VAT deduction dispute remanded for retrial after court overlooked real-transaction evidence

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. "A." S.R.L., în reorganizare judiciară prin administrator judiciar B., a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad solicitând:

- anularea Deciziei nr. 1791/679/29.07.2014, prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/14.05.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscal pentru persoane juridice, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2014 şi, pe cale de consecinţă, anularea deciziei de impunere; cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 13 din 20 ianuarie 2016, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, ca neîntemeiată.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 13 din 20 ianuarie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. "A." S.R.L., în reorganizare judiciară prin administrator special C. şi administrator judiciar B., solicitând casarea acesteia şi trimiterea cauzei spre rejudecare, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Criticile subsumate motivului de casare invocat sunt, în esenţă, următoarele:

- Instanţa de fond, cu aplicarea greşită a normelor de drept material, a redus întreaga soluţionare a cauzei la o singură frază, din primul paragraf al paginii 7 din sentinţă respectiv:

"Pretenţia reclamantei ca organul fiscal să procedeze la decalarea sumelor cuprinse în situaţiile de plată privind amenajarea carierei E. de cele cuprinse în situaţiile de plată de vizează D. este nerelevantă în cauză, atâta vreme cât situaţiile de plată ce vizează E. nu sunt semnate de executant fiind aplicată doar ştampila şi astfel, nu a putut fi identificată persoana care a procedat la întocmirea acesteia după cum rezultă din procesul-verbal nr. x încheiat la S.C. "F." S.A., aceste situaţii de plată nefiind înregistrate în contabilitatea executantului, motiv pentru care, în mod corect, organele fiscale nu au procedat la luarea în considerare a acestora".

Susţine recurenta-reclamantă că nu există niciun text de lege indicat de instanţă din care să rezulte că lipsa semnăturii executantului şi aplicarea doar a ştampilei pe situaţia de plată duce la nulitatea absolută a acelei situaţii.

Afirmă recurenta-reclamantă că potrivit dispoziţiilor art. 1341 alin. (1) şi (7) din Codul fiscal, din punct de vedere formal, situaţiile de plată sunt legale, în sensul că beneficiara S.C. A. S.R.L. şi-a însuşit aceste acte prin ştampilă şi semnătură, lucrările fiind considerate efectuate la acel moment.

Prin urmare, instanţa de fond, în mod eronat, a îndepărtat situaţiile de plăţi ca nefiind acte valabil încheiate din punct de vedere formal, neavând niciun temei de drept pentru a proceda astfel.

Recurenta-reclamantă mai susţine că, în acelaşi paragraf din hotărâre, citat mai sus, în mod eronat, a reţinut instanţa de fond că situaţiile de plată nu se regăsesc înregistrate în contabilitatea executantului, în condiţiile în care organul de control a constatat, de fapt, că există neconcordanţe între sumele înregistrate în contabilitatea F. S.A. şi cele din contabilitatea societăţii reclamante şi nu că nu au fost înregistrate deloc. În acest context, a fost solicitată proba cu expertiză contabilă, pentru a lămuri neconcordanţele constatate de organele fiscale.

- O a doua critică dezvoltată de recurenta-reclamantă se referă la aplicarea greşită de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 254 alin. (4) din C. proc. civ., prin decăderea reclamantei din administrarea probei cu expertiză contabilă pentru nedepunerea obiectivelor, în condiţiile în care textul procedural nu prevede o asemenea sancţiune în ipoteza reţinută de prima instanţă.

Susţine recurenta-reclamantă că instanţa de fond a obstrucţionat posibilitatea judecării cauzei în condiţii de legalitate, fără administrarea unei probe decisive în soluţionarea litigiului, impunându-se casarea cu trimitere spre rejudecare pentru a se respecta accesul liber la justiţie şi dreptul la un proces echitabil.

II. Hotărârea şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată, în raport de criticile formulate, actele şi lucrările dosarului şi prevederile legale incidente, constată că recursul este fondat, urmând a casa sentinţa şi a trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. "A." S.R.L., în reorganizare judiciară, prin administrator judiciar B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad anularea Deciziei nr. 1791/679/29.07.2014, prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/14.05.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscal pentru persoane juridice, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2014 şi, pe cale de consecinţă, anularea deciziei de impunere nr. X nr. 312/14.05.2014.

Situaţia de fapt care a stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate în cauză constă în aceea că societatea reclamantă, în cursul lunii martie 2012 şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.111.680 RON înscrisă în factura nr. x/31.03.2012 emisă de S.C. "F." S.A., considerând că lucrările efectuate de către această firmă în favoarea societăţii reclamante reprezintă lucrări de investiţii, fapt infirmat de rezultatul inspecţiei fiscale finalizată prin emiterea deciziei de impunere a cărei anulare se solicită.

Organele fiscale au constatat, în esenţă, că elementele luate în calcul (materiale consumabile, transport, utilaj, etc.) la întocmirea situaţiilor de plată (devize) nu concordă cu datele înregistrate în evidenţa contabilă a S.C. "F." S.A. aferentă aceleiaşi perioade. Totodată s-a constatat că situaţiile de plată au fost întocmite ulterior perioadei pentru care au fost încheiate, acestea fiind parţial semnate, fiind doar ştampilate, aspecte confirmate de administratorul "F." S.A.. S-a mai reţinut de organul de control că în evidenţa contabilă a S.C. F. S.A. există documente justificative care să ateste efectuarea unor lucrări în favoarea S.C. "A." S.R.L., dar acestea nu certifică realitatea datelor înscrise în situaţiile de plată care însoţesc factura seria x nr. x/31.03.2012 emisă de S.C. F. S.A. către S.C. A. S.R.L.

A conchis organul de control fiscal că situaţiile de plată menţionate mai sus nu conţin informaţiile necesare stabilirii realităţii lucrărilor şi serviciilor facturate, acestea nefiind corelate în ceea ce priveşte consumurile materiale şi celelalte elemente (transport, utilaj, etc.) avute în vedere la întocmirea lor, cu datele înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii.

Din perspectiva dispoziţiilor legale referitoare la condiţiile care trebuie îndeplinite pentru deducerea T.V.A., prin actul primar de control, care a stat la baza deciziei de impunere, menţinută prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, s-a reţinut că acestea nu sunt îndeplinite nici din punct de vedere formal, reclamanta nedeţinând documente justificative care să ateste realitatea operaţiunilor şi nici pe fond, în sensul că nu s-a făcut dovada că lucrările efectuate către societatea reclamantă reprezintă lucrări de investiţii în sensul Codul fiscal.

În faţa instanţei de fond, societatea reclamantă, prin cererea de chemare în judecată a propus ca probă în susţinerea pretenţiilor deduse judecăţii, efectuarea unei expertize contabile, iar la termenul din 18 noiembrie 2015, apărătorul reclamantei a reiterat solicitarea de administrare a acestei probe, precizând că obiectivul este de a se stabili "dacă din factura de care se prevalează reclamanta se poate defalca contravaloarea situaţiilor de lucrări ce vizează E., precum şi modul de înregistrare în contabilitatea reclamantei a acestor situaţii de lucrări". Această solicitare a fost consemnată în încheierea de şedinţă de la termenul din data de 18 noiembrie 2015, urmând ca reclamanta să depună în scris obiectivele expertizei pentru a se putea instanţa pronunţa asupra admisibilităţii acestei probe .

La termenul din 20 ianuarie 2016, instanţa de fond a dispus decăderea reclamantei din administrarea probei cu expertiză contabilă, pentru nedepunerea obiectivelor acesteia, în temeiul art. 254 alin. (4) din C. proc. civ.

Învestită fiind cu cercetarea şi analizarea acestei situaţii juridice, instanţa de fond a apreciat că acţiunea reclamantei este neîntemeiată.

Analizând considerentele reţinute de instanţa de fond în motivarea soluţiei, Înalta Curte constată că acestea s-au raportat la lipsa calităţii de document justificativ a facturii seria x nr. x/31.03.2012 emisă de S.C. F. S.A. către S.C. A. S.R.L., în temeiul căreia reclamanta a pretins deducerea T.V.A., prin referirea exclusivă la neîndeplinirea unor cerinţe de formă obligatorii, care să furnizeze informaţiile necesare dreptului de deducere. Lărgind sfera noţiunii de document justificativ, instanţa de fond a reţinut că nici situaţiile de plată aferente facturii menţionate nu îndeplinesc cerinţele de formă, fiind preluate parţial constatările organului de control, în sensul că pe acestea este aplicată doar ştampila executantului, nu şi semnătura reprezentantului societăţii, neputând fi identificată persoana care a procedat la întocmirea acestora.

Această abordare a instanţei de fond este greşită din perspectiva prevederilor Codul fiscal incidente în speţă, pe care chiar judecătorul le-a menţionat în susţinerea raţionamentului său juridic (art. 21 alin. (4) lit. f), ale art. 145 alin. (8) lit. a) şi b), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 din Codul fiscal, art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991), aplicarea lor fiind însă făcută cu eludarea scopului avut în vedere de legiuitor la adoptarea acestor norme legale.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal:

"Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;"

Potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal:

"(1) pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinescă următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează şi îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155".

Prin prisma dispoziţiilor fiscale mai sus citate, Înalta Curte constată că factura seria x nr. x/31.03.2012 emisă de S.C. F. S.A. către S.C. A. S.R.L. reprezintă singurul document justificativ contabil pentru deducerea T.V.A., în sensul Codul fiscal şi conţine, din punct de vedere formal, toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (8) din Codul fiscal (seria şi numărul facturii, data emiterii facturii, numele, adresa şi codul de înregistrare fiscală al persoanei care emite factura; numele, adresa şi codul de înregistrare fiscală, după caz, al beneficiarului de bunuri sau servicii; denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adăugată; cota de taxă pe valoarea adăugată sau menţiunea scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil sau neinclus în baza de impozitare, după caz; valoarea taxei pe valoarea adăugată, pentru operaţiunile taxabile).

Prin urmare, din punct de vedere al formei, factura în cauză îndeplineşte cerinţele legale.

Ceea ce trebuia însă dezlegat în prezenta speţă, conform constatărilor organelor de control fiscal şi a susţinerilor părţilor, constă în aceea de a stabili realitatea operaţiunilor economice atestate prin factura fiscală în baza căreia, societatea reclamantă a solicitat deducerea T.V.A., respectiv, dacă sunt îndeplinite şi condiţiile de fond prevăzute de Codul fiscal pentru a se putea exercita dreptul de deducere a T.V.A.

Din acest punct de vedere, instanţa de fond s-a raportat la o parte dintre constatările făcute de organele de control fiscal, bazate pe situaţiile de plată depuse de societatea reclamantă în dovedirea operaţiunilor economice pentru care s-a emis factura care stă la baza solicitării de deducere T.V.A. şi a reţinut că "factura în discuţie prezintă erori materiale evidente", în sensul că în suma menţionată în aceasta sunt incluse şi situaţii de plată emise pentru D., deşi pe factură e menţionată doar E.. De asemenea, în continuarea raţionamentului, instanţa de fond a reţinut că solicitarea reclamantei de a se proceda la defalcarea situaţiilor de plăţi între cele două cariere este nerelevantă, în condiţiile în care situaţiile de plăţi care vizează E. sunt doar ştampilate de executant, nefiind semnate, astfel încât nu s-a putut identifica persoana care le-a întocmit.

Prin această argumentare sumară, judecătorul fondului nu a reuşit să dezlege problema de drept dedusă judecăţii, în condiţiile în care, a reţinut că factura prezentată de societatea reclamantă prezintă "erori materiale evidente", aspect ce ţine de forma acesteia şi nu de conţinutul operaţiunilor economice atestate prin acest document contabil şi care, prin natura lor, nu pot duce la inexistenţa înscrisului, respectiv a situaţiei economico-juridică atestată în conţinutul acestuia.

Mai mult decât atât, organul de control fiscal, precum şi cel care a soluţionat contestaţia administrativă, deşi au menţionat că situaţiile de plată către E. sunt doar ştampilate de executant, nu au dat relevanţă juridică acestui aspect în ceea ce priveşte stabilirea realităţii lucrărilor prestate către societatea reclamantă, astfel încât, instanţa de fond a reţinut greşit că acesta ar fi unul dintre motivele pentru care aceste acte nu au fost luate în considerare ca justificând pretenţiile societăţii reclamante.

În acest context, Înalta Curte reţine că, în realitate, instanţa de fond nu a analizat în concret, temeinicia şi legalitatea constatărilor făcute prin actele administrativ-fiscale contestate, în raport de conţinutul înscrisurilor depuse la dosar, limitându-se a le verifica din punct de vedere formal.

Din acest punct de vedere, Înalta Curte constată că hotărârea recurată nu respectă exigenţele unei motivări care să vizeze fondul pretenţiilor deduse judecăţii şi care să exprime convingerea intimă a instanţei, prin argumente de fapt şi de drept, că soluţia pronunţată este cea corectă.

Pe de altă parte, fără a antama fondul cauzei, Înalta Curte apreciază că în dezlegarea raportului juridic litigios, trebuie avută în vedere şi situaţia că singurul beneficiar al serviciilor şi lucrărilor prestate de S.C. "F." S.A. este societatea reclamantă, aceasta fiind titulara dreptului de deducere a T.V.A., chiar dacă situaţiile de lucrări vizează două cariere E. şi D., care fac parte din fondul de comerţ al recurentei-reclamante.

În raport de cele constatate în cadrul analizei primei critici formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că şi critica vizând nelegala decădere a societăţii reclamante din proba cu expertiză juridică contabilă, este întemeiată.

Astfel, din actele dosarului rezultă că reclamanta a propus administrarea acestei probe chiar prin cererea de chemare în judecată.

La termenul de judecată din 18 noiembrie 2015, apărătorul reclamantei a reiterat solicitarea de administrare a acestei probe, precizând că obiectivul este de a se stabili "dacă din factura de care se prevalează reclamanta se poate defalca contravaloarea situaţiilor de lucrări ce vizează E., precum şi modul de înregistrare în contabilitatea reclamantei a acestor situaţii de lucrări".

Instanţa a dispus ca reclamanta să depună în scris obiectivele expertizei în termen de trei zile pentru a se putea pronunţa asupra admisibilităţii acestei probe .

La termenul din 20 ianuarie 2016, instanţa de fond a dispus decăderea reclamantei din administrarea probei cu expertiză contabilă, pentru nedepunerea obiectivelor acesteia în termenul stabilit, în temeiul art. 254 alin. (4) din C. proc. civ.

Luarea acestei măsuri de către prima instanţă nu are temei legal, în condiţiile în care C. proc. civ., în art. 254 alin. (4) din C. proc. civ. nu prevede sancţiunea decăderii din proba cu expertiză pentru nedepunerea obiectivelor expertizei într-un termen stabilit de instanţă.

Singura decădere prevăzută de legiuitor este cea de la art. 254 alin. (4) lit. d) din C. proc. civ. şi vizează nedepunerea dovezii plăţii cheltuielilor necesare efectuării expertizei în termen de 5 zile de la numirea expertului.

Pe de altă parte, dispoziţiile art. 330 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 331 alin. (2) din C. proc. civ., care reglementează instituţia probei cu expertiză judiciară, nu conţin vreo regulă imperativă privind depunerea de către cel care a propus proba a obiectivelor, menţionându-se doar că încheierea de numire a expertului va stabili obiectivele asupra cărora acesta urmează să se pronunţe.

Prin urmare, din economia textelor procedurale invocate mai sus, rezultă că instanţa de fond nu putea să dispună decăderea dintr-o probă, pe care nici măcar nu o încuviinţase ca fiind admisibilă spre administrare, în condiţiile în care, reclamanta, prin avocat, arătase pe scurt obiectivele vizate de expertiza contabilă, iar la termenul din 20 ianuarie 2016 au fost depuse la dosar.

Mai mult decât atât, având în vedere controversele legate de împrejurările de fapt deduse judecăţii, precum şi considerentele reţinute de instanţa de control judiciar în cadrul analizei primei critici, pentru lămurirea aspectelor de natură contabilă asupra cărora se poartă prezentul litigiu se impune efectuarea unei expertize judiciare contabile, cu ocazia rejudecării cauzei de către prima instanţă.

În raport de această dezlegare dată de instanţa de control judiciar, care conturează soluţia de casare a sentinţei atacate, constatând că prima instanţă nu a procedat la cercetarea în concret a fondului pretenţiilor deduse judecăţii şi că pentru soluţionarea judicioasă a cauzei de impune efectuarea unei expertize judiciare contabile, probă care nu poate fi administrată de către instanţa de recurs, potrivit art. 492 alin. (1) din C. proc. civ., instanţa de fond urmând a stabili obiectivele acesteia, în raport şi de cele propuse de reclamantă la termenul din 20 ianuarie 2016, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 497 din C. proc. civ., republicat, va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe

2. Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru aceste considerente, reţinându-se că hotărârea instanţei de fond este nelegală din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (2) şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în reorganizare judiciară prin administrator judiciar B., împotriva sentinţei nr. 13 din 20 ianuarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 mai 2018.