VAT deductibility of consulting fees for lapsed technical grid-connection authorizations and market-value adjustment of affiliated-party rent

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi:

(i) anularea Deciziei nr. 104/18.02.2014 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.11.2013;

(ii) anularea Deciziei nr. 9/05.03.2014 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila privind soluţionarea contestaţiei nr. 42087/12.12.2013 împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 40899/07.11.2013 şi, pe cale de consecinţă anularea parţială a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/07.11.2013, (iii) anularea măsurii nr. 1 din Dispoziţia de măsuri nr. 40899/07.11.2013 privind înregistrarea în contabilitate a TVA în sumă de 1.529.748 RON şi a Deciziei de impunere nr. x/07.11.2013 şi obligarea la restituirea sumei de 1.529.748 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 320/2015 din 23 decembrie 2015, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea, a anulat: Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 104/18.02.2014 emisă de DGRFP Galaţi; Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 9/05.03.2014 emisă de AJFP Brăila; Decizia de impunere nr. x/07.11.2013, în totalitate, măsura nr. 1 din Dispoziţia de măsuri nr. 40899/07.11.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.11.2013, în partea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în valoare de 1.529.748 RON, acte emise de AJFP Brăila.

A obligat pârâtele să restituie reclamantei suma de 1.529.748 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

A obligat reclamanta să plătească consultantului fiscal B. suma de 2.055 RON, reprezentând diferenţă onorariu, iar în temeiul art. 339 alin. (2) C. proc. civ., a dispus majorarea onorariului cuvenit acestui consultant fiscal cu suma de 2.055 RON, de la suma de 1.000 RON stabilită iniţial la suma finală de 3.055 RON.

A obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 3.105 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 320/2015 din 23 decembrie 2015, pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, invocând motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat că hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material de la baza emiterii actelor administrative fiscale atacate şi pe care s-au fundamentat şi deciziile de soluţionare a contestaţiei administrative, considerentele având la bază premise greşite.

Instanţa de fond a apreciat în mod greşit că reclamanta ar avea drept de deducere a T.V.A. aferentă tranzacţiilor pentru care s-au emis facturile de către societăţile indicate în prezentarea situaţiei de fapt, considerând fără temei că acestea au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile, deoarece societatea obţinuse Avizul tehnic de racordare nr. x/20.08.2012 (ATR) emis de C.N.T.E.E. Transelectrica S.A., în condiţiile în care acest aviz, pentru obţinerea căruia societatea înregistrase în evidenţele contabile T.V.A. deductibilă, îşi pierduse valabilitatea şi, la data formulării căii administrative de atac, se afla în situaţia obţinerii unui nou aviz tehnic de racordare, pentru acest nou demers urmând să efectueze alte cheltuieli de pe urma cărora să rezulte T.V.A. aferentă deductibilă.

Organul de inspecţie fiscală nu a pus nicio clipă la îndoială intenţia societăţii comerciale de a desfăşura activităţi economice, ci s-a avut în vedere faptul că, în condiţiile date, serviciile achiziţionate de reclamantă (prin achitarea facturilor emise de furnizorii menţionaţi) pentru obţinerea avizului tehnic de racordare nr. x/20.08.2012 nu mai puteau fi considerate ca fiind destinate operaţiunilor taxabile. Acest considerent are la bază faptul că acest aviz îşi pierduse valabilitatea şi era perimat (din punct de vedere al soluţiilor tehnice propuse şi aprobate iniţial), iar pentru obţinerea unui nou aviz era necesară angajarea de noi costuri pentru un nou studiu, actualizat, rezultând că sumele alocate iniţial nu au concurat şi nici nu mai puteau concura la obţinerea de venituri în viitor şi, prin urmare, T.V.A. aferentă acestor cheltuieli nu îndeplinea condiţiile de admitere la deducere.

Referitor la serviciile de consultanţă prestate şi facturate de C. S.R.L. Constanţa către reclamantă (care au generat costuri la nivelul sumei totale de 1.645.927 RON, din care T.V.A. în sumă de 318.566 RON), în baza contractului nr. x/01.11.2011 şi a actului adiţional nr. x, arată că acestea nu au legătură cu amplasarea centralelor eoliene în comuna Ciocile, jud. Brăila, ceea ce confirmă constatarea organelor de inspecţie şi tratamentul fiscal aplicat.

Instanţa a apreciat în mod nefondat că acestea ar fi fost realizate pentru uzul intern al reclamantei, deşi aceasta nu a demonstrat că serviciile în discuţie furnizează date şi informaţii relevante, necesare implementării proiectelor de energie eoliană în parcul eolian din localitatea Ciocile, judeţul Brăila, iar acestea se referă la alte forme de energie decât cea eoliană şi nici nu fac trimitere la studii anterioare, din analiza comparativă a cărora să rezulte necesitatea şi/sau oportunitatea implementării unei astfel de investiţii (parc eolian) în respectiva locaţie.

O asemenea susţinere ar fi putut avea temei dacă studiile în cauză ar fi vizat o eventuală analiză comparativă între diferite forme de producere a energiei, inclusiv cea eoliană, sau dacă din studii ar fi reieşit necesitatea şi oportunitatea implementării unui parc eolian în zona vizată de amplasare. Or, studiile prezentate nu oferă astfel de date sau informaţii, ba mai mult, informaţiile se referă la perioade de timp depăşite, respectiv anii 2004-2007, în raport de anii 2012-2013 când studiile au fost facturate contestatoarei, perioadă de timp în care piaţa energetică a suportat schimbări substanţiale.

Având în vedere această situaţie de fapt, precum şi prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, în vigoare la acea dată, şi ale art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ consideră că în mod corect s-a stabilit că serviciile prestate de C. S.R.L. nu au utilitate pentru reclamantă şi nu pot fi considerate ca fiind realizate în scopul unor operaţiuni taxabile.

În acelaşi sens invocă şi Decizia Curţii Europene de Justiţie dată în cazul C-110/94, în cuprinsul căreia se arată că "achiziţionarea unui studiu de fezabilitate cu privire la activitatea ce urmează a fi desfăşurată poate fi privită ca o activitate economică (…) în cazul în care scopul studiului este de a investiga măsura în care activitatea este profitabilă, ceea ce nu este cazul în speţă, deoarece studiile nu privesc activitatea ce urma să fie desfăşurată de reclamantă şi din cuprinsul acestora nu rezultă nicicum măsura în care activitatea de producere a energiei cu ajutorul centralelor electrice eoliene ar fi urma să fie profitabilă pentru beneficiar.

Este evident că serviciile facturate, pentru care reclamanta a achitat către C. S.R.L. T.V.A. în sumă totală de 318.566 RON, nu au fost justificate, reclamanta nedovedind necesitatea şi oportunitatea angajării de cheltuieli prin contractarea acestor servcii care nu respectă nici măcar obiectul contractului încheiat între părţi.

În mod greşit şi nefondat instanţa a apreciat că simpla achiziţionare a unor servicii pe numele unei persoane impozabile reprezintă o prezumţie a utilizării acestora în folosul operaţiunilor taxabile în funcţie de care societatea comercială să aibă dreptul de a beneficia de deductibilitatea fiscală a T.V.A.

Referitor la servicile de consultanţă prestate şi facturate de D. S.R.L. Bucureşti către reclamantă (care au generat costuri la nivelul sumei totale de 6.161.582 RON, din care T.V.A. în sumă de 1.192.582 RON) arată că acestea s-au materializat exclusiv în servicii legate de obţinerea Avizului tehnic de racordare nr. x/20.08.2012, emis de C.N.T.E.E. Transelectrica S.A., aviz care, la data efectuării inspecţiei fiscale nu mai era valabil datorită nerespectării de către reclamantă a prevederilor punctului 13, alin. (2), lit. b), lit. d) şi lit. e) din cuprins, în forma şi condiţiile aprobate, acesta nemaiputând servi la încheierea contractului de racordare la Sistemul Energetic Naţional.

Or, lipsa unui A.T.R. valabil face imposibilă şi obţinerea unor avize/acorduri/autorizaţii ulterioare care să creeze premisele legale de construcţie a parcului eolian şi să conducă la realizarea de operaţiuni taxabile viitoare.

Cu privire la aceste aspecte, instanţa de fond a motivat că nu este necesar ca reclamanta să dovedească punctual prestaţiile efectuate şi că în speţă ar avea incidenţă prevederile art. 45 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal şi Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cauza C-37/95.

Ceea ce nu a avut însă în vedere instanţa este tocmai faptul că abandonarea executării lucrărilor de investiţii, în sensul dispoziţiilor legale precitate, nu s-a realizat din cauza unor circumstanţe independente de voinţa contribuabilului ci, aşa s-a demonstrat, s-a produs din motive subiective, dependente de voinţa agentului economic, care nu a respectat prevederile punctului 13, alin. (2), lit. b), lit. d) şi lit. e) din Avizul tehnic de racordare nr. x/20.08.2012, emis de C.N.T.E.E. Transelectrica S.A., cu privire la tipul de generatoare ce urmează a fi instalate.

În aceste condiţii, este evident că T.V.A. achitată în contul acestui aviz nu s-a materializat în eventuale venituri viitoare şi nici nu mai are cum, astfel că reclamanta nu mai poate beneficia de deductibilitate acesteia.

Nu prezintă relevanţă înscrisurile apreciate de instanţă ca dovedind "circumstanţe obiective" pentru care reclamanta nu şi-ar fi putut îndeplini obligaţiile stabilite prin A.T.R. (corespondenţa purtată de aceasta cu grupul E. privind livrarea de generatoare electrice eoliene), deoarece:

- la momentul solicitării de către reclamantă a A.T.R.-ului (care este valabil 6 luni), în perioada sa de valabilitate, precum şi la data efectuării inspecţiei fiscale, grupul E. îşi desfăşura activitatea la întreaga capacitate. Decizia de reorganizare a grupului E. este dată la 11.12.2013, la care A.T.R.-ul ar fi fost oricum expirat de circa10 luni;

- în momentul în care s-a luat decizia realizării investiţiei cu anumite echipamente, reclamanta trebuia să aibă cel puţin un contract pentru echipamentele necesare, cu dată certă de livrare în perioada de valabilitate a A.T..R.-ului. Inexistenţa niciunui astfel de contract încheiat anterior, precum şi faptul că reclamanta a depus documentaţia pentru obţinerea unor avize/autorizaţii, etc. în lipsa unui astfel de document nu poate reprezenta o "circumstanţă obiectivă", ci mai degrabă un risc asumat, aceasta neavând nici o altă garanţie că furnizorul îi putea livra echipamente necesare pentru realizarea investiţiei în perioada de valabilitate a A.T.R.-ului;

- reclamanta cunoştea sau trebuia şi putea să cunoască faptul că nu se poate pune în discuţie prelungirea valabilităţii Avizului tehnic de racordare nr. x/20.08.2012, deoarece înlocuirea generatoarelor marca E. cu generatoare marca F. ar fi presupus schimbarea soluţiei tehnice aprobate, ceea ce contravenea prevederilor pct. 13 lit. e) din A.T.R.

În ceea ce priveşte invocarea de către instanţa de fond a incidenţei dispoziţiilor pct. 45, alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, coroborate cu Hotărârile Curţii Europene de Justiţie în cauzele C-37/95 şi C-110/94, cu referire la abandonarea executării lucrărilor de investiţii şi scoaterea lor din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, precizează că, la data efectuării inspecţiei fiscale, agentul economic nu deţinea o decizie de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, acestea fiind înregistrate în conturi de imobilizări şi nu scoase din evidenţă pe seama cheltuielilor.

Prin urmare, din punct de vedere contabil şi fiscal, la data inspecţiei fiscale investiţia nu era abandonată, contribuabilul fiind în proces de derulare a investiţiei, cu menţiunea că A.T.R.-ul în forma existentă (expirat de circa 15 luni) nu mai putea fi utilizat pentru realizarea de operaţiuni taxabile nici la data inspecţiei fiscale, nici pe viitor, fiind necesară obţinerea unui nou aviz de racordare, care necesita angajarea unor noi costuri.

Pentru toate aceste considerente şi în temeiul jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1), coroborate cu art. 129 şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, forma în vigoare la acea dată, organele de inspecţie fiscală au reconsiderat tranzacţiile efectuate cu D. S.R.L. şi nu au admis la deducere T.V.A. în sumă totală de 1.192.582 RON aferentă facturilor fiscale emise de aceasta din urmă pentru prestările de servicii pentru obţinerea Avizului tehnic de racordare nr. x/20.08.2012, fără valabilitate la data prezentei şi care, în forma actuală, nu mai poate concura la realizarea de operaţiuni taxabile şi la obţinerea de venituri impozabile viitoare.

În ceea ce priveşte relaţia comercială cu S.C. G. S.R.L., susţine că instanţa de fond a ignorat situaţia de fapt existentă la agentul economic, precum şi probele din dosarul cauzei, referitoare la faptul că organul de inspecţie fiscală a constatat, cu ocazia inspecţiei fiscale, că A. S.R.L. a închiriat o clădire în suprafaţă de 38,72 mp. şi o suprafaţă de teren de 627,38 mp., situate în judeţul Brăila, comuna Cireşu, satul Vultureni, pentru care a achitat o chirie lunară în cuantum de 6.800 RON + T.V.A. dar, ca urmare a efectuării unei cercetări la faţa locului s-a constatat că în acest imobil nu se desfăşoară efectiv gestiunea administrativă şi conducerea afacerilor şi că în locaţia respectivă nu se regăsesc acte şi documente aparţinând contestatoarei, organizarea şi conducerea contabilităţii acesteia fiind asigurată de H. S.R.L. cu sediul social şi domiciliul fiscal în municipiul Bucureşti.

În anul anterior, societatea avusese închiriat în Bucureşti, Calea x nr. 239, pentru desfăşurarea activităţii administrative, un spaţiu în suprafaţă de circa 30 mp., pentru care a achitat o chirie lunară de aproximativ 560 RON/lună.

S-a mai constatat că la data emiterii şi plăţii facturilor, reclamanta şi G. S.R.L. aveau aceleaşi persoane în funcţia de administratori, fiind astfel persoane afiliate, în sensul art. 7 alin. (1) pct. 21 lit. b) din Codul fiscal, în vigoare la acea dată, raportate şi la dispoziţiile art. 11 pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 (a se vedea în acest sens şi declaraţia pe propria răspundere dată de dl. I., anexată la raportul de inspecţie fiscală) conform căreia, în perioada supusă inspecţiei fiscale, acesta a deţinut calitatea de administrator şi la G. S.R.L şi la A. S.R.L.

Având în vedere aceste aspecte s-a procedat la recalcularea chiriei percepute la valoarea de piaţă, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, folosindu-se metoda comparării preţurilor, având la bază preţurile plătite de societăţile de profil pentru spaţii similare situate în judeţul Brăila.

Baza de impozitare a fost stabilită în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, în vigoare la acea dată şi, în urma recalculării prin raportare la valoarea de piaţă, s-a respins la deducere T.V.A. în sumă de 18.600 RON.

Consideră că organul de inspecţie fiscală a procedat corect şi conform legislaţiei în vigoare la stabilirea, în sarcina intimatei, a unei obligaţii fiscale suplimentare în contul T.V.A. la nivelul sumei totale de 1.529.748 RON, prin neadmiterea la deducere a T.V.A. înscrisă în facturile emise de D. S.R.L., C. S.R.L. Constanţa şi G. S.R.L. Bucureşti, motivat de lipsa documentelor care să susţină costurile angajate pentru proiectul de energie dezvoltat şi să justifice necesitatea şi oportunitatea acestor servicii în scopul activităţii desfăşurate şi pentru realizarea de operaţiuni taxabile viitoare.

Precizează că ulterior inspecţiei fiscale investiţia nu a mai fost continuată, în prezent, reclamanta se află în procedura generală de insolvenţă prevăzută de Legea nr. 85/2014 (conform B.P.I. nr. 20979/25.11.2014) şi că, începând cu data de 01.08.2015, agentul economic a fost scos din evidenţa T.V.A. şi, în conformitate cu prevederile legale, avea obligaţia să ajusteze T.V.A. aferentă investiţiei în curs de execuţie.

1.4 Apărarea intimatei reclamante

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului precizând, referitor la suma de 318.566 RON, reprezentând T.V.A. aferentă facturilor fiscale emise în baza contractului de consultanţă cu S.C. C. S.R.L., că în materia exercitării dreptului de deducere sunt incidente următoarele dispoziţii legale: art. 145 alin. (1) din Codul fiscal; pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal; pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare; art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal; art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal; pct. 46 alin. (1) din Normele de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dat în aplicarea dispoziţiilor art. 146 din Codul fiscal.

Susţine că studiile întocmite de S.C. C. S.R.L. au fost necesare şi oportune societăţii, acestea vizând, printre altele, o analiză a pieţei de energie din România, utilă societăţii care intenţionează să dezvolte un parc eolian în localitatea Ciocile, judeţul Brăila. Aceste studii sunt în legătură cu implementarea parcului eolian şi conţin date referitoare la strategia energetică, istoricul şi evoluţia diferitelor tipuri de energie electrică şi date concrete cu privire la unităţile producătoare de energie, inclusiv din perspectiva veniturilor obţinute şi a costurilor de producţie antrenate, în baza cărora şi-a putut contura strategia de dezvoltare în legătură cu proiectele pe care intenţionează să le dezvolte.

Pentru creionarea unei imagini complete în beneficiul unui potenţial investitor este imperios necesar să fie avute în vedere toate formele de energie care alcătuiesc mixul energetic şi nu doar o raportare strictă la producţia de energie eoliană.

Mai susţine că achiziţia acestor servicii trebuie apreciată în contextul unei investiţii, întrucât serviciile au fost înregistrate ca fiind aferente unui obiectiv de investiţii, înregistrat în contabilitatea societăţii ca o imobilizare în curs de execuţie.

Aceste servicii nu reprezintă simple cheltuieli a căror analiză s-ar putea face individual. Acest aspect este deosebit de important întrucât, în cazul investiţiilor, dispoziţiile Codul fiscal oferă repere clare în ceea ce priveşte evaluarea intenţiei de a desfăşura o activitate economică, respectiv investiţiile pregătitoare semnifică începerea unei activităţi economice şi, de aici, se poate deduce destinaţia achiziţiilor de a contribui la operaţiuni taxabile.

Cu privire la T.V.A. aferentă facturilor fiscale emise de S.C. D. S.R.L. precizează că recurenta dă relevanţă numai unor circumstanţe de fapt, fără a ţine cont şi de prevederile legale speciale în materia T.V.A., care reglementează condiţiile exercitării dreptului de deducere.

Şi în cazul achiziţiei acestor servicii a îndeplinit condiţiile legale pentru exercitarea acestui drept. Astfel, activitatea sa economică era începută încă de la data la care intenţiona să desfăşoare o astfel de activitate. Intenţia de a desfăşura activităţi economice rezultă, în mod neechivoc, din angajarea de costuri pregătitoare care erau inerente dezvoltării unui parc eolian.

Menţionează că este îndeplinită condiţia prevăzută de pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal. Condiţia primordială prevăzută de art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv aceea ca T.V.A. să fie exigibilă, este îndeplinită.

Exigibilitatea taxei este reglementată de disp. art. 1342 din Codul fiscal potrivit cărora, ca regulă generală, aceasta intervine la data la care are loc faptul generator, însă, prin excepţie, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator.

Chiar dacă în cazul serviciilor care dau naştere la decontări sau plăţi succesive, cum este cazul serviciilor de consultanţă, faptul generator, potrivit art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal, intervine la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente similare, pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate, faptul generator fiind, de regulă, sinonim cu exigibilitatea taxei, cu toate acestea, exigibilitatea este anticipată faptului generator atunci când se emite o factură.

Prin urmare, în condiţiile în care şi-a exercitat dreptul de deducere pe baza facturilor emise de prestatorul său, facturi care puteau fi emise şi înainte de a avea loc faptul generator al taxei şi ţinând cont de faptul că în conformitate cu dispoziţiile anterior menţionate, la data emiterii facturilor, taxa pe valoarea adăugată era exigibilă, rezultă că era îndeplinită condiţia primordială, reglementată de art. 145 alin. (1) Codul fiscal.

Pe baza acestor facturi prestatorul a colectat şi virat T.V.A. la bugetul de stat, iar pe baza aceloraşi facturi reclamanta avea dreptul recunoscut de lege să îşi deducă taxa aferentă achiziţiilor, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) şi art. 1562 alin. (2) Codul fiscal, cum în mod corect a reţinut instanţa de fond.

Şi condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. şi art. 146 alin. (1) Codul fiscal a constatat instanţa de fond că sunt îndeplinite.

În cazul serviciilor prestate de S.C. D. S.R.L. au fost emise documente justitificative care fac atât dovada prestării acestora, cât şi a faptului că aceste servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Astfel, reclamanta, în calitate de beneficiar, a obţinut studiul de soluţie privind racordarea la reţeaua electrică a asamblului de parc de eolian, avizul CTES nr. x/2012 şi avizul tehnic de racordare nr. x/16240 din 20.08.2012 emis de CNTEE Transelectrica, prin care se aprobă racordarea la reţeaua electrică a centralei electrice eoliene.

Rezultă, fără putinţă de tăgadă, că destinaţia acestora viza utilizarea în folosul operaţiunilor taxabile, chiar dacă la data inspecţiei fiscale A.T.R. nu mai era valabil.

Mai mult, în mod corect a reţinut instanţa de fond că în materia dreptului de deducere nu există nicio dispoziţie legală care să condiţioneze exercitarea acestui drept de punerea în operă a investiţiei, aşa încât nu este necesară dovedirea prestaţiei individualizată şi punctuală a presatorului până la atingerea obiectivului final.

În raport cu aceste norme şi materialul probator, se constată că reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere aferent facturilor fiscale emise de S.C. D. S.R.L., cu îndeplinirea tuturor condiţiilor impuse de aceste dispoziţii speciale în materia T.V.A.

Astfel, raportul juridic creat între G. şi G. S.R.L. şi A., în baza contractului încheiat între aceste părţi, nu se include în sfera de aplicare a acestor norme, nefiind întrunite cerinţele impuse de lege.

Din analiza disp. art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, astfel cum au fost modificate, rezultă că şi între persoanele afiliate, baza de impozitare a T.V.A. poate fi ajustată la nivelul preţului pieţei doar în anumite condiţii, expres şi limitativ prevăzute la pct. 1-3 ale art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal (beneficiarul trebuie să fie o persoană afiliată furnizorului/prestatorului potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal).

Intimata reclamantă face referire la definiţia dată de Codul fiscal persoanelor afiliate şi susţine că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 7 pct. 21 lit. b) din Codul fiscal pentru a se considera că exista o relaţie de afiliere între prestatorul de servicii S.C. G. S.R.L. şi reclamantă, întrucât persoana fizică nu deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare.

Simplul fapt că reclamanta şi prestatorul de servicii aveau aceleaşi administrator nu poate conduce la concluzia că exista vreun control al S.C. G. S.R.L. în cadrul reclamantei, aşa încât nu poate atrage calificarea celor două societăţi comerciale ca fiind afiliate, în sensul art. 7 alin. (1) pct. 21 lit. b) din Codul fiscal.

Noţiunea de control nu trebuie analizată în mod abstract, ci în mod concret, respectiv să se verifice dacă atribuţiile de control sunt exercitate în mod efectiv (Ghidul OECD al preţurilor de transfer pentru Întreprinderile Multinaţionale şi Administraţiile Financiare).

Aşadar, la o simplă cercetare a situaţiei de fapt, în raport cu documentele depuse, se poate observa că termenii şi condiţiile contractului încheiat cu S.C. G. S.R.L. (inclusiv preţul) au fost stabiliţi prin Hotărârea adunării generale a asociaţilor reclamantei, aşa încât administratorii societăţii nu au făcut altceva decât să ducă la îndeplinire decizia AGA.

În ceea ce priveşte terenul în suprafaţă de 627,38 mp precizează că, recalculând baza de impozitare în raport cu valoarea de piaţă, organele fiscale au acceptat practic scopul economic al operaţiunii de închiriere.

Or, atât timp cât a fost acceptat acest scop apreciindu-se că T.V.A. aferentă serviciilor de închiere (clădirea) este deductibilă, nu mai pot fi incidente dispoziţiile art. 11. alin. (1) din Codul fiscal.

Aşadar, clădirea şi terenul aferent fiind un tot unitar, nu se poate reţine că nu este deductibilă T.V.A. aferentă preţului chiriei achitat pentru terenul aferent clădirii şi, pe cale de consecinţă, nici nu poate fi scos din sfera economică doar o parte din tranzacţie.

Referitor la deschiderea procedurii de insolvenţă arată că nu are nicio semnificaţie sub aspectul destinaţiei serviciilor achiziţionate, de a contribui la desfăşurarea de operaţiuni taxabile.

După data deschiderii procedurii generale a insolvenţei societatea se află în perioada de observaţie. Conform prevederilor art. 87 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, în perioada de observaţie, debitorul va putea să continue desfăşurarea activităţilor curente şi poate efectua plăţi către creditorii cunoscuţi, care se încadrează în condiţiile obişnuite de exercitare a activităţii curente, aceasta fiind definită de art. 5 pct. 2 din Legea nr. 85/2014.

În mod greşit, recurenta a apreciat că deschiderea procedurii de insolvenţă ar institui prezumţia absolută a imposibilităţii continuării activităţii şi, implicit, a imposibilităţii generării de venituri supuse taxei pe valoarea adăugată.

Din economia dispoziţiilor Legii nr. 85/2014 rezultă că insolvenţa este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizează prin insuficienţa fondurilor băneşti disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide şi exigibile.

Insolvenţa nu presupune încetarea activităţii debitorului, aşa cum în mod greşit a înţeles recurenta.

2. Procedura de soluţionare a recursului

2.1 Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 18 ianuarie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 15 martie 2018, completul filtru a constatat, faţă de conţinutul raportului întocmit în cauză, că recursul îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, a declarat recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, ca fiind admisibil în principiu, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat, şi a fixat termen pentru judecata pe fond a acestuia.

2.2. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivului de recurs invocat şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată ca recursul este fondat, faţă de următoarele considerente:

Ca urmare a depunerii de către reclamantă a unui decont de T.V.A. cu soldul sumei negative cu opţiune de rambursare, în perioada 09.08.2013 - 07.11.2013, a avut loc o inspecţie fiscală anticipată care a vizat T.V.A. aferentă perioadei 18.01.2011 - 30.06.2013.

Rezultatul inspecţiei fiscale s-a concretizat prin emiterea de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila şi comunicarea către reclamantă a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 07.11.2013, a Deciziei de impunere nr. x din 07.11.2013 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. 40899 din 07.11.2013, prin care s-a respins la rambursare T.V.A. în sumă totală de 1.529.748 RON (compusă din: 318.566 RON T.V.A. aferentă facturilor emise de C. S.R.L; 1.192.582 RON T.V.A. aferentă facturilor emise de D. şi 18.600 RON T.V.A. aferentă facturilor emise de G. ŞI G. S.R.L.) şi s-a dispus în sarcina reclamantei obligaţia de a înregistra în evidenţa contabilă debitul stabilit suplimentar.

Motivele neadmiterii la deducere a T.V.A. în cuantumul menţionat se referă la faptul că pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii, persoanele impozabile au dreptul să-şi deducă T.V.A. aferentă numai dacă sunt îndeplinite cumulativ două condiţii legale (achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi să aibă la bază facturi care să conţină obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere), iar în urma inspecţiei fiscale s-a constatat că nu toate achiziţiile reclamantei au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile realizate.

La data de 12.12.2013, reclamanta a formulat contestaţie împotriva măsurilor dispuse de inspecţia fiscală.

În ceea ce priveşte Decizia de impunere, contestaţia a fost soluţionată de către D.G.R.F.P. Galaţi, prin Decizia nr. 104 din 18.02.2014, contestaţia fiind respinsă ca neîntemeiată, iar în privinţa Dispoziţiei de măsuri, contestaţia a fost soluţionată de către A.J.F.P. Brăila din cadrul D.G.R.F.P. Galaţi, prin Decizia nr. 9 din 05.03.2014, dispunându-se menţinerea dispoziţiilor contestate.

Reclamanta a formulat acţiune la Curtea de Apel Galaţi care a pronunţat soluţia anterior menţionată reţinând următoarele:

În legătură cu suma de 318.556 RON, reprezentând T.V.A. aferentă facturilor emise de C. S.R.L. şi cu suma de 1.192.582 RON, reprezentând T.V.A. aferentă facturilor emise de D. S.R.L., a menţionat disp. art. 145 şi art. 146 Codul fiscal, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data emiterii facturilor ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, pct. 45 şi pct. 66 alin. (2) din aceleaşi Norme, şi a reţinut că reclamanta a intenţionat să desfăşoare în zona localităţilor Ciocile şi Ruşeţu, judeţul Brăila, proiectul unui parc eolian, obţinând şi avizul tehnic de racordare nr. x din 20.08.2012 emis de către CNTEE Transelectrica.

Cu privire la serviciile prestate de D. S.R.L., instanţa a reţinut disp. art. 45 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal şi Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva J.. Dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian".

Reclamanta, prin înscrisurile depuse la dosar (inclusiv informările mass-media) a făcut dovada circumstanţei obiective (imposibilitatea livrării generatoarelor E. de către producător, ca urmare a reducerii activităţii acestuia) pentru care nu a putut utiliza avizul tehnic de racordare nr. x din 20.08.2012. Imposibilitatea de livrare a generatoarelor nu putea fi prevăzută de reclamantă la data contractării şi prestării serviciilor.

Reclamanta a făcut dovada intenţiei de a desfăşura în continuare activităţile economice preconizate, efectuând demersuri pentru reactualizarea studiului de soluţie prin luarea în calcul a noilor generatoare marca F..

Deşi organele fiscale au contestat realitatea prestării serviciilor de către D. S.R.L., instanţa apreciind că mijloacele de probe admisibile prevăzute la pct. 48 din Norme sunt prevăzute doar cu titlu exemplificativ, a constatat că s-a făcut dovada îndeplinirii obligaţiilor contractuale prin obţinerea avizului CTES nr. x/2012 şi a avizului tehnic de racordare nr. x din 20.08.2012, precum şi a participării efective a reprezentantului D. S.R.L. la şedinţa de avizare CTES unde a şi prezentat punctul de vedere în interesul reclamantei, în sensul că este de acord cu una din variantele din studiul de soluţie.

Instanţa a considerat că nu este necesar să se dovedească prestaţia individualizată şi punctuală efectuată de reprezentaţii reclamantei până la atingerea obiectivului final.

Totodată, a reţinut şi faptul că respectivul contract încheiat cu această societate se justifică, de principiu, raportat la gradul ridicat de specificitate şi complexitate a întregii proceduri.

Situaţia este similară şi în cazul serviciilor prestate de C. S.R.L. având ca obiect asistenţa şi consultanţa pentru implementarea proiectelor de energie dezvoltate de reclamantă, luând în considerare parcurgerea cu succes a etapelor de realizare a proiectelor eoliene menţionate în anexele la contractele încheiate cu cele două societăţi.

De altfel, C. S.R.L. a şi încheiat un contract privind efectuarea serviciilor de investigaţii geotehnice, geofizice de urbanism şi geodezie, existând un studiu preliminar întocmit de către prestator.

A reţinut că studiul C. a fost încheiat pe orizonturi de timp largi, primul orizont aferent perioadei 2004-2007, iar al doilea aferent intervalului 2007-2017; studiul a luat în considerare şi situaţia pieţei româneşti în privinţa celorlalte surse de energie (combustibili fosili, hidro, nuclear) şi analiza programului de investiţii în reţeaua de electricitate 2001-2025 şi dezvoltarea reţelei de transport în perioada 2005-2015.

Curtea a mai reţinut că studiul este util activităţii desfăşurate de reclamantă, deoarece amortizarea investiţiei se face într-un interval de timp ridicat şi sunt necesare estimări cu privire la veniturile realizabile pe o perioadă îndelungată. De asemenea, reclamanta este în competiţie pe piaţă nu numai cu ceilalţi producători de energie eoliană, ci şi cu producătorii de energie electrică din alte surse (hidro, nuclear, combustibili fosili). Datele din studiu sunt, aşadar, necesare activităţii reclamantei.

Cu privire la suma de 18.600 RON, reprezentând T.V.A. aferentă facturilor emise de către G. S.R.L., instanţa a constatat că prin acceptarea deducerii parţiale, organele fiscale au recunoscut implicit scopul economic al contractului de închiriere privind clădirea respectivă, deşi prin referirea la constatările rezultate în urma cercetării la faţa locului au încercat să sugereze contrariul.

Disocierea dintre clădire şi teren făcută de către organele fiscale nu are o fundamentare temeinică, întrucât acestea nu au făcut dovada că respectiva clădire putea fi folosită în scopul închirierii cu excluderea terenului aferent.

De asemenea, instanţa şi-a însuşit punctul de vedere al reclamantei cu privire la inaplicabilitatea în cauză a disp. art. 137 alin. (1), lit. e) din Legea nr. 571/2003, având în vedere că aceste prevederi au intrat în vigoare la data de 01.02.2013, iar dreptul la deducerea T.V.A. s-a născut la data emiterii facturii, respectiv 03.01.2013, or, potrivit art. 15 alin. (2) din Constituţie, legea civilă produce efecte numai pentru viitor, actele şi faptele juridice fiind supuse legii în vigoare la data la care acestea au produs efecte.

Astfel, Codul fiscal, în varianta anterioară O.G. nr. 8/2013, prevedea că singurele situaţii în care putea fi utilizat preţul de piaţă în vederea stabilirii bazei de impozitare a T.V.A. sunt schimbul prev. de art. 130 Codul fiscal şi, în general, atunci când plata se face parţial ori dreptul în natură sau atunci când valoarea plăţii pentru o livrare de bunuri ori o prestare de servicii nu a fost stabilită de parte sau nu poate fi uşor stabilită.

Întrucât contractul de închiriere încheiat cu GCIT nu se încadrează în situaţiile prevăzute limitativ de către legiuitor, iar dispoziţiile legale invocate care prevedeau ajustarea cheltuielilor în cazul tranzacţiilor între persoane afiliate nu produceau efecte şi cu privire la T.V.A., instanţa a constatat nelegală măsura dispusă de organele fiscale privind ajustarea chiriei aferente imobilului respectiv, ca bază de impozitare a T.V.A. la valoarea de piaţă.

Jurisprudenţa constantă a CJUE este în sensul că valoarea impozabilă pentru livrarea de bunuri sau servicii este reprezentată de contravaloarea primită efectiv pentru ele. Această consideraţie este, aşadar, valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită şi nu o valoare estimată în conformitate cu un criteriu obiectiv.

În raportul de expertiză (obiectivul nr. 3), expertul a reţinut şi faptul că reclamanta nu avea drept de deducere T.V.A., deoarece G. S.R.L. nu avea drept de taxare T.V.A., aceasta din urmă înregistrându-se cu opţiunea de taxare T.V.A. abia din 01.01.2015, prin notificarea nr. x

Acest lucru nu a fost luat în calcul de instanţă deoarece, în primul rând, organul fiscal de control a reţinut contrariul, respectiv că reclamanta avea drept de deducere T.V.A., dar suma dedusă nu corespunde unei tranzacţii reale, or, în această etapă, organul fiscal nu poate modifica temeiul constatărilor sale. În al doilea rând, înregistrarea cu deducere T.V.A. constituie o opţiune tacită, însă clară pentru aplicarea regimului de taxare T.V.A. la închiriere.

Înalta Curte constată că sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, acţiunea fiind neîntemeiată, în raport cu argumentele ce urmează:

Referitor la serviciile contractate de la S.C. C. S.R.L. Constanţa se reţine că reclamanta, în calitate de beneficiar, a încheiat la data de 01.11.2011 cu S.C. C. S.R.L. Constanţa, în calitate de prestator, Contractul de prestări servicii nr. x având ca obiect prestarea de servicii de asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie dezvoltate în toate etapele de execuţie ale acestora până la obţinerea autorizaţiei de construire.

Prestatorul a emis către beneficiar, în perioada februarie 2012 - mai 2013, 10 facturi fiscale în valoare de 1.327.361 RON, din care T.V.A. aferentă este de 318.556 RON, iar pentru justificarea lor a prezentat mai multe studii.

La dosar au fost depuse următoarele studii:

- pentru perioada noiembrie - decembrie 2012, Studiu privind alimentarea cu energie termică a localităţilor prin sisteme de producere şi distribuţie centralizate, în care sunt analizate următoarele aspecte: scopul şi necesitatea elaborării unei strategii privind alimentarea cu energie termică a localităţilor; procedee de obţinere a energiei termice; situaţia actuală a alimentării cu energie termică produsă centralizat în localităţile din România; analiza serviciilor publice de alimentare cu energie termică produsă centralizat;

- pentru perioada septembrie - octombrie 2012, Studiu al pieţei române de electricitate;

- pentru perioada iulie - august 2012, un studiu privind necesităţile şi riscurile K.; piaţa română de electricitate şi K.; Hidroelectrica, ca furnizor de energie; Nucleareectrica, ca furnizor de energie; transport şi surse energetice găsite de K.;

- pentru perioada mai - iunie 2012, un studiu privind producţia de energie a Nucleareectrica;

- pentru perioada martie - aprilie 2012, un studiu privind evoluţia pieţei de energie din România în perspectiva integrării în piaţa regională, respectiv în piaţa unică europeană;

- pentru perioada ianuarie - februarie 2012, Studiu al pieţei românesti de electricitate.

Din cuprinsul acestor studii rezultă, pe de o parte, că informaţiile se referă la anii 2004-2007, anteriori perioadei de timp în care studiile au fost facturate reclamantei, respectiv anii 2012-2013, iar pe de altă parte, că acestea nu au ca obiect analiza pieţei de energie eoliană.

Este adevărat că a fost realizat un studiu cu caracter general privind evoluţia pieţei de energie din România, dar nu se face nicio referire la o analiză comparativă între diferite forme de producere a energiei, inclusiv cea eoliană, dată fiind intenţia reclamantei de a realiza un parc eolian. Rezultă că aceste studii, pentru care reclamanta a înregistrat în evidenţă T.V.A. de 318.566 RON, nu oferă informaţii cu privire la necesitatea şi oportunitatea implementării unui parc eolian în zona vizată de proiectul reclamantei.

Susţine intimata reclamantă că este imperios necesar să fie avute în vedere toate formele de energie care alcătuiesc mixul energetic şi nu doar o raportare strictă la producţia de energie eoliană.

Înalta Curte nu contestă faptul că în vederea punerii în practică a proiectului pot fi relevante şi date privind celelalte forme de energie, dar în condiţiile în care obiectivul poiectului este cel de realizare a unui parc eolian, studiile realizate de S.C. C. S.R.L. Constanţa trebuiau să fie mai aplicate în ceea ce priveşte energia eoliană, fiind necesară coroborarea acestora cu studii referitoare la tipul de energie în discuţie, pentru că numai în acest mod se poate considera că sunt destinate utilizării în folosul unei operaţiuni taxabile.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unei operaţiuni taxabile.

Conform pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data emiterii facturilor ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să fie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Or, reclamanta nu a facut dovada necesităţii efectuării acestor cheltuieli din moment ce studiile în discuţie nu conţin informaţii relevante pentru realizarea proiectului de instalare a unui parc eolian.

Mai mult, chiar în jurisprudenţa comunitară incidentă în cauză se menţionează că achiziţionarea unui studiu de fezabilitate cu privire la activitatea ce urmează a fi desfăşurată poate fi privită ca o activitate economică în cazul în care scopul studiului este de a investiga măsura în care activitatea este profitabilă.

Cu privire la serviciile contractate de la S.C. D. S.R.L. Bucureşti, instanţa de control judiciar constată că reclamanta, în calitate de beneficiar, a încheiat la data de 06.07.2011 cu această societate, în calitate de prestator, Contractul cadru nr. x de administrare parcuri eoliene având ca obiect prestarea de servicii de administrare proiecte constând în dezvoltarea şi operarea de parcuri eoliene. De asemenea, a încheiat trei acte adiţionale la contract, primul având ca obiect prestarea de servicii de consultanţă şi reprezentare a beneficiarului în relaţia cu operatorul de reţea, al doilea având ca obiect prestarea de servicii de consultanţă, asistenţă şi reprezentare în vederea semnării de beneficiar a contractului de racordare, iar al treilea se referă la modalitatea de facturare a preţului convenit.

La data de 20.08.2012, CNTEE Transelectrica S.A. a aprobat racordarea la reţeaua electrică a Centralei electrice eoliene 120 MW Ciocile a reclamantei, sens în care a emis Avizul tehnic nr. x de racordare pentru producător cu generatoare sincrone.

Acest aviz a fost eliberat pentru următoarele date energetice globale pentru locul de producere: generatoare sincrone E. V112 - 3 MW, putere instalată 92,8 kw/GG şi putere maximă absorbită 75 kw/GG, cu menţionarea puterii aprobate pe primii 5 ani.

Se reţine că potrivit disp. pct. 13 alin. (2) lit. b), lit. d) şi lit. e) din aviz, acesta îşi încetează valabilitatea în următoarele situaţii: b) se modifică datele locului de producere sau ale utilizatorului (energetice, de identificare sau de patrimoniu) care au stat la baza emiterii lui; d) în termen de 6 luni de la emitere, dacă nu a fost achitat tariful de racordare şi încheiat contractul de racordare sau, după caz, contractul pentru transportul ori distribuţia energiei electrice (...); e) avizul tehnic de racordare se poate prelungi cel mult o dată, cu 6 luni de la termenul prevăzut la 13 alin. (2) lit. d), dacă nu s-au modificat datele care au stat la baza emiterii A.T.R., iar soluţia şi tariful de racordare stabilite sunt în continuare valabile.

SC D. S.R.L. Bucureşti a emis către reclamantă mai multe facturi reprezentând: servicii consultanţă plată 1 (semnare contract); servicii consultanţă plată 1 (semnare act adiţional); refacturare Studiu soluţie racordare CEE 804 MW; servicii consultanţă plată 2 (aviz studiu soluţie); servicii consultanţă plată 3 - A.T.R., care au generat costuri de 6.161.582 RON, din care T.V.A. în sumă de 1.192.581,65 RON.

Înalta Curte reţine că la data emiterii deciziei de impunere - 07.11.2013, acest aviz nu mai era valabil şi nu putea fi prelungit faţă de împrejurarea că au fost modificate datele care au stat la baza emiterii lui şi anume, generatoarele sincrone E. au fost înlocuite cu F..

În consecinţă, T.V.A. aferentă serviciilor contractate de reclamantă de la S.C. D. S.R.L. Bucureşti nu este deductibilă, întrucât reclamanta trebuia să obţină un nou aviz tehnic de racordare, scop în care trebuia să reactualizeze studiul de soluţie privind racordarea la reţeaua electrică a unui parc eolian cu o putere instalată de 804 MW. În vederea reactualizării studiului a încheiat un contract cu S.C. L. S.A.

Prin prezentarea facturilor fiscale, reclamanta a justificat tranzacţiile din punct de vedere juridic, dar nu a justificat deducerea T.V.A., întrucât serviciile nu au fost achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile, din moment ce avizul tehnic nr. x nu a fost folosit pentru racordarea la reţeaua electrică, fiind necesară angajarea unor noi costuri pentru eliberarea unui nou aviz de racordare. În lipsa unui astfel de aviz nu se pot obţine celelalte documente (acorduri, autorizaţii, avize) necesare pentru realizarea proiectului reclamantei, deci pentru realizarea de operaţiuni taxabile şi obţinerea de venituri impozabile viitoare.

Sunt aplicabile, sub acest aspect, disp. art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, anterior amintite, precum şi disp. art. 11 alin. (1) din acelaşi act normativ potrivit cărora, la stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Instanţa de fond a reţinut incidenţa disp. pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prin faptul că reclamanta a făcut dovada circumstanţei obiective (imposibilitatea livrării generatoarelor E. de către producător, ca urmare a reducerii activităţii acestuia) pentru care nu a putut utiliza avizul tehnic de racordare nr. x din 20.08.2012. Imposibilitatea de livrare a generatoarelor nu putea fi prevăzută de reclamantă la data contractării şi prestării serviciilor.

Aceste considerente nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cererii de chemare în judecată, având în vedere că nu este vorba despre o circumstanţă obiectivă, ci despre una subiectivă constând în nerespectarea prevederilor avizului tehnic referitoare la tipul de generatoare care urmau a fi instalate. Imposibilitatea de livrare a generatoarelor E. nu se confirmă în condiţiile în care decizia de reorganizare a grupului E. a intervenit ulterior expirării avizului tehnic şi efectuării inspecţiei fiscale, respectiv la 11.12.2013, acesta desfăşurându-şi activitatea în perioada de valabilitate a avizului.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa comunitară invocată de prima instanţă se reţine că reclamanta nu deţinea, la data efectuării inspecţiei fiscale, o decizie de abandonare a executării lucrărilor de investiţii care erau înregistrate în conturi de imobilizări.

De altfel, chiar instanţa arată că reclamanta a făcut dovada intenţiei de a desfăşura în continuare activităţile economice preconizate, efectuând demersuri pentru reactualizarea studiului de soluţie prin luarea în calcul a noilor generatoare marca F..

În consecinţă, reclamanta nu poate beneficia de deductibilitatea T.V.A. sus menţionată.

Referitor la serviciile contractate de la S.C. G. S.R.L. se reţine că la data de 03.09.2012 s-a încheiat Contractul de închiriere nr. 3 între această societate, reprezentată de administrator I., în calitate de locator, şi reclamantă, reprezentată de administrator M., în calitate de locatar, pentru închirierea clădirii nr. 4 situate în sat Vultureni, comuna Cireşu, str. x, nr. 1B, judeţul Brăila, pentru desfăşurarea de activităţi comerciale (inclusiv activitate de birouri), urmând a fi achitată o chirie netă de 6.800 RON/lună + T.V.A.

Până la data de 07.01.2015, reclamanta este administrată de I., administrator şi asociat, şi M., administrator, iar S.C. G. S.R.L. este administrată până la data de 24.05.2017 de I., M. şi N., rezultând că cele două societăţi comerciale au aceiaşi administratori.

Se mai reţine din raportul de inspecţie fiscală că în urma cercetării la faţa locului privind starea de fapt a investiţiei, precum şi existenţa sediului social declarat, s-a constatat că în spaţiul închiriat nu se desfăşoară efectiv gestiunea administrativă şi conducerea afacerilor, nefiind identificate la faţa locului acte sau documente, iar organizarea şi conducerea contabilităţii sunt asigurate de S.C. H. S.R.L. Bucureşti. Totodată, anterior închirierii spaţiului în cauză, în anul 2012, societatea a avut închiriat pentru desfăşurarea activităţii un spaţiu în municipiul Bucuresti, pentru care a plătit o chirie în medie de 560 RON/lună.

Potrivit art. 7 pct. 21 din Codul fiscal - persoane afiliate, o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri:

c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin: (i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică.

Referirea pe care intimata reclamantă o face în întâmpinare la definiţia dată de art. 7 pct. 21 lit. b) din Codul fiscal persoanelor afiliate este irelevantă în soluţionarea cauzei, având în vedere că organul fiscal nu a reţinut incidenţa acestor prevederi legale, ci incidenţa art. 7 pct. 21 lit. c) din Codul fiscal.

În raport cu aceste prevederi legale şi cu împrejurarea că I. este administrator şi asociat la S.C. G. S.R.L., dar şi administrator la societatea reclamantă, se consideră că cele două societăţi comerciale sunt afiliate.

Conform art. 11 alin. (2) Codul fiscal, în cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente.

În speţă, organul fiscal a făcut aplicarea acestor prevederi legale în sensul recalculării cheltuielilor cu chiria lunară şi anuală aferentă imobilului menţionat, luând în considerare informaţiile care i-au fost furnizate de trei agenţii imobiliare cu privire la tarifele de închiriere a spaţiilor cu destinaţia de birouri din judeţul Brăila.

Sunt relevante în cauză şi prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, precum şi jurisprudenţa comunitară în materie, conform cărora baza de impozitare a T.V.A. trebuie să reflecte preţul pieţei şi nu valoarea tranzacţiei între persoane afiliate ce poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea de piaţă.

Intimata reclamantă menţionează în întâmpinare ca ultimul motiv de recurs ce vizează deschiderea procedurii insolvenţei nu are nicio semnificaţie sub aspectul destinaţiei serviciilor achiziţionate, de a contribui la desfăşurarea de operaţiuni taxabile.

Înalta Curte constată că nu este vorba despre un motiv de recurs, ci despre o precizare pe care recurenta o face în finalul cererii de recurs cu privire la faptul că la data cererii de recurs intimata reclamantă se află în procedura generală de insolvenţă, fiind scoasă din evidenţa T.V.A. începând cu 01.08.2015.

De altfel, nici nu poate constitui această precizare un motiv de recurs, din moment ce sentinţa recurată nu face nicio referire la această împrejurare, iar motivele de recurs sunt critici care vizează legalitatea sentinţei putându-se raporta numai la considerentele acesteia.

În consecinţă, suţinerile din întâmpinare care se referă la aspectul intrării în insolvenţă nu sunt relevante în soluţionarea căii de atac.

Faţă de aceste considerente, se constată că sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că în temeiul art. 498 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul,va casa sentinţa şi, rejudecând, va respinge acţiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, împotriva sentinţei nr. 320/2015 din 23 decembrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi, rejudecând:

Respinge acţiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 mai 2018.