VAT deduction entitlement despite minor invoice irregularities and transport-related quantity discrepancies

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. (ROMANIA) S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ DGAMC şi ANAF DGSC anularea Deciziei nr. 249/20.08.2013 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, anularea Deciziei de impunere nr. x emisă de ANAF - DGAMC şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2009 pentru suma de 22.401.449 RON TVA respinsa la rambursare, dobânzi/majorări de întârziere de 10.691.592 RON.

Reclamanta a solicitat şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1135 pronunţată la data de 22 aprilie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. B. S.R.L. (fostă S.C. A. (ROMANIA) S.R.L.), în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, a anulat Decizia nr. 249/20.08.2013, Decizia de impunere nr. x şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2009 în parte, numai în ceea ce priveşte respingerea de la rambursare a sumei de 10.760.037 RON TVA şi a majorărilor de întârziere aferente TVA în sumă de 7.740.406 RON, a obligat pârâta la rambursarea TVA în sumă de 10.760.037 RON şi la plata către reclamantă a sumei de 22.825 RON, cheltuieli de judecată parţiale.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ care, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii şi, pe fond, respingerea acţiunii.

În motivarea cererii, recurenta a susţinut, mai întâi, că instanţa de fond nu a arătat motivele proprii pe care îşi întemeiază soluţia şi nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările recurentei, limitându-se la a-şi însuşi concluziile raportului de expertiză contabilă.

S-a solicitat să se constate că, în condiţiile în care instanţa nu a prezentat niciun argument personal în considerarea căruia şi-a format convingerea şi nici nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările formulate de autoritatea administrativă, ci doar obiecţiunile acesteia la raportul de expertiză contabilă, sentinţa pronunţată în cauză nu respectă cerinţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., privind motivarea hotărârii judecătoreşti.

Sub un alt aspect, din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a susţinut că hotărârea instanţei a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material incidente.

Au fost criticate soluţia şi aprecierile instanţei de fond, care, obligând autoritatea administrativă la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 10.760.037 RON, a considerat că, raportat la modul de achiziţie a mărfurilor indicate şi conţinutul clauzelor contractuale, erau pe deplin explicabile diferenţele existente între cantităţile facturate şi avizele de însoţire a mărfurilor ori de notele de recepţie, iar pârâta, în mod nejustificat, nu acceptase argumentele societăţii reclamante.

S-a arătat că prima instanţă nu a luat în considerare şi nu a analizat apărările formulate de autoritatea administrativă, în sensul în care, în anexele la raportul de expertiză fiscală, erau ataşate documentele care atestă situaţia detaliată a deficienţelor constatate în legătură cu înregistrarea achiziţiilor de cereale efectuate de societatea reclamantă, rezultând din cuprinsul acestora neconcordanţele constatate de organele inspecţiei fiscale între cantităţile de cereale facturate, cele înscrise în avizele de însoţire a mărfii şi notele de recepţie şi constatare de diferenţe.

S-a solicitat să se constate că neconcordanţele constatate în activitatea reclamantei concretizează încălcări ale legislaţiei specifice în materie, şi anume prevederile Anexei 1A din H.G. nr. 831/1997, Anexei 1A, Anexei 2, grupa a III-a din O.M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, art. 3 alin. (1) şi alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, art. 1 alin. (1) şi alin. (2), Anexa 2, grupa a III-a din O.M.P.F. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, art. 3* alin. (1) din O.M.F.P. nr. 29/2003 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, art. 10 din O.U.G. nr. 12/2006 pentru stabilirea unor măsuri de reglementare a pieţei pe filiera cerealelor şi a produselor procesate din cereale, art. 12 din H.G. nr. 82/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor O.U.G. nr. 141/2002.

S-a arătat că intimata reclamantă nu depus documente care să infirme constatările organelor de inspecţie fiscală, astfel cum acestea au fost consemnate în actele atacate.

Ca urmare, în speţă, nu se poate vorbi despre refuzul organelor fiscale de a fi analizat explicaţiile intimatei-reclamante; în realitate, aceasta nu a prezentat documente relevante, iar înscrisurile depuse în susţinerea cauzei nu infirmă/nu justifică neconcordanţele constatate de organele inspecţiei fiscale.

Pe de altă parte, s-a arătat că instanţa de fond nu a ţinut seama de constatările organelor fiscale privind neregularităţile existente în legătură cu întocmirea documentelor justificative de achiziţionare a cerealelor, fiind identificate facturi care nu aveau înscrisă corect denumirea cumpărătorului, data livrării sau data emiterii acestora, facturi care aveau trecute o dată greşită a emiterii sau facturi care nu consemnează adresa completă/corectă a furnizorului ori care menţionează incorect codul de înregistrare fiscală al cumpărătorului sau seria documentului.

Pe fondul cauzei, făcându-se referire la prevederile art. 145 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, în forma aplicabilă în perioada 01.12.2005-31.12.2006, şi respectiv art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2007, care reglementează condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, s-a solicitat să se constate că, în mod greşit, prima instanţă a reţinut că intimata-reclamantă era îndreptăţită la restituirea TVA în sumă de 10.760.037 RON.

O primă observaţie a fost aceea că erorile de întocmire a facturii nu pot fi asimilate unor neregularităţi minore, conform aprecierii instanţei de fond, având în vedere importanţa acordată de legiuitor informaţiilor necesar a fi menţionate în cuprinsul unei facturi.

De asemenea, s-a arătat că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice acest drept cu exemplarul original al facturii/facturii centralizate emise pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, factură care trebuie să cuprindă toate informaţiile obligatorii expres stipulate de prevederile legale în materie şi care să fie însoţită de toate documentele emise la data livrării de bunuri, respectiv de avizele de însoţire a mărfii, al căror conţinut minim obligatoriu să fie în conformitate cu dispoziţiile legale.

Mai mult, persoana impozabilă trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legii fiscale.

Aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Deopotrivă, s-a subliniat că persoana impozabilă care achiziţionează marfă pe bază de facturi şi acceptă înregistrarea acestora în evidenţa contabilă şi fiscală ca document justificativ valabil este răspunzătoare de primirea şi înregistrarea contabilă şi fiscală a unor documente întocmite necorespunzător, incomplete care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare, cunoaşterea, aplicarea şi respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură atât pentru furnizor, cât şi pentru beneficiar, acesta din urmă având obligaţia să solicite documente legal aprobate şi să verifice nu numai marfa primită, în ceea ce priveşte cantitatea, calitatea şi caracteristicile specifice sau dorite, ci şi modul de completare a documentelor în care s-a consemnat livrarea acesteia.

În consecinţă, s-a solicitat să se constate că, în mod legal, organele de inspecţie fiscală nu au acordat intimatei-reclamante drept de deducere pentru TVA în sumă totală de 22.401.449 RON, hotărârea instanţei de fond fiind nelegală, inclusiv din perspectiva majorărilor de întârziere greşit diminuate, în contextul în care prin contestaţia administrativă, nu fusese contestată perioada de calcul şi cota aplicată.

În fine, hotărârea instanţei de fond a fost criticată şi pentru nelegala obligare la plata cheltuielilor de judecată, invocându-se în acest sens neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ., ca urmare a inexistenţei relei-credinţe, comportare neglijentă sau exercitare abuzivă a drepturilor procesuale din partea recurentei-pârâte.

De asemenea, a fost criticat şi cuantumul cheltuielilor de judecată la care s-a dispus obligarea recurentei-pârâte, susţinându-se că suma acordată de prima instanţă depăşeşte limita unor cheltuieli necesare şi rezonabile, chiar luând în considerare la miza litigiului şi reputaţia societăţii de avocatură care a asigurat asistenţă juridică intimatei-reclamante.

1.4 Apărările intimatei

Prin întâmpinarea intimatei-reclamante S.C. B. S.R.L. s-a solicitat respingerea recursului formulat în cauză şi menţinerea hotărârii primei instanţe.

Cu referire la critica privind nemotivarea hotărârii judecătoreşti s-a solicitat să se constate că soluţia pronunţată de prima instanţă se sprijină pe argumente solide şi suficiente, fiind arătate în cuprinsul sentinţei motivele pentru care au fost înlăturate obiecţiunile formulate la raportul de expertiză contabilă, obiecţiuni care constituie în realitate apărări ce vizează fondul cauzei.

De asemenea, invocându-se jurisprudenţa instanţei supreme, s-a arătat că motivaţia prezentată de prima instanţă permite exercitarea controlului judiciar, motivarea unei hotărâri nefiind o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, obligaţia de motivare considerându-se îndeplinită dacă argumentaţia prezentată este una clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar.

În ceea ce priveşte fondul litigiului, s-a arătat că soluţia de anulare a actelor administrative în limita stabilită de prima instanţă corespunde stării de fapt existente şi dispoziţiilor legale aplicabile, prin raportul de expertiză contabilă stabilindu-se care anume facturi puteau fi luate în considerare şi justificau exercitarea dreptului de deducere a TVA.

De asemenea, s-a arătat că prima instanţă a ţinut seama de particularităţile contractelor de achiziţie de produse agricole încheiate cu furnizorii, condiţiile concrete în care avea loc achiziţionarea produselor explicând neconcordanţele evidenţiate de organele de inspecţie fiscală. Diferenţele şi neconcordanţele între cantităţile de cereale facturate, cele înscrise în avizele de însoţire a mărfii şi notele de recepţie fiind justificate de particularităţile contractelor de achiziţie de produse agricole încheiate de intimata-reclamantă, fără să pună în discuţie realitatea economică a operaţiunilor înscrise în documentele justificative.

S-a mai arătat că, înregistrările efectuate în contabilitate au la bază documente justificative care probează realizarea operaţiunilor înscrise, iar organele de inspecţie fiscală nu au acceptat să analizeze alte mijloace de probă pentru înlăturarea suspiciunilor existente în privinţa partenerilor comerciali.

Făcându-se referire la Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi jurisprudenţa CJUE relevantă în materie, s-a susţinut că administraţia fiscală a unui stat membru nu poate refuza dreptul de deducere TVA dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile, precum şi în situaţia în care, în ipoteza în care furnizorul a săvârşit anumite nereguli, nu se demonstrează că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că furnizorul sau o altă persoană impozabilă, care a intervenit anterior în lanţul de operaţiuni, era implicată într-o fraudă.

În ceea ce priveşte majorările de întârziere, s-a arătat că acest capăt de cerere a fost corect analizat de prima instanţă, în contextul în care contestaţia administrativă fusese formulată şi a vizat actul administrativ-fiscal în integralitatea sa.

În afară de aceasta, s-a arătat că în mod corect prima instanţă a reţinut că în speţă nu se dovedise înregistrarea tardivă a completării la contestaţia administrativă, iar independent de orice altă discuţie, admiterea capătului de cerere principal implica modificarea corespunzătoare şi a accesoriilor aferente.

2. Procedura de soluţionare a recursului

2.1 Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 16 mai 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 27 februarie 2018, completul filtru a constatat, faţă de conţinutul raportului întocmit în cauză, că recursul îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, a declarat recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca fiind admisibil în principiu, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen pentru judecata pe fond a acestuia.

2.2 Cu privire la cererea de recurs. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar

Examinând hotărârea atacată în raport cu criticile formulate, luând în considerare şi apărările şi observaţiile prezentate prin întâmpinare, după reevaluarea probatoriului administrat şi a cadrului normativ aplicabil, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce urmează:

Rezultă din actele dosarului că actele administrative contestate au fost emise pentru impunerea în sarcina S.C. B. S.R.L. (fostă S.C. A. (ROMANIA) S.R.L.) a unor obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 33.093.041 RON, din care suma de 22.401.449 RON cu titlu de TVA şi suma de 10.691.592 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere aferente.

Obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina intimatei-reclamante prin Decizia de impunere nr. x emisă de autoritatea pârâtă ANAF - DGAMC au avut la bază constatările cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2009 privind verificările efectuate subsecvent solicitării intimatei-reclamante de rambursare TVA aferent perioadei septembrie 2008-mai 2009.

Inspecţia fiscală efectuată în perioada 04.06.2009-11.12.2009 la sediul societăţii reclamante a avut ca obiective: (i) verificarea TVA cu controlul ulterior al deconturilor TVA cu sumă negativă aferentă perioadei decembrie 2005- august 2009 şi (ii) soluţionarea cu control anticipat a deconturilor TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare aferente perioadei septembrie 2008-mai 2009.

A rezultat că intimata-reclamantă înregistrase în evidenţele contabile cheltuieli cu achiziţii de mărfuri, achiziţii de servicii şi achiziţii de mijloace fixe în baza unor facturi care nu conţineau toate elementele/informaţiile obligatorii prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare în perioada verificată.

Au fost identificate şi situaţii în care s-a constatat că societatea reclamantă nu deţinea exemplarul original al facturilor înregistrate în evidenţele contabile.

De asemenea, s-a mai constatat existenţa unor neconcordanţe între cantităţile de cereale facturate, cele înscrise în evidenţele de însoţire a mărfii şi notele de recepţie şi constatare de diferenţe, rezultând diferenţe cantitative (în plus sau în minus) între livrările efectuate conform avizelor de inspecţie fiscală, recepţiile efectuate conform notei de recepţie şi constatare de diferenţe produse agricole şi facturile emise.

În anexele la raportul de inspecţie fiscală a fost prezentată situaţia detaliată a deficienţelor privind recepţia achiziţiilor de cereale achiziţionate de societatea reclamantă, precum şi a diferenţelor între cantitatea recepţionată şi cantitatea facturată.

Pe baza acestor elemente, s-a concluzionat de către autoritatea administrativă că intimata-reclamantă nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere TVA aferentă documentelor în cauză, neexistând documente justificative apte de a fi înregistrate în contabilitate şi de a produce efecte juridice, respectiv documente care să conţină toate elementele necesare identificării operaţiunii economice efectuate, atât sub aspectul identităţii părţilor, cât şi sub aspectul conţinutului său, cantitativ şi valoric.

Prin sentinţa primei instanţe, actele administrative emise în cauză au fost desfiinţate în ceea ce priveşte suma de 11.641.412 RON TVA, reţinându-se că intimata-reclamantă este îndreptăţită la restituire TVA în sumă de 10.760.037 RON, calculată, prin expertiza efectuată în proces, prin raportare la valorile înscrise într-un număr de 627 facturi fiscale considerate ca îndeplinind condiţiile de legalitate prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, din cele 1.503 facturi fiscale menţionate în Raportul de inspecţie fiscală, constituind baza emiterii Deciziei de impunere contestate.

Soluţia adoptată în cauză s-a întemeiat pe constatarea că aspectele în raport de care au fost evaluate obligaţiile fiscale suplimentare ale intimatei-reclamante fie erau contrazise de starea de fapt relevată de înscrisurile depuse în probaţiune în cursul procedurii de către intimata-reclamantă, fie că aspectele de neregularitate invocate de organele inspecţiei fiscale în legătură cu întocmirea şi conţinutul documentelor justificative nu afectează esenţa dreptului de deducere a TVA.

La întemeierea soluţiei au fost avute în vedere constatările şi concluziile raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză de expert C..

Instanţa de fond a considerat că pentru justa soluţionare a cauzei era necesară stabilirea stării de fapt reale din punct de vedere fiscal, prin efectuarea unei expertize contabile, prin care să se verifice legalitatea facturilor depuse de reclamantă în legătură cu justificarea dreptului de deducere, interesând dacă facturile respectă condiţiile legale de la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, precum şi să verifice în câte facturi şi pentru ce sume nu au fost respectate dispoziţiile legale, pe categorii, în funcţie de lipsurile constatate, pentru a se putea aprecia dacă acestea erau determinante în exercitarea dreptului de deducere sau nu, şi dacă majorările de întârziere au fost corect stabilite în cuantum de către organele fiscale.

Deşi în cuprinsul sentinţei au fost expuse de o manieră clară şi explicită motivele care au justificat adoptarea soluţiei şi implicit motivele pentru care nu au fost reţinute temeiurile care au justificat refuzul organelor fiscale privind rambursarea TVA solicitată de intimata-reclamantă pentru suma de 10.760.037 RON, criticile formulate în recurs nu menţionează în concret în ce constă pretinsa încălcare a legii săvârşită la judecata în fond, argumentaţie deosebit de relevantă în contextul cazului de casare invocat.

Prin motivele de recurs formulate, recurenta-pârâtă nu a făcut decât să reitereze apărările şi susţinerile iniţiale, deşi motivarea primei instanţe, având la bază şi constatările expertizei contabile, concluziona asupra aplicării eronate a normelor legale în materie de TVA în raport cu starea de fapt reală, specificul şi particularităţile activităţii intimatei-reclamante şi relevanţa/importanţa neregularităţilor constatate în privinţa documentelor care consemnează operaţiunile economice efectuate.

Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă nu a furnizat argumente care să înlăture raţionamentul instanţei de fond privind îndeplinirea în cauză a condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere TVA pentru suma de 10.760.037 RON şi nici motivele pentru care nu puteau fi reţinute constatările şi concluziile expertizei în legătură cu conformitatea cu legea a celor 627 facturi fiscale luate în calcul pentru determinarea cuantumului TVA de rambursat.

Aşa cum s-a reţinut şi de prima instanţă, autoritatea administrativă s-a rezumat la a formula opinii cu caracter general asupra chestiunilor esenţiale în dezbatere, fără să indice în concret ce anume neregularităţi afectează facturile fiscale considerate de expert ca fiind conforme cu dispoziţiile legale în vigoare în perioada verificată şi nici care erau diferenţele în plus sau în minus care ar fi rezultat din compararea facturilor cu avizele de însoţire a mărfurilor şi cu notele de recepţie şi livrările efectuate, corelativ constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală referitoare la neconcordanţele existente între cantităţile de cereale facturate, cele înscrise în avizele de însoţire a mărfii şi notele de recepţie şi constatare de diferenţe.

Şi în aprecierea Înaltei Curţi, modul de achiziţie a mărfurilor şi particularităţile contractelor de achiziţie produse agricole încheiate de intimata-reclamantă justifică diferenţele constatate de organele inspecţiei fiscale între cantităţile facturate şi avizele de însoţire a mărfurilor ori notele de recepţie, iar autoritatea administrativă, în mod nejustificat, nu a acceptat explicaţiile intimatei-reclamante, fiind corectă observaţia instanţei de fond în această privinţă.

Achiziţiile de produse aveau la bază contracte de vânzare cuprinzând clauze de stabilire a transferului proprietăţii şi al riscurilor asupra produselor contractate, achiziţia realizată sub condiţia "CPT siloz" - Carriage Paid To şi condiţia "FCA (locul de încărcare)" - Free Carrier justificând diferenţele constatate între cantitatea de marfă din avizul de însoţire a mărfii şi cea din factură, respectiv între cantitatea facturată şi cea cuprinsă în notele de recepţie şi constatare diferenţe, având în vedere deteriorările ori pierderile inerente înregistrate pe parcursul transportului, de la încărcare până la silozuri.

De asemenea, Înalta Curte constată că, în mod corect, prima instanţă a considerat că fiind pertinente apărările intimatei-reclamante formulate în privinţa contractelor cu clauze "CIFFO Constanţa" - Cost Insurance Freight Free Out, specificul modalităţii de transport, precum şi formalităţile de recepţie în Portul Constanţa - locul principal de recepţie şi descărcare a produselor agricole, furnizând o justificare rezonabilă pentru datele diferit înscrise în documentele justificative.

Ca urmare, Înalta Curte constată că, în mod justificat, prima instanţă a luat în considerare operaţiunile economice ale intimatei-reclamante pentru care Raportul de inspecţie fiscală consemnează existenţa unor neconcordanţe între cantităţile facturate şi cele înscrise în avizele de însoţire a mărfii şi notele de recepţie şi livrările efectuate conform avizelor respective, cele între recepţiile efectuate şi facturile emise.

În consecinţă, nu există motive concrete care să creeze suspiciunea rezonabilă că operaţiunile economice consemnate în documentele justificative ale intimatei-reclamante nu ar fi avut loc în realitate.

Înalta Curte constată că materialul probator administrat în cauză nu furnizează dovezi pe baza cărora să se poată reţine că operaţiunile scriptice consemnate în evidenţele intimatei-reclamante nu aveau corespondent în tranzacţii reale şi legal desfăşurate ori că datele menţionate în facturi nu ar fi suficiente pentru a proba operaţiunile înscrise în acestea.

În acest sens, este de menţionat că din cele 1.503 facturi fiscale avute în vedere la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina intimatei-reclamante, expertiza a identificat 627 facturi care au fost considerate ca respectând cerinţele minime obligaţii prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, iar recurenta-pârâtă, deşi a contestat opinia expertului în această privinţă, atât prin obiecţiunile la raportul de expertiză, cât şi prin intermediul cererii de recurs, nu a precizat în raport de care anume omisiuni/neregularităţi se impunea înlăturarea concluziilor expertizei.

Statuările instanţei de fond în legătură cu modul în care poate şi trebuie să influenţeze lipsa sau completarea eronată a documentelor justificative exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt în deplină concordanţă cu principiile şi jurisprudenţa comunitară în materie de TVA evocată, cu titlul exemplificativ, şi în considerentele sentinţei.

Astfel, aşa cum se specifică în Hotărârea BOCKEMUHL (C-90/02) şi cu reiese şi din cauza GENIUS HOLDING (C-342/87), conţinutul minim de informaţii al facturilor pe baza cărora se exercită dreptul de deducere a TVA trebuie să fie suficient pentru a determina (i) persoana impozabilă şi (ii) realitatea operaţiunii economice.

Or, în speţă, deficienţele constatate în privinţa facturilor reţinute prin expertiză ca fiind valabile în susţinerea dreptului de deducere a TVA nu făceau imposibilă determinarea persoanei impozabile ori realitatea operaţiuni economice.

În acelaşi sens, prin Decizia CJUE pronunţată în cauza C-438/09 Boguslav Juliusz Dankowski s-a stabilit că "o persoană impozabilă are drept de deducere a TVA achitată pentru o livrare de bunuri/prestare de servicii realizată de o altă persoană impozabilă care nu e înregistrată în scopuri de TVA atâta timp cât acea persoană impozabilă deţine o factură care menţionează toate elementele prevăzute de lege, în principiu cele care identifică persoana impozabilă care a realizat acea prestare de servicii şi, de asemenea, natura serviciului prestat".

Aşa fiind, soluţia instanţei de fond transpune în mod corespunzător legislaţia şi jurisprudenţa europeană cu aplicabilitate în prezenta cauză, inclusiv cele statuate de CJUE în cauzele comasate C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa şi ceilalţi şi Ordinul din 3 martie 204 în cauza C-395/02 Transport Service, conform cărora "măsurile necesare pentru colectarea taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale, pe care le pot adopta statele membre în temeiul articolului 22 alin. (8) din a şasea Directivă, nu trebuie să depăşească cea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Aceste măsuri nu pot, prin urmare, să fie folosite în aşa fel încât să pună în discuţie neutralitatea TVA-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA - ului instituit de legislaţia comunitară în materie (hotărârea CEJ în cauza Schmeink - Cofreth şi Strobel C-454/98 şi cauza Halifax şi alţii, C-255/02).

Prin urmare, având în vedere şi toate celelalte concluzii ale instanţei de fond formulate pe marginea jurisprudenţei CJUE, astfel cum aceasta a fost evocată şi redată în considerentele hotărârii judecătoreşti, Înalta Curte constată că neregularităţile minore, de felul celor constatate în privinţa celor 627 facturi fiscale menţionate de expertiză, nu prezintă relevanţă şi nu afectează esenţa dreptului de deducere a TVA, aşa cum s-a apreciat şi de judecătorul primei instanţe.

Pe de altă parte, Înalta Curte arată că, în condiţiile în care a contestat raportul de expertiză contabilă, recurenta-pârâtă trebuia să combată, cu argumente de fapt şi de lege, concluziile expertizei efectuată în cauză şi să arate de ce în speţă era obligatoriu să se fi întocmit şi toate celelalte documente complementare facturilor fiscale, în contextul în care obiectul probaţiunii nu avea în vedere modul de organizare a contabilităţii de către intimata-reclamantă (abateri de la standarde şi eventuale încălcări ale dispoziţiilor legale incidente), ci dovedirea caracterului real şi legalitatea operaţiunilor şi a achiziţiilor consemnate de cele 627 facturi fiscale expertizate şi valorificate pentru deducerea TVA.

Prin obiecţiunile la raportul de expertiză, recurenta-pârâtă nu a făcut decât să reitereze susţinerile şi apărările iniţiale, iar în recurs, invocând lipsa de motivare a hotărârii judecătoreşti, a susţinut că prima instanţă nu ar fi analizat fondul apărărilor sale, ci doar obiecţiunile la raport.

Or, obiecţiunile la raport reprezentau în realitate chiar apărările pe fondul cauzei, ceea ce înseamnă că, analizând şi răspunzând la obiecţiuni, instanţa a examinat în fond şi a înlăturat apărările recurentei-reclamante.

De aceea. Înalta Curte nu a putut primi nici critica circumscrisă cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Nici critica referitoare la greşita diminuare a majorărilor de întârziere aferente TVA nu este întemeiată.

Astfel, în condiţiile în care sentinţa instanţei de fond consemnează soluţia de admitere a capătului de cerere principal, fiind redus cuantumul obligaţiei fiscale suplimentare de plată stabilită în sarcina intimatei-reclamante, în mod automat se modifică corespunzător şi accesoriile aferente debitului.

Majorările de întârziere se determină prin raportare la întinderea debitului principal.

Ca urmare, având în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă, Înalta Curte constată că în mod corect au fost diminuate majorările de întârziere stabilite în sarcina intimatei-reclamante cu suma de 7.740.406 RON.

În fine, nelegalitatea sentinţei a fost invocată pentru modalitatea în care prima instanţă a soluţionat cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată efectuate în proces de către intimata-reclamantă, criticându-se caracterul deosebit de oneros al obligaţiei de plată stabilite în sarcina autorităţii administrative, chiar dacă aceasta a fost parţial acordată.

Având în vedere că recurenta-pârâtă se situează pe poziţia părţii care a pierdut procesul în înţelesul art. 453 C. proc. civ., precum şi faptul că intimata-reclamantă a făcut dovada existenţei şi întinderii cheltuielilor de judecată care i-au fost acordate în cauză, Înalta Curte constată că erau îndeplinite toate condiţiile cerute de lege pentru soluţionarea favorabilă a cererii de acordare în proces a cheltuielilor de judecată, iar cuantumul stabilit în sarcina recurentei-pârâte este rezonabil raportat la complexitatea cauzei şi activitatea desfăşurată de expert şi avocat.

Sub aspectul analizat, nu prezintă importanţă dacă cheltuiala efectuată în proces, justificată de administrarea unor probe, a avut loc la iniţiativa instanţei sau a părţilor din proces, esenţial fiind ca respectiva cheltuială să fi fost necesară pentru soluţionarea cauzei şi efectuată în proces.

Prin urmare, niciuna dintre criticile invocate în susţinerea cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este întemeiată.

Pentru toate considerentele mai sus expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat în cauză şi va dispune obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs către intimata-reclamantă, reprezentând asistenţă juridică, conform facturilor depuse la dosar recurs.

PENTRU ACESTE MOTVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1135 din 22 aprilie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata, către intimata-reclamantă S.C. B. S.R.L., a sumei de 6422 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 mai 2018.