Taxability of externalized R&D services under public funding: absence of direct consideration negates VAT deduction

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 27.04.2015, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, anularea Deciziei nr. 745/16.10.2014 emisă de pârâtă în soluţionarea contestaţiei administrative formulate şi, în consecinţă, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/14.05.2014 emisă de D.G.F.P. Cluj şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2014, întocmit de D.G.F.P. Cluj - Activitatea de inspecţie fiscală, care a stat la baza deciziei de impunere în privinţa sumei de 90.611 RON, reprezentând T.V.A. suplimentar şi accesorii aferente (dobânzi şi penalităţi de întârziere) în sumă de 23.025 RON şi obligarea pârâtei la rambursarea sumelor aferente T.V.A. achitate suplimentar, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 397 din data de 28 septembrie 2015 Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi, în consecinţă, a anulat decizia nr. 745/16.10.2014 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, a admis contestaţia formulată de S.C. A. S.A., a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/14.05.2014 emisă de A.J.F.P. CLUJ şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2014 emis de A.J.F.P. Cluj cu privire la suma de 90.611 RON reprezentând T.V.A. suplimentar şi accesorii în sumă de 23.025 RON, a obligat pârâta la rambursarea sumelor achitate ca T.V.A. suplimentar şi accesorii şi să plătească reclamantei suma de 100 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că achiziţia de servicii de cercetare-dezvoltare, de la Institutul de Cercetare şi Proiectare Tehnologică - A. S.A., în condiţiile Contractului de parteneriat efectuată în baza Contractului de finanţare, este o operaţiune impozabilă, ce conferă dreptul la deducerea TVA aferentă, în condiţiile art. 147 alin. (3) Codul fiscal, fiind îndeplinite cumulativ condiţiile impuse de art. 126 alin. (1) Codul fiscal coroborat cu pct. 2 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Totodată, faţă de incidenţa principiului accesoriutn sequitur principale, nu datorează accesoriile calculate de organele fiscale în considerarea greşitei stabiliri a TVA suplimentare.

S-a mai arătat că, organele fiscale, au făcut o greşită aplicare în cauză a dispoziţiilor art. 75 alin. (1) din O.G. nr. 57/2002, fără a ţine cont de faptul că activităţile de cercetare-dezvoltare ale proiectului, finanţat din fonduri structurale, au fost externalizate prin Contractul de parteneriat, către Institutul de Cercetare şi Proiectare Tehnologică - A. S.A., nefiind incidentă norma de drept invocată, ca efect al încadrării în situaţia de excepţie, respectiv în ipoteza în care prin contract s-a prevăzut astfel (art. 2 din Contractul de parteneriat). În acest context prezintă relevanţă şi faptul că deşi, Contractul de parteneriat, (din care rezultă clar distincţia dintre persoana juridică executanta şi beneficiarul rezultatelor activităţilor de cercetare-dezvoltare) a fost avut în vedere la încheierea Contractului de finanţare, organele fiscale au ignorat complet clauzele Contractului de parteneriat, ceea ce a condus la stabilirea unei situaţii fiscale eronate, şi implicit la greşita reţinere în cauză a incidenţei dispoziţiilor art. 75 alin. (1) din O.G. nr. 57/2002.

A mai reţinut prima instanţă că activitatea de cercetare-dezvoltare, achiziţionată de la Institutul de Cercetare şi Proiectare Tehnologică - A. S.A., în condiţiile Contractului de parteneriat, este o prestare de servicii în sfera TVA, în condiţiile în care cerinţa plăţii este îndeplinită, prin raportare la împrejurarea că reclamanta a suportat integral (din finanţare nerambursabilă dar şi din surse proprii) atât costul achiziţiilor de materiale şi de servicii pentru activitatea de cercetare industrială, cât şi remuneraţia pentru performanţa muncii depuse de organizaţia de cercetare (art. 5.2 din Contract). În acest context, beneficiarul care suportă real şi definitiv plata TVA trebuie să aibă posibilitatea de a şi-l deduce sau recupera, în caz contrar rata de cofinanţare oferită ar fi diminuată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj (în baza mandatului de reprezentare dat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca), criticând-o pentru nelegalitate şi solicitând casarea hotărârii, iar pe fond, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

- din punct de vedere al TVA, conform art. 126 alin. (1) Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, sunt considerate operaţiuni impozabile în România, operaţiunile care, în condiţiile legii, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri/prestare de servicii, în sfera TVA, efectuate cu plată, şi pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în România, realizate de o persoană impozabilă. Livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor trebuie să rezulte din una din activităţile economice prevăzute de lege.

- întrucât din clauzele contractului nr. x/2010 reiese că rezultatele activităţii de cercetare-dezvoltare aparţin executantului S.C. A. S.A. denumit în contract "beneficiar", care are obligaţia de a implementa Proiectul pe propria răspundere, neexistând nici o clauză care prevede că, rezultatele proiectului se transferă către finanţator (Autoritatea Naţională pentru Cercetare Ştiinţifică), se constată că, nu sunt întrunite condiţiile pentru ca activitatea de cercetare-dezvoltare să fie considerată cu plată şi în consecinţă, aceste operaţiuni nu pot fi cuprinse în sfera de aplicare a TVA. -reclamanta a aplicat, în mod eronat, pro-rata definitivă de 0,23% doar asupra bazei de impozitare aferentă achiziţiilor din perioada ianuarie- septembrie 2010 şi parţial decembrie 2010, considerând că, TVA de 134.673 RON aferentă achiziţiilor contractului nr. x/2010, înregistrate în Jurnalul de cumpărări pe trimestrul IV 2010, poate fi dedusă integral (100%), deoarece, la data contractării societatea cunoştea că, în momentul achiziţiilor acestea vor fi destinate, exclusiv, realizării de operaţiuni ce permit deducerea TVA, drept urmare, asupra sumei de 134.673 RON nu a aplicat pro-rata.

- nici susţinerea conform căreia echipa de control, în mod greşit, a introdus în anul 2010, achiziţiile aferente contractului nr. x/2010 în categoria celor efectuate de unităţile cu activităţi de cercetare-dezvoltare, care nu se cuprind în sfera TVA, taxa fiind nedeductibilă, nu este fondată şi întemeiată, întrucât inspecţia fiscală a acordat drept de deducere pentru aceste achiziţii, prin aplicarea pro-ratei recalculată în procent de 35% asupra TVA deductibile din anul 2010 (incluzând şi achiziţiile aferente contractului nr. x/2010)conform prevederilor art. 147 alin. (11) Codul fiscal.

- deoarece reclamanta nu şi-a calculat corect cifra de afaceri cuprinsă în decontul de TVA, ca baza de impozitare a TVA pentru a intra în sistemul TVA la încasare, fapt constatat de organele de inspecţie fiscală prin actele contestate, nu îi dă dreptul acesteia de a deduce integral TVA aferent facturilor neachitate, deducerea TVA fiind un drept conferit de legiuitor contribuabililor, în condiţiile respectării de către aceştia a prevederilor legale, şi nu o obligaţie impusă prin lege, indiferent de respectarea dispoziţiilor legale în vigoare.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că:

- organele de inspecţie fiscală au emis actele administrativ fiscale contestate, prin aplicarea greşită a legii, la o situaţie de fapt fiscală stabilită în mod eronat, ca efect al interpretării greşite atât a dispoziţiilor legale în materia TVA cât şi a clauzelor celor două contracte încheiate de societate în anul 2010, iar hotărârea instanţei de fond în mod legal a reţinut aceste aspecte.

- prezentarea calculului pro-ratei şi a modului de evidenţiere în formularul Decontului de taxă pe valoare adăugată din cadrul Raportului de inspecţie fiscală este greşit şi ca atare este justificată reţinerea criticilor formulate în contestarea punctului 1 din RIF, întrucât pentru achiziţiile efectuate în baza Contractului nr. x/2010, în conformitate cu art. 147 alin. (3) Codul fiscal, se calculează TVA-ul deductibil în valoare de 134.673 RON aferent achiziţiilor contractului menţionat care sunt achiziţii cu drept de deducere 100%.

- instanţa de fond în mod corect a constatat că achiziţia de servicii de cercetare-dezvoltare, de la Institutul de Cercetare şi Proiectare Tehnologică- A. S.A., în condiţiile contractului de parteneriat efectuată de societate, în baza contractului de finanţare, este o operaţiune impozabilă ce conferă dreptul de deducere TVA aferentă, în condiţiile art. 147 alin. (3) Codul fiscal, fiind îndeplinite cumulativ condiţiile impuse de art. 126 alin. (1) Codul fiscal coroborate cu pct. 2 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Totodată, faţă de incidenţa principiului accesoriutn sequitur principale, soluţia privitoare la lipsa obligaţiei de plată a accesoriilor calculate de organele fiscale în considerarea greşitei stabiliri a TVA suplimentare, este întemeiată.

5. Procedura de filtrare a recursului

Raportul asupra admisibilităţii recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 05.10.2017, conform alin. (4) al aceluiaşi articol. Prin acest raport s-a apreciat că susţinerile recurentei pot fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Prin încheierea din 01.02.2018, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, în condiţii de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoare:

Intimata -reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 745/16.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.05.2014 emisă de D.G.F.P. Cluj, în privinţa sumei de 90.611 RON, reprezentând T.V.A. suplimentar şi accesorii aferente (dobânzi şi penalităţi de întârziere) în sumă de 23.025 RON, cu obligarea pârâtei la rambursarea sumelor aferente T.V.A. achitate suplimentar, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prima instanţă a admis cererea de chemare în judecată, a dispus anularea Deciziei nr. 745/16.10.2014 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, a admis contestaţia formulată de S.C. A. S.A., a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/14.05.2014 emisă de A.J.F.P. CLUJ şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2014 emis de A.J.F.P. Cluj cu privire la suma de 90.611 RON reprezentând T.V.A. suplimentar şi accesorii în sumă de 23.025 RON, a obligat pârâta la rambursarea sumelor achitate ca T.V.A. suplimentar şi accesorii şi la plata către reclamantă a sumei de 100 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj (în baza mandatului de reprezentare dat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca), criticile formulate fiind încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive sunt incidente, după cum vom arăta în continuare.

Astfel, intimata S.C. A. S.A. desfăşoară atât operaţiuni ce dau drept de deducere a TVA-ului, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere a TVA-ului, fiind în conformitate cu dispoziţiile art. 147 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, o persoană impozabilă cu regim mixt.

Potrivit art. 147 alin. (1)-(12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(1) Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim mixt. Persoana care realizează atât operaţiuni pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 127, cât şi operaţiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă este denumită persoană parţial impozabilă.

(2) Dreptul de deducere a taxei deductibile aferente achiziţiilor efectuate de către o persoană impozabilă cu regim mixt se determină conform prezentului articol. Persoana parţial impozabilă nu are drept de deducere pentru achiziţiile destinate activităţii pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă. Dacă persoana parţial impozabilă desfăşoară activităţi în calitate de persoană impozabilă, din care rezultă atât operaţiuni cu drept de deducere, cât şi operaţiuni fără drept de deducere, este considerată persoană impozabilă mixtă pentru respectivele activităţi şi aplică prevederile prezentului articol. În condiţiile stabilite prin norme, persoana parţial impozabilă poate solicita aplicarea unei pro-rata speciale în situaţia în care nu poate ţine evidenţe separate pentru activitatea desfăşurată în calitate de persoană impozabilă şi pentru activitatea pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă.

(3) Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.

(4) Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

(5) Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.

(6) Pro-rata prevăzută la alin. (5) se determină ca raport între:

a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător; şi

b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei. (7) Se exclud din calculul pro-rata următoarele: a) valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică;

b) valoarea oricăror livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana impozabilă şi prevăzute la art. 128 alin. (4) şi la art. 129 alin. (4), precum şi a transferului prevăzut la art. 128 alin. (10); c) valoarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a) şi b), precum şi a operaţiunilor imobiliare, altele decât cele prevăzute la lit. a), în măsura în care acestea sunt accesorii activităţii principale.

(8) Pro-rata definitivă se determină anual, iar calculul acesteia include toate operaţiunile prevăzute la alin. (6), pentru care exigibilitatea taxei ia naştere în timpul anului calendaristic respectiv. Pro-rata definitivă se determină procentual şi se rotunjeşte până la cifra unităţilor imediat următoare. La decontul de taxă prevăzut la art. 1562, în care s-a efectuat ajustarea prevăzută la alin. (12), se anexează un document care prezintă metoda de calcul al pro-rata definitivă.

(9) Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, prevăzută la alin. (8), determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operaţiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în totalul operaţiunilor se modifică în anul curent faţă de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv, pro-rata provizorie care va fi aplicată în anul respectiv, precum şi modul de determinare a acesteia. În cazul unei persoane impozabile nou-înregistrate, pro-rata aplicabilă provizoriu este pro-rata estimată pe baza operaţiunilor preconizate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul său decont de taxă, prevăzut la art. 1562.

(10) Taxa de dedus într-un an calendaristic se determină provizoriu prin înmulţirea valorii taxei deductibile prevăzute la alin. (5) pentru fiecare perioadă fiscală din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie prevăzută la alin. (9), determinată pentru anul respectiv.

(11) Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin înmulţirea sumei totale a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv, prevăzută la alin. (5), cu pro-rata definitivă prevăzută la alin. (8), determinată pentru anul respectiv.

(12) La sfârşitul anului, persoanele impozabile cu regim mixt trebuie să ajusteze taxa dedusă provizoriu astfel:

a) din taxa de dedus determinată definitiv, conform alin. (11), se scade taxa dedusă într-un an determinată provizoriu, conform alin. (10);

b) rezultatul diferenţei de la lit. a), în plus sau în minus după caz, se înscrie în rândul de regularizări din decontul de taxă, prevăzut la art. 1562, aferent ultimei perioade fiscale a anului, sau în decontul de taxă aferent ultimei perioade fiscale a persoanei impozabile, în cazul anulării înregistrării acesteia."

Între Ministerul Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri prin Autoritatea Naţională pentru Cercetare Ştiinţifică în calitate de Organism Intermediar (OI) şi intimata-reclamantă S.C. A. S.A. s-a încheiat contractul de finanţare nr. x din 15.07.2010 având ca obiect finanţarea nerambursabilă pentru implementarea Proiectului nr. 442 intitulat "Compozite metalo-ceramice cu structură orientată, rezistente la medii corozive pentru fabricaţia de cuzineţi", cu o valoare totală de 4.643.313 RON, din care 2.035.160 RON fonduri europene, şi o perioadă de implementare de 22 de luni .

Anterior semnării acestui contract, între intimata S.C. A. S.A. şi Organizaţia de Cercetare S.C. Institut de Cercetare şi Proiectare Tehnologică A. S.A. a fost încheiat contractul de parteneriat nr. 98/10.06.2010, părţile fiind de acord să stabilească un parteneriat pentru a implementa Proiectul aprobat pentru finanţare (respectiv care face obiectul Contractului de finanţare), Proiect care îşi propune dezvoltarea de noi cunoştinţe în domeniul care formează obiectul cercetării(...). Scopul acestui contract este de a defini termenii şi condiţiile de implementare a proiectului de cercetare "Compozite metalo-ceramice cu structură orientată, rezistente la medii corozive pentru fabricaţia de cuzineţi", realizat pentru întreprinderea S.C. A. S.A. de către organizaţia de cercetare S.C. Institut de Cercetare şi Proiectare Tehnologică A. S.A., către care întreprinderea beneficiară a externalizat activităţile de cercetare-dezvoltare ale Proiectului, în condiţiile în care Proiectul va fi cofinanţat din fonduri structurale în cadrul POS-CCE, Axa 2, Operaţiunea O2.1.1 .

Din analiza acestor două contracte, rezultă că drepturile şi obligaţiile părţilor sunt asumate prin raportare la contractul de finanţare şi, în considerarea acestuia, regulile asumate prin contractul de finanţare sunt aplicabile şi raporturilor născute din contractul de parteneriat.

În aceste condiţii, intimata-reclamantă a externalizat activitatea de cercetare, în baza contractului de parteneriat, efectuând plăţi pentru serviciile de cercetare facturate de către Institutul de Cercetare şi Proiectare Tehnologică A. S.A..

Intimata-reclamantă a depus decontul TVA, înregistrat la organul fiscal sub nr. x/2014 şi conform acestuia, la data de 28.02.2014 soldul sumei negative de TVA la sfârşitul perioadei de raportare era în sumă de 364.525 RON, sumă pe care a solicitat-o la rambursare. Această sumă a fost justificată de societate prin TVA deductibilă aferentă achiziţiei de bunuri şi servicii necesare desfăşurării activităţii, printre care şi servicii de cercetare facturate de către Institutul de Cercetare şi Proiectare Tehnologică A. S.A., în baza Contractului de parteneriat şi în considerarea Contractului de finanţare (324.525 RON).

În perioada 10.04 2014 - 30.04.2014 s-a desfăşurat activitatea de inspecţie fiscală, având ca obiect verificarea sumei negative a TVA solicitată la rambursare în valoare de 364.5252 RON, perioada verificată fiind 01.03.2009 - 28.02.2014. Ca urmare a acestei verificări a fost emisă Decizia de impunere nr. x/14.05.2014 de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, prin care au fost stabilite următoarele obligaţii fiscale în sarcina reclamantei:190.834 RON TVA suplimentar; 11.347 RON dobândă; 11.678 RON şi penalităţi de întârziere.

Prin contestaţia formulată reclamanta a solicitat revocarea actelor administrative ce au stabilit aceste obligaţii. Contestaţia reclamantei a fost respinsă prin decizia nr. 745 din 16.10.2014.

Problema care se impune a fi soluţionată este dacă intimata-reclamantă a calculat corect pro-rata pe anul 2010 şi dacă poate beneficia de dreptul deducerii TVA pentru achiziţiile aferente contractului de finanţare nr. x

Trebuie amintit că în considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate şi neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producţiei şi distributiei, precum şi prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice şi comerţului cu amănuntul este în interesul pieţei interne şi statelor membre".

În practica s-a constantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralităţii fiscale are în materia TVA o dublă semnificaţie. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalităţii de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Ţărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralităţii fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administraţiei depăşeşte valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienţi (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska).

Trebuie amintit că în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, în unele cazuri prin preluarea aproape fidelă a unor prevederi din Directiva TVA 2006/112/CE. Începând cu data de 01.01.2007, potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, scutirea de TVA pentru activitatea de cercetare-dezvoltare şi inovare a fost eliminată.

Potrivit art. art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificată şi completată prin Legea nr. 343/2006, sunt considerate operaţiuni impozabile în România operaţiunile care, în condiţiile legii, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata, şi pentru care locul este considerat a fi în România, realizate de o persoana impozabilă. De asemenea, livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor trebuie să rezulte din una din activităţile economice prevăzute de lege.

Conform pct. 2 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, modificate şi completate prin Hotărârea Guvernului nr. 1861/2006, o livrare de bunuri sau o prestare de servicii trebuie sa se efectueze cu plată. Condiţia referitoare la "plată" implică existenţa unei legături directe între operaţiune şi contrapartida obţinută. Operaţiunea este impozabilă în condiţiile în care aceasta operaţiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obţinută este aferentă avantajului primit, după cum urmează:

a)condiţia referitoare la existenţa unui avantaj pentru un client este îndeplinită în cazul în care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajează să furnizeze bunuri şi/sau servicii determinabile persoanei ce efectuează plata, sau în absenţa plăţii, când operaţiunea a fost realizată pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Această condiţie este compatibilă cu faptul că serviciile au fost colective, nu au fost măsurabile cu exactitate sau au făcut parte dintr-o obligaţie legală;

b)condiţia existenţei unei legături între operaţiune şi contrapartida obţinută este îndeplinită chiar dacă preţul nu reflectă valoarea normală a operaţiunii, respectiv ia forma unor cotizaţii, bunuri sau servicii, reduceri de preţ, sau nu este plătit direct de beneficiar ci de un terţ.

Cu privire la regimul TVA aplicabil activităţii de cercetare-dezvoltare se impune a arăta că potrivit art. 75 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea ştiinţifică şi dezvoltarea tehnologică, cu modificările şi completările ulterioare, rezultatele cercetărilor obţinute pe baza derulării unui contract finanţat din fonduri publice aparţin persoanelor juridice executante şi ordonatorului principal de credite, în egală măsură, dacă prin contract nu s-a prevăzut altfel.

Conform art. 74 alin. (1) din acelaşi act normativ:

"(...) prin rezultatele activităţilor de cercetare-dezvoltare obţinute în baza derulării unui contract finanţat din fonduri publice, denumite în continuare rezultatele cercetării, se înţelege:

a)documentaţii, studii, lucrări, planuri, scheme şi altele asemenea;

b)brevete de invenţie, certificate de înregistrare a desenelor şi modelelor industriale şi altele asemenea;

c)tehnologii, procedee, produse informatice, reţete, formule, metode şi altele asemenea;

d)obiecte fizice şi produse realizate în cadrul derulării contractului respectiv."

Potrivit art. 10 din Contractul de finanţare nr. x din 15.07.2010:

"Dreptul de proprietate asupra bunurilor, drepturile de proprietate intelectuală, atât industrială (ex. brevete de invenţie, desenele şi modelelor industriale, mărcile), cât şi dreptul de autor asupra creaţiilor rezultate din implementarea Proiectului, sunt drepturi exclusive ale Beneficiarului, în condiţiile precizate în Contractul de parteneriat (Anexa VIII la prezentul contract), cu respectarea legislaţiei în vigoare."

În articolul 7.1 din Contractul de parteneriat nr. 98/10.06.2010 se arată:

"Proprietarul Cunoştinţelor generate prin Proiect este întreprinderea S.C. A. S.A., din prima zi a creaţiei lor şi transferul este considerat a fi operat automat către întreprindere de organizaţia de cercetare S.C. Institutul de Cercetare şi Proiectare Tehnologică A. S.A..

Părţile înţeleg şi acceptă ca toate şi orice Cunoştinţe să fie numai şi exclusiv proprietatea întreprinderii, care alocă şi drepturile.

Organizaţia de cercetare garantează faţă de întreprindere că toate materialele create sau dezvoltate de orice angajat pe parcursul desfăşurării activităţilor de cercetare (incluzând fără limită, orice rapoarte, analize şi alte documentaţii şi materiale), reprezintă muncă originală de autor."

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată, în articolul 7 din Contractul de finanţare se arată că "TVA este o cheltuială neeligibilă. Asigurarea sumelor necesare plăţii cheltuielilor neeligibile este responsabilitatea beneficiarilor de proiecte finanţate din instrumente structurale."

Mecanismul deducerii trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile.

Privind contractul de finanţare se constată că atât finanţarea nerambursabilă, respectiv cheltuielile eligibile, cât şi plata cheltuielilor neeligibile au fost făcute pentru ca beneficiarul să devină proprietarul rezultatelor cercetării, astfel încât mecanismul deducerii TVA nu devine incident întrucât nu există legătura directă între operaţiune şi contrapartida obţinută. Faţă de prevederile legale, o operaţiune este impozabilă în condiţiile în care această operaţiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obţinută, este aferentă avantajului primit.

Or, în cauza de faţă nu a intervenit o operaţiune impozabilă a beneficiarului care să-i confere acestuia dreptul de a deduce TVA, având la acest moment un statut asemănător consumatorului final.

În mod similar acelaşi raport juridic rezultă şi din contractul de parteneriat, în primul rând pentru legătura acestuia indisolubilă cu contractul de finanţare. Însă şi privit în mod singular acest contract nu dă drept de deducere pentru cheltuielile privind efectuarea activităţii de către Institut întrucât nici în acest caz intimata nu a realizat o operaţiune impozabilă.

7. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, împotriva sentinţei nr. 397 din 28 septembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, va casa în tot sentinţa recurată şi rejudecând, va respinge acţiunea reclamantei S.C. A. S.A. ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, împotriva sentinţei nr. 397 din 28 septembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în tot sentinţa recurată şi rejudecând:

Respinge acţiunea reclamantei S.C. A. S.A. ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 mai 2018.