Tax exemption of technological fuel losses and validity of technical equipment norms versus statutory loss studies

Asupra recursului de faţă;

Din analiza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 27.01.2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Constanţa, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:

(i) anularea Deciziei nr. 220/23.07.2013 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

(ii) anularea actelor administrative reprezentând Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.11.2012 şi Decizia de impunere nr. x/16.11.2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală în sarcina societăţii constând în: accize motorină (lipsă combustibil tip M) în sumă de 5.694.056 RON, dobânzi motorină tip M în sumă de 209.541 RON, penalităţi de întârziere motorină (combustibil de tip M) în sumă de 856.106 RON);

(iii) suspendarea executării Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere;

(iv) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 89/CA/08 mai 2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Finanţelor Publice Constanţa, s-a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 220/23.07.2013, a Deciziei de impunere nr. x/16.11.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.11.2012 cu privire la sumele de bani reprezentând accize motorină calculate pentru cantitatea de 1094,09 tone produs finit combustibil tip M, dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente acestor accize.

De asemenea, au fost respinse, în rest, pretenţiile reclamantei ca nefondate, a fost obligată reclamanta la plata sumei de 7000 RON către expertul judiciar B. reprezentând diferenţă onorariu şi a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 2000 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 89/CA/18 mai 2015 a declarat recurs în termen legal pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, susţinând că aceasta a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., pentru următoarele motive:

Susţinerile primei instanţe nu pot fi primite, întrucât sunt contradictorii. Astfel, pe de o parte s-a susţinut că societatea era obligată să cerceteze şi să raporteze către autoritatea competentă orice pierdere, lipsă sau neregularitate cu privire la produsele accizabile, iar pe de altă parte, s-a susţinut că există totuşi nişte pierderi tehnologice de care trebuie să se ţină seama, acestea fiind de 1049,09 tone.

Conform prevederilor art. 2067şi art. 20626din Codul fiscal şi pct. 73 alin. (2) - (5) şi alin. (11) din H.G. nr. 44/2004, în vigoare la acel moment, pierderile de produse accizabile datorate evaporării sau altor cauze care reprezintă rezultatul natural al producerii, deţinerii sau deplasării produsului sunt neimpozabile dacă operatorul economic îndeplineşte cumulativ condiţiile expres prevăzute de actele normative. Aceste condiţii sunt; pierderile sunt dovedite cu procese-verbale privind înregistrarea pierderilor sau plusurilor, se face dovada că aceste pierderi se încadrează în limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor şi instalaţiilor sau în coeficienţii maximi de pierderi specifice activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport prevăzuţi în studiile realizate de persoanele juridice abilitate la solicitarea antrepozitarului autorizat şi au fost înregistrate şi evidenţiate în contabilitate.

Organele vamale au constatat că societatea nu a respectat prevederile pct. 73 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, întrucât avea obligaţia să încheie un proces-verbal privind înregistrarea lipsurilor, să facă dovada pierderilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport şi a faptului că aceste pierderi/lipsuri au fost înregistrate în evidenţa contabilă.

Or, aşa cum a recunoscut şi prima instanţă, din ansamblul probator administrat în cauză, rezultă că reclamanta nu a anunţat autoritatea vamală cu privire la lipsa de combustibil din gestiune, nu a încheiat nici procese-verbale pentru înregistrarea pierderilor şi nici nu a înregistrat în evidenţa financiar contabilă lipsa din antrepozitul fiscal a cantităţii de 3.540,557 tone combustibil tip M.

Chiar dacă s-au efectuat demersuri în vederea efectuării studiului, acesta nu a fost depus, aspect recunoscut şi de prima instanţă, autoritatea vamală neputând lua în considerare ceea ce nu a existat.

Se impune a se observa că diferenţa cantitativă de 3.540,557 tone combustibil lipsă a fost stabilită ca diferenţă între stocul scriptic din antrepozitul fiscal, nefiind rezultatul unor pierderi tehnologice care au loc în timpul procesului tehnologic de producţie şi incluse în norme de consum ori stabilite ca şi pierderi tehnologice raportate la o rată de randament a materiilor prime.

Mai mult, produsul combustibil de tip M este produsul finit rezultat în urma procesului de producţie şi aşa cum însăşi contestatoarea admite prin acţiunea sa, pierderile sunt cauzate de activităţile de încărcare/descărcare/depozitare derulate în antrepozitul fiscal şi pentru care societatea trebuia să deţină un studiu avizat de organele competente, cerinţă care nu a fost îndeplinită în cauză pentru a se admite ca neimpozabilă lipsa din antrepozitul fiscal a cantităţii de 3540,557 tone combustibil de tip M.

Referitor la acordarea cheltuielilor de judecată, recurenta a solicitat să fie avute în vedere prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul aprecierii corecte a onorariului ce se cuvine reprezentantului reclamantei.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. S.R.L. a solicitat, prin întâmpinare, anularea recursului pentru neindicarea hotărârii care se atacă, în temeiul art. 488 alin. (1) lit. c raportat la alin. (3) al aceluiaşi articol; respingerea recursului şi menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii primei instanţe şi obligarea recurentei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

5. Prin încheierea din data de 27 februarie 2018, în temeiul art. 497 alin. (7) C. proc. civ., Înalta Curte a dispus respingerea excepţiei nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L, admiterea în principiu a recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 89/CA din 18 mai 2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Preliminar, se impune precizarea că, analiza instanţei de control judiciar vizează exclusiv legalitatea obligaţiei de plată constând în accize, dobânzi şi penalităţi de întârziere calculate pentru cantitatea de 1049,09 tone produs finit "Combustibil de tip M", pentru care prima instanţă a dispus anularea parţială a actelor administrative fiscale contestate.

Cantitatea de 1049,09 tone produs finit "Combustibil de tip M" reprezintă totalul pierderilor ca urmare a desfăşurării de către societatea reclamantă a operaţiunilor de manipulare şi depozitare în vederea obţinerii produsului finit, la nivelul perioadei supuse controlului (01.01.2011-31.07.2012), astfel cum rezultă din raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză, la care părţile nu au formulat obiecţiuni.

Prima critică formulată de recurentă are în vedere considerentele pretins contradictorii din hotărârea primei instanţe, în sensul că, pe de o parte, se susţine ca reclamanta era obligată să cerceteze şi să raporteze către autoritatea competentă orice pierdere, lipsă sau neregularitate cu privire la produsele accizabile, iar pe de altă parte, se susţine că au existat totuşi nişte pierderi tehnologice de care trebuia să se ţină seama, acestea fiind de 1049,09 tone.

Această critică este neîntemeiată, având în vedere că din studiul considerentelor hotărârii primei instanţe nu rezultă nicio contradicţie în raţionamentul acesteia.

Paragraful la care recurenta face referire şi care vizează încălcarea de către reclamantă a obligaţiei de a cerceta şi raporta către autoritatea competentă orice pierdere, lipsă sau neregularitate cu privire la produsele accizabile face parte din expunerea constatărilor şi concluziilor stabilite prin actele administrative fiscale emise în cauză şi nu din analiza pe care prima instanţă a făcut-o asupra acestora.

Ce-a dea doua critică formulată de recurentă vizează modalitatea în care prima instanţă a interpretat şi aplicat în cauză prevederile art. 2067şi art. 20626din Codul fiscal şi pct. 73 alin. (2) - (5) şi alin. (11) din H.G. nr. 44/2004.

Interpretarea dată de prima instanţă acestor dispoziţii legale va fi însuşită de instanţa de control judiciar, în considerarea următoarelor argumente:

Potrivit art. 2067alin. (5) din Codul fiscal, nu este considerată eliberare pentru consum, distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile aflate sub regim suspensiv de accize dintr-o cauză ce ţine de natura produselor ca urmare a unui caz fortuit ori de forţă majoră sau ca o consecinţă a autorizării de către autoritatea competentă.

Alin. (6) al aceluiaşi text prevede că produsele sunt considerate distruse total sau pierdute iremediabil atunci când devin inutilizabile ca produse accizabile. Distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile trebuie dovedită autorităţii competente, potrivit precizărilor din normele metodologice.

Din analiza prevederilor art. 73 alin. (2) lit. b şi alin. (3) lit. c din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, rezultă că în privinţa pierderilor tehnologice sunt prevăzute alternativ două modalităţi de determinare a limitelor în care acestea pot fi recunoscute, respectiv:

(i) limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor şi instalaţiilor şi (ii) coeficienţii maximi de pierderi specifici activităţii de depozitare, manipulare şi transport prevăzuţi în studiile realizate de persoanele juridice abilitate la solicitarea antreprenorului interesat.

Aşadar, pentru situaţia prevăzută la art. 73 alin. (2) lit. b din H.G. nr. 44/2014, în care reclamanta se încadrează, pierderile tehnologice sunt recunoscute şi în limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor şi instalaţiilor. Prin urmare, în mod nelegal a fost calificată ca şi eliberare pentru consum cantitatea de 1049,09 tone produs finit "Combustibil de tip M" reprezentând pierderi tehnologice, pe motiv că societatea reclamantă nu a depus anterior consumului, la autoritatea vamală, studiul privind coeficienţii maximi de pierderi specifice activităţilor de depozitare, distribuire şi transport, studiu prevăzut la art. 73 alin. (3) lit. c teza a II-a din H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce priveşte înregistrarea pierderilor/lipsurilor în evidenţa contabilă, constatările primei instanţe vor fi menţinute, având în vedere că pierderile au vizat perioada 01.01.-31.07.2012, conform Procesului-verbal de control nr. x/08.08.2012, iar dispoziţiile art. 84 alin. (1) din Codul de procedură fiscală permit contribuabilului să corecteze declaraţiile fiscale, din proprie iniţiativă pe perioada termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Referitor la cheltuielile de judecată stabilite în sarcina pârâtei de către prima instanţă, critica recurentei este neîntemeiată, în raport de dispoziţiile art. 451-453 C. proc. civ., ţinând seama că suma de 200 RON acordată de instanţă nu reprezintă onorariu pentru reprezentantul părţii, ci onorariu de expert ce a fost achitat de reclamantă şi la care aceasta este îndreptăţită, în condiţiile în care pretenţiile sale au fost admise în parte.

În concluzie, pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că în cauză nu este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că urmează să dispună, în temeiul art. 496 din acelaşi cod, respingerea recursului ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 89/CA din 18 mai 2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 22 mai 2018.