Clawback tax data calculation: inclusion of VAT and distribution mark-ups in the base value and passive procedural standing of the tax administration

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 7 martie 2014, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea actelor administrative individuale emise de C.N.A.S., respectiv a comunicării transmisă de C.N.A.S. prin e-mailul din data de 1 august 2013 ora 16:32 şi a adresei C.N.A.S. nr. X/01.08.2013, primită în data de 1 august 2013, referitoare la datele pentru stabilirea contribuţiei datorate potrivit O.U.G. nr. 77/2011, pentru trimestrul II al anului 2013, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2812 din 2 noiembrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a anulat comunicarea C.N.A.S. transmisă prin e-mailul din data de 1 august 2013 ora 16:32 şi adresa C.N.A.S. nr. X/01.08.2013 şi a admis în parte cererea privind cheltuielile de judecată, obligând pârâta C.N.A.S. la 4.607 RON către reclamanta, din care 4.300 RON onorariu de avocat, 300 RON onorariu expert şi 7 RON taxă timbru.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2812 din 2 noiembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât şi pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate, admiterea excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive şi respingerea acţiunii îndreptate împotriva sa, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

În motivare arată că, prin întâmpinarea formulată în fond, a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive în cauză, iar instanţa de fond nu a analizat excepţia.

În prezentul litigiu, nu s-au atacat acte emise de pârâta A.N.A.F., astfel că aceasta nu este parte în raportul juridic dedus judecăţii. Consideră că excepţia invocată este întemeiată, în raport de prevederile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, text din care rezultă că pentru a avea calitatea de pârâtă într-o cauză de contencios administrativ, autoritatea publică trebuie să fie emitentă a actului administrativ contestat.

Prin recurs, reiterează excepţia invocată şi solicită respingerea cererii de chemare în judecată îndreptată împotriva sa, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

3.2. Recurenta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea, ca neîntemeiată, a acţiunii în anulare, în integralitatea sa.

Referitor la includerea TVA-ului în baza de calcul a contribuţiei trimestriale, în mod eronat instanţa de fond a reţinut că, în speţă, primează prezumţia că taxa clawback este calculată în funcţie de valoarea unei alte taxe, ajungându-se la o dublă impozitare, ceea ce încalcă principiul constituţional al justei aşezări a sarcinilor fiscale. Altfel spus, s-a reţinut că procentul "p" a fost aplicat asupra unei valori - consumul de medicamente aferent plătitorului de contribuţie - ce includea taxa pe valoare adăugată corespunzătoare acestor medicamente.

Recurenta susţine că nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP altfel decât incluzând valoarea TVA şi a adaosurilor de distribuţie şi de vânzare, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale şi medicamente către casele de asigurări de sănătate şi suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii sunt incluse atât TVA, cât şi valoarea adaosurilor menţionate.

Prin adresa nr. x Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a adus la cunoştinţă reclamantei că, pentru trimestrul II 2013, valoarea consumului de medicamente conţine şi TVA, urmând ca aceasta să fie dedusă de reclamantă, ca plătitor al taxei. Această posibilitate acordată contribuabilului, de a scădea valoarea TVA în procent de 9% din valoarea consumului de medicamente, în conformitate cu prevederile art. 140 Codul fiscal, face să nu existe vreo atingere care să fie adusă principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale.

Critică şi soluţia pronunţată de instanţa de fond asupra capătului de cerere referitor la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 4.607 RON, reprezentând onorariu avocaţial, onorariu expert şi taxă de timbru.

Astfel, fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părţii "care cade în pretenţii". Or, C.N.A.S. şi-a executat toate obligaţiile pe parcursul procesului.

Pe de altă parte, raportat la speţă, cuantumul cheltuielilor de judecată este nejustificat, având în vedere obiectul litigiului şi complexitatea cauzei.

3.3. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând: (i) admiterea recursului, înlăturarea considerentelor nr. 2, 3 şi 5 din cuprinsul sentinţei recurate şi înlocuirea acestora potrivit susţinerilor din prezentul recurs; (ii) admiterea în tot a cererii privitoare la cheltuielile de judecată, cu obligarea pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată solicitate, respectiv suma de 29.793,67 RON reprezentând onorariu de avocat, suma de 2.000 RON reprezentând onorariu de expert şi suma de 50 RON reprezentând taxa de timbru, casând parţial sentinţa recurată sub acest aspect şi menţinând în rest soluţia cuprinsă în dispozitivul sentinţei; (iii) obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată aferente soluţionării prezentului recurs.

În esenţă, recurenta-reclamantă arată că, deşi cererea sa a fost admisă, fiind anulate actele administrative individuale emise de C.N.A.S., pe de o parte, instanţa de fond a înlăturat greşit mai multe motive de nelegalitate invocate prin cererea introductivă, iar pe de altă parte, cu toate că a constatat culpa procesuală a pârâtelor, a admis numai parţial cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată aferente soluţionării în fond a cauzei, pe unicul considerent că acestea sunt acordate proporţional cu partea din pretenţii admisă.

Referitor la înlăturarea motivului de nelegalitate privitor la includerea adaosurilor practicate de terţii distribuitori în baza de calcul a contribuţiei clawback arată că:

(i) instanţa de fond a stabilit în mod greşit în considerente faptul că C.N.A.S. ar fi avut ca temei legal prevederile Ordinului nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman, pentru a proceda la includerea acestor adaosuri în valoarea vânzărilor comunicată reclamantei;

(ii) potrivit prevederilor art. 3 (1) din O.U.G. nr. 77/2011, valoarea vânzărilor care trebuie să fie luată în considerare de către C.N.A.S. trebuie să se raporteze la preţul de producător al medicamentelor, iar nu la preţul de vânzare al medicamentelor ulterior pe lanţul de distribuţie, respectiv preţurile utilizate de către distribuitorii angro sau de către farmacii;

(iii) adaosurile comerciale suplimentare aplicate de distribuitorii angro şi farmacii trebuiau excluse de către C.N.A.S. din valoarea vânzărilor. Deţinătorul de autorizaţie de punere pe piaţă nu poate fi obligat să plătească o contribuţie care se întemeiază pe sume încasate de terţi, respectiv să plătească pentru cheltuieli suplimentare derivate din adaosurile comerciale ale terţilor distribuitori şi farmaciilor.

Referitor la partea din considerentul nr. 2 al sentinţei prin care instanţa de fond a reţinut incidenţa deciziilor Curţii Constituţionale a României "în materia constituţionalităţii includerii adaosurilor", precum şi a jurisprudenţei Curţii EDO şi a CJUE (Hotărârea din 23 februarie 2006, pronunţată în cauza Stere şi alţii împotriva României; Hotărârea din 4 septembrie 2012, pronunţată în Cauza Dumitru Daniel Dumitru şi alţii împotriva României), arată că:

(i) deciziile CCR menţionate vizează exclusiv aspecte necontestate de reclamantă în cauză, respectiv aspecte legate de entitatea care are obligaţia de a plăti contribuţia sau "discriminări pe verticală". În plus, referirea la deciziile CCR prin care s-a statuat că această contribuţie ar avea caracterul de taxă parafiscală sunt irelevante în speţă. De asemenea, sunt prezentate greşit, sub aspectul incidenţei acestora în timp;

(ii) considerentele instanţei de fond referitoare la jurisprudenţa CEDO şi CJUE exced aspectelor invocate de reclamantă cu privire la includerea în mod nelegal a adaosurilor distribuitorilor angro şi a adaosurilor farmaciilor în datele comunicate reclamantei de către C.N.A.S. pentru trimestrul II 2013, de vreme ce reclamanta nu a contestat modul în care "legiuitorul a dispus punerea în aplicare a politicilor sale" ori încălcarea "justului echilibru între cerinţele interesului general şi imperativele apărării drepturilor fundamentale", ci a contestat corectitudinea datelor comunicate de C.N.A.S. şi modul arbitrar în care autoritatea a înţeles să aplice legislaţia incidentă în materia contribuţiei clawback.

Partea din considerentul nr. 2 al sentinţei, prin care instanţa a reţinut că "nici principiul in dubio contra fiscum nu poate fi invocat în litigiu în condiţiile în care nu există dubii asupra faptului impozabil, asupra naturii acestuia sau asupra unei norme juridice aplicabile, care să fie susceptibilă de ambiguitate", este de asemenea greşită. În cauză există elemente de ambiguitate asupra "faptului impozabil", de vreme ce reclamanta nu poate cunoaşte cu exactitate care va fi valoarea procentului "p" comunicat de C.N.A.S. şi/sau valoarea comunicată a consumului de medicamente la care se aplică procentul "p", cu toate că acest consum ar trebui să se raporteze strict la vânzările A..

Partea din considerentul nr. 2 al sentinţei, prin care s-a reţinut că "Directiva 2006/112/CE şi jurisprudenţa CJUE aferentă acesteia vizează regimul TVA, iar nu adaosurile, acestea din urmă nefiind taxe în sensul legii fiscale", se impune a fi înlăturată, în sensul aplicabilităţii Directivei 2006/112/CE şi a jurisprudenţei CJUE aferente menţionate în cererea introductivă, inclusiv pe aspectul includerii adaosurilor distribuitorilor angro şi a adaosurilor farmaciilor în datele comunicate de C.N.A.S. pentru trimestrul II 2013.

Considerentul nr. 3 al sentinţei, referitor la principiul predictibilităţii fiscale, se impune a fi înlăturat şi înlocuit în sensul că nu există elemente obiective care să permită verificarea datelor comunicate reclamantei aferente trimestrului II 2013 şi, prin urmare, să se constate încălcarea principiului predictibilităţii sarcinii fiscale, reglementat în mod explicit de Codul fiscal şi confirmat de jurisprudenţa comunitară.

Cât priveşte considerentul nr. 5 al sentinţei, care face referire la "erorile existente în anexa la notificare", instanţa a reţinut în mod greşit că "reclamanta a trimis instituţiei pârâte lista medicamentelor pentru care datorează contribuţia trimestrială (...)". Rolul C.N.A.S. instituit prin O.U.G. nr. 77/2011 este de a verifica consumul exact de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii şi de a comunica subiecţilor activi ai taxei clawback sumele exacte suportate, astfel încât să nu se ajungă la o îmbogăţire fără just temei a statului prin comunicarea unor date incorecte. Ordonanţa stabileşte în mod expres în sarcina C.N.A.S. şi alte obligaţii decât aceea de comunicare a unor date, C.N.A.S. nefiind un simplu intermediar între entităţile care îi raportează date şi plătitorii contribuţiei, ci autoritatea care trebuie să se asigure de corectitudinea şi acurateţea datelor comunicate.

Aspectele din considerentul nr. 5 prin care instanţa reţine că "reclamanta nu a ridicat obiecţiuni în cadrul procesului de decontare (încasare) cu privire la faptul că i s-ar fi decontat un consum mai mare (decât cel al medicamentelor puse pe piaţă), obiecţiunile părţii reclamante fiind ridicate doar în condiţiile în care, cu titlu de contribuţie clawback, a trebuit să întoarcă din aceste sume" sunt neavenite în speţă.

Eventuala încasare a sumelor decontate de casele de asigurări de sănătate este independentă de plata de către contribuabili a contribuţiei şi de elementele luate în calcul la stabilirea contribuţiei, neputând fi echivalată cu acceptarea consumului de medicamente.

Aspectele din considerentul nr. 5 care fac referire la raportul de expertiză contabilă aflat la dosarul de fond, de asemenea, solicită recurenta să fie înlăturate şi înlocuite de instanţa de recurs în mod corespunzător. Deşi instanţa de fond reţine, în ceea ce priveşte raportul de expertiză, că obiectivele 1 şi 2 ale raportului sunt irelevante, recurenta arată că, prin prisma faptului că pun în lumină incorectitudinea modului de culegere a datelor necesare stabilirii contribuţiei clawback, aceste obiective nu sunt irelevante.

Cu privire la obiectivele 3 şi 4, instanţa a reţinut răspunsul expertului, "că nu s-au constatat diferenţe". Recurenta arată că a solicitat verificarea corectitudinii raportărilor efectuate de farmacii către casele de sănătate cu privire la medicamentele A., prin sondaj, or expertul s-a limitat în a verifica 3 farmacii din judeţul Olt şi 3 farmacii din judeţul Călăraşi. Prin urmare, acest obiectiv nu a fost îndeplinit.

De asemenea, instanţa îşi fundamentează soluţia pe obiectivul 5 al raportului de expertiză, la care s-a răspuns prin raportare la o singură casă de asigurări de sănătate (CAS Călăraşi), ceea ce face imposibil a se concluziona că nu există diferenţe între datele provenite de la furnizori şi datele pe care casele de asigurări de sănătate le-au folosit la realizarea calculelor, cu privire la medicamentele A..

În ceea ce priveşte răspunsurile referitoare la obiectivele 6 şi 7, instanţa le-a înlăturat ca "vădit neconcludente", reţinând că expertul a avut a efectua respectivele verificări exclusiv prin sondaj. Or, scopul acestor obiective propuse de A. a fost acela de a se stabili dacă C.N.A.S. a calculat în mod corect consumul centralizat de medicamente, pe baza datelor furnizate de casele de asigurări de sănătate. Astfel, în cazul în care situaţia C.N.A.S. nu corespunde cu situaţiile caselor de asigurări de sănătate rezultă că C.N.A.S. nu a calculat în mod corect consumul centralizat de medicamente, contrar celor reţinute de instanţa de fond.

Creanţa privind cheltuielile de judecată a fost generată în sarcina pârâtelor, în baza art. 453 din C. proc. civ., ca efect al admiterii cererii de chemare în judecată, având ca fundament considerarea pârâtelor ca fiind în culpă procesuală.

Art. 451 (4) C. proc. civ., dispoziţie legală imperativă, nu prevede nicio situaţie de excepţie care să permită instanţei reducerea taxei judiciare de timbru şi a timbrului judiciar, motiv pentru care consideră nelegală şi nejustificată această măsură. Pe de altă parte, această măsură nu este motivată de instanţă. Solicită obligarea pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată, aferente cererii introductive, în sumă de 31.843,67 RON, dovedite în cadrul dosarului de fond.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinări, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului formulat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, ca nefondat, iar în raport de recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a invocat excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, în subsidiar solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

Cât priveşte recursul pârâtei C.N.A.S., arată că atât prevederile legale incidente cât şi jurisprudenţa relevantă, de o manieră unitară şi indubitabilă, statuează că TVA nu trebuie inclusă în datele comunicate de C.N.A.S.. Astfel, O.G. nr. 17/2012 prevede în mod expres că în CTt şi Bat nu se include TVA. În acest context şi în considerarea Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, nici valoarea consumului comunicat de C.N.A.S. către plătitorii contribuţiei nu trebuie să includă TVA.

O.U.G. nr. 77/2011 nu prevede în sarcina contribuabililor obligaţia deducerii TVA din valoarea comunicată de C.N.A.S., înainte de calcularea şi plata contribuţiei clawback şi nici în favoarea C.N.A.S. dreptul/competenţa legală de a emite astfel de dispoziţii, prin care indică plătitorului contribuţiei să scadă valoarea TVA, în loc să asigure în mod direct aplicarea corectă a legii.

Actele normative care reglementează contribuţia clawback nu s referă la preţul de referinţă, preţul de decontare sau preţul din CANAMED al medicamentelor şi nici nu prevăd că stabilirea datelor consumului centralizat sau calcularea contribuţiei are loc prin raportare la aceste preţuri, care sunt mult mai mari faţă de preţurile de producător, aplicate de deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă, plătitori ai contribuţiei.

Cât priveşte recursul ANAF, arată că excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată nu se încadrează în motivele de casare limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Cât priveşte excepţia în sine, arată că deşi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu este emitenta actelor administrative atacate, aceasta are calitate procesuală pasivă în cauză, dat fiind caracterul aparte al construcţiei juridice în cadrul căreia a fost emis actul administrativ atacat.

Astfel, trebuie avut în vedere că, potrivit art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a primit competenţa de a urmări, administra, valorifica creanţele rezultate din taxa clawback. Împrejurarea că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este, în interiorul regimului juridic configurat de O.U.G. nr. 77/2011, autoritatea administrativă competentă să administreze contribuţia datorată de reclamantă este de natură a proba şi a justifica necesitatea ca Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să stea în judecată, inclusiv din perspectiva asigurării opozabilităţii efectelor hotărârii judecătoreşti definitive care se va pronunţa.

Prin întâmpinare, recurenta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat, arătând că menţine poziţia procesuală arătată prin apărările formulate în fond.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 iunie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Părţile nu au înregistrat la dosarul cauzei puncte de vedere referitoare la concluziile raportului întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursurilor.

Prin încheierea din data de 28 februarie 2018, constatând că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate, completul de filtru a respins excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a declarat recursurile formulate în cauză ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a cererilor de recurs.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Analizând recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte îl constată fondat în limitele şi pentru considerentele care vor fi arătate în continuare.

Recursul pârâtei se întemeiază pe motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Astfel, un prim motiv se referă la neanalizarea de către instanţa de fond a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF.

Acest motiv de recurs este nefondat întrucât, din analiza dosarului de fond, rezultă că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în calitate de pârâtă chemată în judecată, nu a formulat întâmpinare, respectiv nu a invocat în faţa instanţei de fond excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive în cauză.

Al doilea motiv de recurs se referă la susţinerea propriu-zisă a excepţiei menţionate, direct în recurs.

Excepţia fiind de ordine publică, poate fi invocată/analizată direct în recurs.

Pârâta susţine, în esenţă, că nu este parte în raportul juridic de drept administrativ dedus judecăţii, nefiind emitenta actelor administrative contestate.

Înalta Curte constată că excepţia este fondată întrucât reclamanta, pe calea acţiunii de faţă, a solicitat anularea comunicării şi a adresei emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, prin care i-au fost transmise datele necesare declarării şi plăţii contribuţiei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 pentru trimestrul II 2013.

Prin urmare, raportul juridic de drept administrativ dedus judecăţii are ca părţi pe Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în calitate de autoritate emitentă a actelor administrative supuse controlului în contencios administrativ şi pe reclamantă, în calitate de destinatară a acestor acte.

Potrivit art. 36 C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu este parte în raportul juridic de drept administrativ dedus judecăţii, atribuţiile sale prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, în materie de administrare a creanţelor rezultate din aplicarea contribuţiei prevăzute de acest act normativ, fiind exterioare şi ulterioare rezolvării raportului juridic litigios de faţă, care priveşte conţinutul datelor comunicate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, potrivit art. 5 alin. (3) şi (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

Nici argumentele invocate de recurenta-reclamantă referitoare la asigurarea opozabilităţii hotărârii judecătoreşti ce se va pronunţa în prezenta cauză nu sunt de natură a legitima procesual pasiv pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală întrucât opozabilitatea faţă de terţi a unei hotărâri judecătoreşti este asigurată, principial, prin efectul legii (art. 435 alin. (2) C. proc. civ.), iar nu prin constituirea de către reclamant a cadrului procesual subiectiv al cauzei.

II.2. Recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate

Analizând recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, care priveşte anularea comunicării transmise recurentei-reclamante A. S.R.L., conţinând datele necesare declarării şi plăţii contribuţiei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 pentru trimestrul II 2013, Înalta Curte îl constată fondat.

Recurenta-pârâtă a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea greşită a legii.

Instanţa de fond a anulat comunicarea menţionată, reţinând motivul de anulare constând în includerea în valoarea consumului trimestrial comunicat reclamantei a taxei pe valoarea adăugată. A reţinut instanţa de fond incidenţa deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/5.02.2013, prin care a fost admisă excepţia de neconstituţionalitate, constatându-se că sintagma "care include şi TVA" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completat prin O.U.G. nr. 110/2011, este neconstituţională.

Chiar dacă datele au fost comunicate reclamantei având ca reper stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei potrivit art. 3, iar nu art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, instanţa de fond a reţinut că includerea TVA în valoarea totală a consumului de medicamente în raport cu care se calculează taxa clawback este neconstituţională şi că anularea notificării se impune pentru că reclamanta este obligată a efectua calculul contribuţiei în baza valorilor comunicate de C.N.A.S.

Soluţia primei instanţe este greşită întrucât notificarea transmisă de autoritatea pârâtă reclamantei (în calitate de deţinătoare de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor), care conţine datele necesare calculului contribuţiei trimestriale aferente trimestrului II 2013 este conformă cu prevederile O.U.G. nr. 77/2011, în forma în vigoare la data emiterii notificării şi răspunde exigenţelor deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, în sensul respectării principiului potrivit căruia, în baza impozabilă a contribuţiei, nu trebuie să fie inclusă taxa pe valoarea adăugată.

Astfel, în cuprinsul notificării atacate s-a menţionat explicit că valoarea procentului "p" s-a stabilit pe baza unor indicatori care nu includ TVA (aspect, de altfel, confirmat de hotărârea primei instanţe), iar în privinţa valorii consumului de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul MS, aferentă vânzărilor plătitorului de contribuţie, aceasta conţine TVA, urmând ca valoarea TVA să fie scăzută de către deţinătorul autorizaţiilor de punere pe piaţă, pentru obţinerea bazei impozabile, în raport de care se calculează şi se declară contribuţia.

Prin urmare, notificarea conţine datele pe baza cărora recurenta-reclamantă putea calcula şi declara contribuţia trimestrială, cu excluderea valorii TVA din valoarea consumului total trimestrial de medicamente.

Notificarea a fost emisă în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit căruia Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate. Prin urmare, recurenta-pârâtă afirmă fondat că nu avea un temei legal pentru comunicarea valorii consumului fără TVA, cu menţiunea că excluderea valorii TVA din valoarea consumului trimestrial care constituie baza de impozitare este îndrituit să o facă contribuabilul.

În acest sens este de reţinut că prin modificările aduse ulterior dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 (respectiv articolului 5 alin. (3) şi (7), prin O.U.G. nr. 69/2014, legiuitorul a devenit mai explicit cu privire la noţiunea de consum de medicamente, care are aceeaşi semnificaţie cu noţiunea de valoare a consumului de medicamente (la care se referă art. 3 alin. (1) din actul normativ de bază), arătând expres că acesta include TVA şi că stabilirea calculului şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plată după deducerea de către acestea a TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial transmis de C.N.A.S.

Deşi, la vremea emiterii notificării atacate în cauză, lipseau aceste precizări exprese, conform cărora contribuabilul scade TVA din baza de calcul a contribuţiei, informaţiile furnizate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate permiteau reclamantei să procedeze întocmai, adică să scadă valoarea TVA din valoarea consumului de medicamente comunicat.

Legiuitorul a înţeles, astfel, să respecte decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, prin acordarea contribuabilului a dreptului de a scădea TVA din baza de calcul, iar nu prin obligarea C.N.A.S. de a notifica valoarea consumului cu excluderea TVA.

Câtă vreme recurenta-reclamantă avea posibilitatea de a exclude valoarea TVA, conform conţinutului explicit al notificării C.N.A.S., pe baza căreia urma să declare şi să plătească contribuţia, nu se poate identifica o vătămare a drepturilor recurentei-reclamante, care să se fi produs prin notificarea atacată.

În consecinţă, unicul motiv de anulare a actului administrativ reţinut de instanţa de fond se bazează pe o interpretare greşită a dispoziţiilor legale, motiv de reformare a hotărârii pronunţate în fond, în sensul respingerii cererii reclamantei ca neîntemeiată, cu consecinţa înlăturării şi a dispoziţiilor referitoare la suportarea cheltuielilor de judecată de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, care nu mai are statutul de parte care a pierdut procesul.

II.3. Recursul declarat de reclamanta A. S.R.L.

Analizând recursul declarat de reclamantă, Înalta Curte îl constată nefondat, pentru următoarele argumente:

Motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se referă la înlăturarea greşită, în opinia recurentei, de către instanţa de fond a unora dintre motivele de nelegalitate a actelor administrative supuse controlului în contencios administrativ, pe calea acţiunii de faţă.

Cât priveşte includerea în valoarea consumului de medicamente a valorii adaosurilor de pe lanţul de distribuţie, criticile recurentei sunt nefondate întrucât, aşa cum rezultă din prevederile art. 3 şi art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, coroborate şi cu Decizia nr. 665/2014 a Curţii Constituţionale, contribuţia clawback se raportează la o bază de calcul constând în valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente (din care se scade valoarea TVA), aşa cum este suportat din FNUASS şi din bugetul MS, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, iar nu la o bază de calcul constând în valoarea vânzărilor deţinătorului de autorizaţii de punere pe piaţă.

Cu alte cuvinte, soluţia legislativă este în sensul includerii valorii adaosurilor de pe lanţul de distribuţie în valoarea consumului de medicamente, fiind nefondate susţinerile recurentei, conform cărora C.N.A.S. ar fi aplicat greşit sau arbitrar legea.

Curtea Constituţională a subliniat în decizia menţionată că această contribuţie trimestrială a fost reglementată în considerarea împrejurării că deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor li se decontează contravaloarea medicamentelor vândute, avantaj care nu se acordă şi celorlalţi subiecţi implicaţi în distribuţia medicamentelor. Pentru vânzarea medicamentelor, aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat chiar cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să intre în baza de calcul a contribuţiei.

Cât priveşte invocata încălcare a principiului predictibilităţi fiscale, instanţa de fond a reţinut în mod corect că nemulţumirile reclamantei referitoare la reglementarea legală a contribuţiei clawback nu pot constitui temei pentru anularea actului administrativ supus controlului judiciar.

Criticile recurentei la adresa certitudinii impunerii se referă la elaborarea normei juridice, respectiv la reglementarea legală a modalităţii de stabilire a bazei de impunere a contribuţiei, iar aceste critici nu ar putea fi valorificate decât prin controlul de constituţionalitate al O.U.G. nr. 77/2011.

Cât priveşte erorile din sistemul de raportare, instanţa de fond a reţinut corect că nu s-a dovedit existenţa unor astfel de erori, care să aibă influenţă asupra datelor comunicate de C.N.A.S. reclamantei, în vederea declarării şi plăţii contribuţiei aferente trimestrului II al anului 2013.

Răspunsurile expertului judiciar desemnat în cauză la obiectivele 1 şi 2 ale expertizei confirmă includerea în valoarea consumului de medicamente comunicat de C.N.A.S. a valorii TVA şi a valorii adaosurilor distribuitorilor de medicamente şi ale farmaciilor. Conform argumentelor arătate în precedent, această includere corespunde reglementării din O.U.G. nr. 77/2011, neputând fi reţinută ca motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate în cauză.

Cât priveşte răspunsurile expertului la obiectivele 3, 4 şi 5 ale expertizei, care au reliefat, în urma verificării prin sondaj a datelor primare, că nu există diferenţe între datele utilizate/comunicate de C.N.A.S. şi cele care au fost efectiv raportate pe canalele de distribuţie, criticile recurentei se referă la volumul de date verificate de expert. Or, astfel de critici nu constituie motive de nelegalitate, care să poată fi analizate în recurs.

Însăşi reclamanta a cerut, prin obiectivele propuse, ca verificările să fie efectuate prin sondaj. Alegerea de către expert a modalităţii de verificare prin sondaj nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Răspunsurile expertului la obiectivele nr. 6 şi 7 în mod corect au fost înlăturate de către instanţa de fond, ţinând seama că acestea au fost denaturate de imposibilitatea, invocată de expert, de a verifica dacă sumele suportate de C.N.A.S. coincid cu cele rezultând din datele caselor judeţene, deoarece nu a putut fi identificat consumul de medicamente A. la nivel de unitate sanitară cu paturi şi la nivel de farmacii în cazul a 38 din cele 39 de case judeţene, care au transmis numai situaţia SIUI pe suport electronic.

Instanţa de fond a ţinut seama şi a coroborat, în mod corect, aspectele rezultând din conţinutul raportului de expertiză, cu obiecţiunile formulate de C.N.A.S., susţinute de înscrisurile care constituie, de asemenea, probe în dosar, dar şi cu conţinutul criticilor de nelegalitate invocate prin acţiunea introductivă, prin care s-a invocat exclusiv că medicamentul cu codul CIM W55238001 nu a fost comercializat în România în trimestrul de referinţă.

De altfel, împrejurarea că deţinătorul de autorizaţie de punere pe piaţă nu a comercializat pe teritoriul României în trimestrul de referinţă un anume medicament nu înseamnă că acesta nu putea fi consumat în acelaşi trimestru, ca urmare a punerii pe piaţă în perioada anterioară.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., referitor la neacordarea integrală a cheltuielilor de judecată pretinse, se impune a nu mai fi analizat, în raport de constatarea caracterului nefondat al motivelor de recurs referitoare la fondul cauzei şi de admiterea recursului declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

II.4. Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate motivele arătate anterior, în temeiul art. 496, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva sentinţei civile nr. 2812 din 2 noiembrie 2015, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, va respinge acţiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsită de calitate procesuală pasivă şi va respinge acţiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, ca neîntemeiată. De asemenea, va respinge recursul declarat de către reclamantă împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva sentinţei civile nr. 2812 din 2 noiembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsită de calitate procesuală pasivă.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de către reclamanta A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 mai 2018.