţiei de plată reţinută de instanţă de la suma de 402.790 RON la suma de 284.939 RON.

Recurenta-reclamantă susţine că, deşi instanţa de fond a aplicat corect principiile de stabilire a contribuţiei, aceasta a acceptat calculul eronat al expertului contabil, ce nu a avut în vedere încasările sale, ci pe cele ale altor entităţi de pe lanţul de comercializare a medicamentelor, respectiv valoarea decontată de CNAS, modalitatea de operare nefiind prevăzută de cadrul legal existent şi nu ţine seama că nu toate medicamentele puse pe piaţă intră sub incidenţa contribuţiei clawback.

Astfel, recurenta-reclamantă arată că instanţa de fond, în mod greşit a achiesat la calculul efectuat de expert, ce a fost făcut pe baza datelor transmise în format electronic de către CNAS.

Este greşit calculul expertului contabil în sensul că baza de calcul a contribuţiei o constituie valorile decontate de CNAS aferente vânzărilor farmaciilor pentru produsele ce o au ca deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă chiar pe recurenta-reclamantă.

Baza de calcul a contribuţiei la care se aplică procentul prevăzut în Anexa 14 a Legii nr. 95/2006 o constituie încasările plătitorului contribuţiei, iar nu cele ale farmaciilor.

În acest context, instanţa validează un calcul ce are în vedere preţurile de vânzare ale farmaciilor, ce includ adaosurile comerciale, atât ale farmaciilor, cât şi ale distribuitorilor de medicamente.

Suma de 402.790 RON calculată de expert reprezintă veniturile farmaciilor care comercializează medicamentele la preţul cu amănuntul, adică preţul la raft, care cuprinde şi alte adaosuri, iar taxa clawback trebuie calculată conform art. 3631 din Legea nr. 95/1996, completată prin O.U.G. nr. 104/2009, pe veniturile deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă, DAPP, de unde rezultă că valorile decontate de CNAS pe baza reţetelor conţin marje de adaos care se regăsesc în preţul cu amănuntul, respectiv 38% adaosuri, conform Ordinului nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman.

Concluzionează recurenta-reclamantă că procentul de 38% reprezintă venituri ale terţilor şi nu ale acesteia, la care se mai adaugă un procent de aproximativ 20% discounturi acordate în piaţă şi permise de lege.

Mai arată recurenta că nu toate medicamentele puse pe piaţă intră în baza de calcul a contribuţiei, ci doar cele suportate de FNUASS - Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Orice medicament vândut de societate şi care nu este suportat din aceste surse, nu poate intra în baza de calcul a contribuţiei.

Organele de control nu au făcut nicio verificare cu privire la canalele pe care au fost comercializate medicamentele societăţii, toate au fost incluse în baza de calcul a contribuţiei, în plus, nu au fost puse la dispoziţie datele furnizate de CNAS, singura entitate ce cunoaşte cu exactitate ce medicamente au fost suportate din FNUASS.

3.2. Pârâta, în susţinerea recursului său, a invocat motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând modificarea în parte a sentinţei instanţei de fond în sensul menţinerii ca legală şi temeinică în întregime a Deciziei nr. 206/11.04.2014, a Deciziei de impunere nr. x şi a RIF nr. x, în sensul admiterii taxei clawback şi pentru suma de 486.606 RON cu accesoriile aferente acestei sume.

Recurenta-pârâtă susţine că baza de impozitare pentru stabilirea contribuţiei în cauză o reprezintă valoarea totală a vânzărilor înregistrate într-un trimestru de contribuabil şi nu partea încasată din aceste venituri, cum greşit reţine prima instanţă, pe baza concluziilor expertizei.

Conform Anexei nr. 14 la Legea nr. 95/2006, cuantumul contribuţiei reprezintă un procent între 5% şi 11% din venituri, în funcţie de totalul veniturilor trimestriale realizate.

Recurenta-pârâtă îşi întemeiază critica şi pe disp. art. 3631 din Legea nr. 95/2006, precum şi pe disp. art. 1 lit. b) din Ordinul Ministrului Sănătăţii nr. 928/2010, conform cărora, totalul veniturilor trimestriale obţinute reprezintă valoarea rezultată în urma comercializării corespunzătoare întregii cantităţi de medicamente incluse în programele naţionale de sănătate, de medicamente de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate şi de medicamente de care beneficiază asiguraţii în tratamentului spitalicesc, încasată de către persoanele menţionate la art. 3 în cadrul unui trimestru după deducerea TVA.

Potrivit disp. art. 4 alin. (2) din acelaşi ordin, valoarea contribuţiei trimestriale se determină prin aplicarea procesului de contribuţie stabilit conform alin. (1), asupra totalului de venituri obţinute trimestrial, definit la art. 1 lit. b) după deducerea TVA, astfel că această contribuţie se determină la valoarea vânzărilor şi nu la valoarea încasărilor, cum greşit reţine prima instanţă.

Prin urmare, recurenta-reclamantă datorează suma de 890.395 RON, contribuţie trimestrială, majorări şi dobânzi de întârziere, potrivit art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1) şi (7) Codul de procedură fiscală.

4. Procedura de examinare a recursurilor în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 22 februarie 2018 potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 19 aprilie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analiza motivelor de casare

Recursurile sunt nefondate.

În prezenta cauză, Înalta Curte are a se pronunţa şi dezlega dacă baza de impozitare pentru stabilirea contribuţiei clawback o reprezintă valoarea totală a vânzărilor înregistrate într-un trimestru de către contribuabil sau partea încasată din aceste venituri (critica pârâtei) şi dacă baza de calcul a contribuţiei clawback este constituită din valorile decontate de CNAS aferente vânzărilor farmaciilor şi distribuitorilor/contribuabililor se datorează şi se calculează doar pentru medicamentele suportate din fondurile publice, FNUASS, Ministerul Sănătăţii (critica reclamantei).

Motivele de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă şi întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vor fi respinse ca nefondate, deoarece recurenta nu a dezvoltat criticile, ci doar a enunţat textul legal.

Cu privire la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dezvoltate în cele două recursuri, se reţine că o primă critică vizează interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 3631 din Legea nr. 95/2006, introdus prin art. I pct. 5 din O.U.G. nr. 104/2009, Anexa 13 la Legea nr. 95/2006, art. 1 lit. b), art. 4 alin. (2) din Ordinul Ministrului Sănătăţii nr. 928/2010.

Potrivit art. 3631 din Legea nr. 95/2006, deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor [...] care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor anume prevăzute, participă, după deducerea TVA, cu o contribuţie trimestrială din valoarea acestor încasări stabilită în funcţie de volumul vânzărilor conform grilei privind contribuţia trimestrială declarată pentru veniturile obţinute prevăzută în Anexa 14.

Prin art. 1 din OMF nr. 928/2010 se explicitează înţelesul unor termeni şi noţiuni folosite de legiuitor, în sensul că (lit. a volumul vânzărilor reprezintă întreaga cantitate de medicamente din cadrul anumitor programe de sănătate [...], iar totalul veniturilor trimestriale (lit. b reprezintă valoarea rezultată în urma comercializării corespunzătoare întregii cantităţi de medicamente incluse în programele naţionale de sănătate (...).

Art. 4 din OMF nr. 928/2010 prevede că procentul contribuţiei se determină conform Anexei 14 din lege, din totalul veniturilor obţinute trimestrial (...).

Din analiza textelor legale sus-menţionate, rezultă că este datorată contribuţia de către deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor (DAPP), pentru medicamentele anume prevăzute de lege, care realizează încasări din comercializarea în România a acestor medicamente, după deducerea TVA, iar contribuţia se calculează trimestrial din valoarea încasărilor stabilită în funcţie de volumul vânzărilor.

Aşadar, stabilirea contribuţiei în cauză o reprezintă partea încasată din venituri şi nu valoarea totală a vânzărilor, cum în mod greşit pretinde recurenta-pârâtă.

Cu privire la criticile recurentei-reclamante, prin care aceasta contestă opţiunea instanţei de fond de achiesare la varianta de plată a contribuţiei calculată de expert pe baza datelor transmise în format electronic de către CNAS, se va constata neîntrunirea acestora.

Astfel, recurenta-reclamantă susţine că la stabilirea contribuţiei se au în vedere încasările sale şi nu valorile decontate de CNAS aferente vânzărilor farmaciilor, ce includ adaosurile comerciale ale farmaciilor şi ale distribuitorilor de medicamente sau medicamente ce nu sunt suportate din FNUASS.

Critica recurentei-reclamante nu are la bază dovezi clare, ci doar îndoiala că datele transmise în format electronic de CNAS nu sunt corecte.

Cu ocazia efectuării expertizei, în cuprinsul raportului depus la dosar, se arată foarte clar că reclamanta nu poate furniza date exacte privind veniturile trimestriale reprezentând valoarea rezultată în urma comercializării întregii cantităţi de medicamente incluse în operaţiunile definite de art. 1 lit. b) din Ordinul nr. 928/2010, încasată în cadrul unui trimestru, după deducerea TVA.

Dificultatea furnizării acestor date are la bază probleme strict contabile deoarece societatea a vândut pe aceeaşi factură atât medicamente pentru care este DAPP dar şi medicamente pentru care DAPP este A. S.R.L. sau medicamente compensate şi medicamente necompensate.

Conform art. 5 din Ordinul nr. 928/2010, recurenta-reclamantă este cea care are obligaţia depunerii declaraţiilor 2a1 şi 2b1 din care să rezulte datele analizate, iar expertul a determinat prin aproximare suma datorată, astfel că în mod corect judecătorul fondului a achiesat la punctul de vedere exprimat prin raportul de expertiză.

În ceea ce priveşte adaosurile practicate de farmacii şi de cele de pe lanţul de distribuţie, Înalta Curte constată că prin acţiunea introductivă, dar şi prin contestaţia administrativă, reclamanta nu a solicitat analizarea actului administrativ fiscal din acest punct de vedere, ci doar greşita calculare a contribuţiei prin aplicarea procentului la vânzări şi nu la încasări.

De asemenea, obiectivele raportului de expertiză constau în determinarea volumului vânzărilor şi veniturilor trimestriale din categoria operaţiunilor comerciale definite la art. 3631 din Legea nr. 95/2006 şi art. 1 lit. a) şi b) din Ordinul nr. 928/2010.

Expertul nu a analizat situaţia adaosurilor comerciale, nefiind propus şi încuviinţat un atare obiectiv, iar judecătorul fondului a omologat raportul de expertiză efectuat în funcţie de aceste obiective.

Odată cu depunerea la dosar a CD-ului cu valorile decontate de CNAS aferente vânzărilor farmaciilor, expertul a prezentat încă o variantă de calcul.

Această variantă, însuşită şi de judecătorul fondului, foloseşte ca bază de calcul valorile decontate de CNAS aferente vânzărilor farmaciilor.

În dosarul de fond, recurenta-reclamantă susţine că suma în cuantum de 402.790 RON nu este reală, deoarece baza de calcul nu o reprezintă încasările sale, ci cele ale farmaciilor.

Susţinerea recurentei-reclamante urmează să fie înlăturată deoarece din cuprinsul normelor legale analizate, astfel cum a reţinut şi prima instanţă, legiuitorul a înţeles să se deducă numai taxa pe valoare adăugată nu şi adaosurile comerciale.

Formula de calcul impusă de dispoziţiile Legii nr. 95/2006 nu distinge cu privire la adaosurile comerciale ce pot fi adăugate de farmacii/distribuitori, deoarece adaosurile fac parte din natura pieţei pe care deţinătorul de APP funcţionează în mod exclusiv.

Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei clawback reprezintă un just echilibru între interesul general şi avantajele unor categorii de operatori economici, respectiv deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor DAPP, conform Deciziei Curţii Constituţionale nr. 268/07.05.2014.

De asemenea, prin Decizia nr. 203/30.03.2017, Curtea Constituţională, reamintind şi jurisprudenţa sa anterioară a stabilit că DAPP nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuţiei trimestriale, întrucât Ministerul Sănătăţii stabileşte, avizează şi aprobă preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu APP în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală OTC, inclusiv cota maximă a adaosului de farmacie.

Astfel, atunci când DAPP solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista celor pentru care plătesc contribuţie, cunosc preţurile maximale ale medicamentelor, influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate şi faptul că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător.

Mai adaugă Curtea Constituţională că este la aprecierea DAPP negocierea la adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus.

Faţă de acestea, în temeiul art. 296 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de S.C. A. S.R.L. şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei nr. 76 din 22 decembrie 2015 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 31 mai 2018.