Supplementary profit tax assessment: Cross-appeals dismissed, upholding partial annulment of tax decision and refund order based on economic substance over formal defects

Asupra recursurilor de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată la Curtea de Apel Alba Iulia sub dosar nr. x reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Alba solicitând a se dispune:

- anularea dispoziţiilor 1 şi 3 din decizia nr. 24/01.03.2012 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x;

- anularea deciziei de impunere nr. x cu privire la suma de: - 2.751.708 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit pentru anul 2001;

- 55.936 RON impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2002;

- 288.291 RON impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2003;

- 589.185 RON impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2004;

- 190.000 RON impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2005;

- 49.780 RON impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul2006;

- dobânzi şi penalităţi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar

- exonerarea de plata obligaţiilor fiscale mai sus enumerate.

Prin precizare de acţiune, reclamanta solicită şi obligarea pârâtei la restituirea sumei de 2.542.180 RON achitată de reclamantă cu OP nr. x.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 139/22.06.2017, pronunţată de Curtea de Apel Alba-Iulia la 22.06.2017, a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi în consecinţă s-a anulat în parte decizia nr. 24/01.03.2012 privind soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x în sensul că s-a anulat în parte decizia de impunere, doar în ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2004, în sumă de 190.000 RON, impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2005 în sumă de 49.780 RON, impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2006 în sumă de 253.840 RON, precum şi dobânzile şi penalităţile aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar pentru anii 2004, 2005 şi 2006. A fost menţinută în rest decizia de impunere, fiind obligată pârâta să restituie obligaţiile fiscale încasate cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anii 2004,2005 şi 2006.

Pentru a dispune astfel, instanţa de fond a reţinut că reclamanta S.C A. S.A a fost supusă unei inspecţii fiscale în ce priveşte impozitul pe profit pentru perioada 01.02.2001-30.06.2006, ocazie cu care s-au constatat o serie de deficienţe care au condus la stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare.

Prin Decizia de impunere nr. x emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul D.G.F.P. Alba s-a stabilit în sarcina S.C A. S.A. un impozit pe profit datorat suplimentar bugetului general consolidat în sumă de 2.542.180 RON.

Împotriva actelor administrativ fiscale, reclamanta a formulat contestaţie, soluţionată prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 24/1.03.2012 a DGFP Alba.

Prin această decizie a fost respinsă contestaţia pentru suma de 2.043.312 RON compusă din 720.825 RON impozit pe profit, 1.200.398 RON dobânzi şi 122.089 RON penalităţi de întârziere prin Decizia 24/1.03.2012 a DGFP Alba şi s-a admis în parte contestaţia pentru suma de 2.189 RON majorări de întârziere, aferente impozitului pe profit.

Referitor la aspectele de nelegalitate ale actelor contestate se constată că acestea sunt neîntemeiate.

În ce priveşte critica referitoare la nerespectarea de către organul fiscal a dispoziţiilor legale privind durata efectuării inspecţiei fiscale instanţa constată că durata este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni, iar în ceea ce-i priveşte pe marii contribuabili, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni. Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

În ce priveşte durata de soluţionare a contestaţiei, se apreciază că aceasta a fost suspendată pe durata soluţionării dosarului penal prin Decizia 110/27.04.2007 iar prin rezoluţia emisă de Parchetul de pe lângă Judecătoria Deva la 29.02.2008 s-a dispus neînceperea urmăririi penale, dovada comunicării acesteia de către Parchet cu DGFP Alba fiind datată 14.07.2011, când prin adresa 404285 activitatea de inspecţie fiscală a DGFP Alba a transmis-o Direcţiei de soluţionare a contestaţiilor.

În aceste condiţii, culpa soluţionării contestaţiei după 3 ani de la încetarea motivului care a determinat suspendarea nu aparţine pârâtei, nefiind demonstrat vreun abuz de putere iar reclamanta nu a solicitat în tot acest timp reluarea soluţionării contestaţiei ca să poată justifica un refuz de soluţionare a contestaţiei din partea pârâtei.

Pe de altă parte, se constată că nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia nulitatea absolută survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.

Deci, în situaţia invocată de reclamantă nu există un caz de nulitate absolută, caz în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă care potrivit prevederilor art. 105 din C. proc. civ.. civ. 1865 este necesar ca cel ce o invocă să probeze existenţa unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal, or reclamanta nu a administrat probe în acest sens.

Aşadar, instanţa va înlătura criticile de nulitate a actelor administrativ-fiscale referitoare la depăşirea duratei legale a inspecţiei fiscale ca nefondate, apreciind că termenul prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 este un termen de recomandare iar nerespectarea acestuia nu are consecinţe cu privire la însăşi validitatea actului administrativ fiscal în lipsa dovedirii unei vătămări, nefiind de natură să atragă nulitatea acestuia în condiţiile prevăzute de art. 46 din codul de procedură fiscală.

Pe de altă parte, dreptul la apărare al reclamantului a fost respectat în condiţiile în care decizia de soluţionare a contestaţiei, chiar dacă soluţionată cu întârziere, i-a fost comunicată, astfel încât a avut posibilitatea de a o contesta în prezenta cauză.

Nici susţinerea reclamantei privind motivul de anulare a actelor administrativ-fiscale în litigiu fiind emise cu "exces de putere" şi încălcarea "dreptului la o bună administrare" deoarece a nesocotit măsurile dispuse contribuabilului de un control fiscal anterior nu pot fi primite fiind fără relevanţă discuţiile purtate de reprezentanţii reclamantei cu membrii ai echipei din inspecţia fiscală anterioară.

În ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere 224/2007, instanţa reţine următoarele:

Referitor la impozitul pe profit stabilit pentru anul 2001, se constată că exista posibilitatea aplicării facilităţilor fiscale conform O.U.G. nr. 70/1994 în forma din 2001, care la art. 7 alin. (2) a prevăzut că impozitul pe profit se reduce cu 50% pentru profitul utilizat în anul fiscal curent pentru investiţii în active corporale şi necorporale, definite potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu modificările ulterioare, destinate activităţilor pentru care contribuabilul este autorizat. Reducerea se calculează începând cu profitul realizat după data de 1 ianuarie 2001. Reducerile prevăzute la alin. (1) şi (2) se calculează lunar, iar sumele aferente reducerii se repartizează ca surse proprii de finanţare."

La art. 16 alin. (1) se prevedea însă obligaţia ca în cursul anului fiscal contribuabilii să depună declaraţia de impunere până la termenul de plată al impozitului inclusiv, urmând ca după definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanţul contabil anual să depună declaraţia de impunere pentru anul fiscal expirat până la termenul prevăzut pentru depunerea bilanţului contabil, contribuabilii fiind răspunzători pentru calculul impozitelor declarate şi pentru depunerea în termen a declaraţiei de impunere.

Prin art. 212 din Legea nr. 133/1999 în forma aplicabilă anului 2001, pentru întreprinderile mici şi mijlocii se prevedea că profitul brut utilizat în anul fiscal curent de IMM pentru investiţii în active corporale şi necorporale amortizabile destinate activităţii pentru care contribuabilul este autorizat nu se impozitează, acesta aplicându-se până în 22.07.2001, după care forma modificată prin Legea nr. 415/2001 prevedea că profitul brut utilizat în anul fiscal curent de către întreprinderile mici şi mijlocii pentru investiţii în active corporale şi necorporale amortizabile, definite potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu modificările ulterioare, destinate activităţilor pentru care contribuabilul este autorizat, nu se impozitează. Această facilitate se calculează lunar, iar sumele reinvestite se repartizează ca surse proprii de finanţare.

Aşadar, aplicarea dispoziţiilor legale menţionate în anul 2001 sub aspectul calculului impozitului pe profit era condiţionată de depunerea declaraţiei privind impozitul pe profit, or pentru anul 2001 (f 379 vol. II dosar x/2012) reclamanta la rubrica reduceri de impozit calculate potrivit legislaţiei în vigoare calculează suma de 818.819.719 RON, reprezentând 50% din impozitul pe profit total în sumă de 1.716.050.264 RON.

Prin urmare chiar reclamanta a optat şi calculat facilitatea reducerii cu 50% a impozitului pe profit conform art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 70/2004 modificat în forma anului 2001.

Susţinerea reclamantei că i se aplică art. 212 din Legea nr. 133/1999 privind neimpozitarea profitului brut reinvestit nu poate fi primită întrucât nu a optat în declaraţia privind impozitul pe profit pentru această facilitate, ci pentru cea prevăzută în O.U.G. nr. 70/1994.

Pe de altă parte reclamanta nu a făcut dovada depunerii documentaţiei privind calitatea sa de întreprindere mică şi mijlocie iar potrivit art. 212, aşa cum a fost modificat prin Legea nr. 415/2001 (publicată în M.O. din 23 07 2001), intreprinderile mici şi mijlocii calculează lunar această facilitate şi sumele reinvestite se repartizează ca surse proprii de finanţare.

Prin declaraţia privind impozitul pe profit depusă pe anul 2001 precum şi în bilanţul anului 2001 sau în contul de profit şi pierdere încheiat la 31.12.2001, societatea reclamantă nu calculează altă facilitate decât cea a reducerii profitului cu 50% în sumă de 818.820 mii RON ca surse proprii de finanţare calculând un impozit pe profit de 897.231 mii RON(ROL).

Faţă de cele reţinute, se constată că în raportul de expertiză pentru anul 2001 expertul a aplicat greşit scutirea de impozit pe profit conform Legii nr. 133/1999.

Referitor la determinarea impozitului pe profit aferent anului 2002, reclamanta susţine că inspecţia fiscală nu a ţinut cont de prevederile Procesului-verbal nr. x, în care veniturile aferente producţiei stocate în sumă de 1.301.519 RON, sunt neimpozabile, susţinere împărtăşită şi în raportul de expertiză, ca urmare în anul 2002 expertul constată existenţa unei pierderi fiscale de 724.773 RON.

Or, reclamanta a depus declaraţia privind impozitul pe profit pe anul 2002 în iunie (dosar x/2012) înregistrată sub nr. x, iar la rubrica 31 "Reduceri de impozit pe profit calculate potrivit legislaţiei în vigoare" reclamanta calculează 911.029.932 mii RON ROl, reprezentând 50% din impozitul pe profit de 1.853.408.082 mii RON ROL calculate la rubrica 29.1.

În ce priveşte a doua jumătate a anului 2002, O.G. nr. 70/1994 a fost abrogată prin Legea nr. 414/2002, care se aplică începând cu 01.07.2002, şi care are reglementări privind împărţirea anului fiscal în două exerciţii financiare respectiv 1.01 2002-30.06.2002 în care se aplică prevederile O.U.G. nr. 74/1999, iar pentru perioada 01.07.2002- 31.12.2002 se aplică Legea nr. 414/2002.

În ceea ce priveşte declararea şi plata impozitului pe profit pentru anul 2002, la articolul 21 din Legea nr. 414/2002 se prevedea că, în cursul anului fiscal contribuabilii aveau obligaţia de a depune declaraţia de impunere până la termenul de plată a impozitului inclusiv, urmând ca, după definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanţul contabil anual, să depună declaraţia de impunere pentru anul fiscal expirat până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Tot la articolul 21 la aliniatul (4), se prevedea că doar contribuabilii erau răspunzători pentru calculul impozitelor declarate şi pentru depunerea în termen a declaraţiei de impunere.

În Instrucţiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobată H.G.R. nr. 859/2002, se prevedea faptul că, completarea şi depunerea de către contribuabil a declaraţiei de impunere are rolul de a stabili impozitul pe profit datorat sau de recuperat, constituind totodată şi cerere de plată a impozitului.

În Anexa nr. 2 - Instrucţiuni pentru completarea formularului "Declaraţie privind impozitul pe profit" - cod 14.13.01.04 la Ordinul ministrului finanţelor nr. 53/2003 pentru aprobarea modelului şi a conţinutului formularului "Declaraţie privind impozitul pe profit" aferentă exerciţiului financiar 2002 se prevede că se înscriu la rândul 42, suma ce reprezintă scutirea de la plata impozitului pe profit realizat din activitatea desfăşurată pe durata de existenţă a zonei defavorizate sau a zonei libere, cota parte de profit reinvestit etc.; la rândul 43 se înscriu sumele ce reprezintă reduceri ale impozitului pe profit calculate potrivit legislaţiei în vigoare;la rândul 45, se înscrie suma impozitului pe profit datorat pentru anul fiscal de raportare;la rândul 49, se fac menţiuni referitoare la facilităţile fiscale aplicate în timpul anului pentru care declaraţia este depusă, dacă legea prevede această obligaţie.

De asemenea, se completează şi în situaţia în care un contribuabil întruneşte condiţiile pentru a beneficia de facilităţi acordate de mai multe legi, acesta având obligaţia să opteze în mod explicit pentru un singur regim de facilităţi.

Reclamanta nu a depus declaraţie privind impozitul pe profit pentru anul fiscal 2002, prin care să declare reducerea de impozit pe profit cu 50% pentru profitul reinvestit, reducere pentru care a optat pentru semestrul I 2002.

Aşadar, pentru anul 2002 reclamanta, contrar susţinerilor sale şi a expertului desemnat în cauză, nu putea beneficia de reducerea de 50% de 911029932 mii RON ROL deorece aceasta deşi a fost menţionată în declaraţia pentru primul exerciţiu financiar în condiţiile anexei 4 b alin. (2) la Ordinul nr. 1313/1999 modificat prin Ordinul nr. 957/2002, nu a mai fost menţionată în declaraţia pentru întreg anul fiscal.

Pentru că nu putea opta decât pentru un singur tip de facilităţi, reclamantei nu i se pot aplica dispoziţiile prevăzute de Legea nr. 133/99 până în 30.06.2002.

Pentru anul 2003 organul fiscal a determinat un impozit pe profit suplimentar de 589.185 RON, aferent unui profit brut impozabil de 2.356.742 RON.

Reclamanta susţine că potrivit Legii nr. 414/2002, art. 11 alin. (5), societatea beneficia legal la calculul profitului impozabil pe anul 2003, de cheltuieli deductibile fiscal, reprezentând 20% din valoarea investiţiilor făcute in aceasta perioada.

Într-adevăr şi organul fiscal reţine că potrivit situaţiilor financiare în anul 2003 societatea a efectuat achiziţii de natura mijloacelor fixe amortizabile, în valoare de 194.876 RON însă nu a depus declaraţie de impunere, astfel că nu i se poate aplica vreo facilitate fiscală, prin urmare expertul aplică greşit scutirea de impozit pe profit conform prevederilor Legii nr. 133/1999 pentru anul 2003.

De altfel expertul nu face nici o referire la dispziţiile legale aplicabile ci reţine doar că la determinarea impozitului pe profit aferent anului 2003, inspecţia fiscală nu a ţinut cont de prevederile Procesului-verbal nr. x, în care veniturile aferente producţiei stocate în sumă de 3.624.023 RON sunt neimpozabile.

În ce priveşte anul 2004, instanţa reţine că S.C. A. S.A. efectuează în anul 2004 achiziţii de natura mijloacelor fixe amortizabile în valoare de 3.400.527 RON. Ca atare, societatea beneficiază pentru această perioadă de cheltuieli deductibile, respectiv 20% din valoarea mijloacelor fixe achiziţionate, în conformitate cu art. 11 alin. (5) din Legea nr. 414/26.06.2002, adică cu suma de 680.105 RON.

Referitor la suma de 760.000 RON plus TVA facturată conform facturii B. nr. x/31.07.2004 cu titlu de chirie pentru anul 2003 până în 31.07.2004 de către S.C. C. S.R.L., se constată că în mod greşit organele fiscale nu au acordat drept de deductibilitate având în vedere că suma achitată cu titlu de chirie este o cheltuială făcută cu scopul de a obţine venituri impozabile.

Aşadar, organele de inspecţie fiscală au considerat nedeductibilă, în anul 2003, cheltuiala în valoare de 760.000 RON, reprezentând chirie facturată în perioada 01.01.2003 - 31.07.2004, de către S.C. C. S.R.L., în baza contractului de locaţie nr. x/28.02.2001, deşi în baza acestui contract s-a pus la dispoziţia societăţii reclamante D., cu utilajele aflate pe fluxul tehnologic, construcţiile şi terenul, în suprafaţa de 118.532 mp.

Faptul că factura B. nr. x/31.07.2004 nu îndeplinea calitatea de document justificativ conform Legii nr. 82/1991 întrucât era emisă fără elemente de securizare, nu poate fi primită, organul fiscal fiind obligat să stabilească realitatea operaţiunii economice.

Potrivit Codul fiscal art. 21 alin. (1) "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuielile deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative".

În lipsa mijlocului de producţie închiriat, constând în abator, veniturile de abatorizare nu se puteau obţine, astfel că plata chiriei pentru abator a atras consecinţa majorării veniturilor la suma de 76.657.574 RON, identică cu cea stabilită de organul fiscal.

Aşadar, cheltuielile cu chirie abator au avut la bază un contract de locaţie, prin care s-a pus la dispoziţie un mijloc fix, ce a fost utilizat în scopul declarat şi a avut ca rezultat obţinerea de venituri impozabile pentru perioada 2003-2004.

Împrejurarea că organul fiscal nu a putut stabili realitatea operaţiunii economice întrucât emitenta facturii a fost dizolvată la data controlului şi radiată din Registrul Comerţului începând cu 05.04.2006, nu poate fi primită întrucât realitatea operaţiunii trebuia raportată la momentul la care a fost emisă factura nicidecum la momentul inspecţiei fiscale.

În aceste condiţii în mod nejustificat organul fiscal a apreciat ca nedeductibilă această cheltuială rezultând că baza impozabilă aferentă anului 2004, care ţinând seama de cele arătate este în sumă de 2.101.817 RON, diferită de cea stabilită de DGFP Alba în sumă de 3.541.922 RON, cu chiria abator de 760.000 RON şi amortizarea fiscală de 20% în cuantum de 680.105 RON.

De asemenea instanţa reţine că în mod greşit nu a fost acordată deductibilitatea amortizării în ce priveşte cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 311.128 RON aferentă anului 2005. Organul fiscal a efectuat controlul operaţiunilor economice înscrise în evidenţa contabilă a reclamantei şi a reţinut că planul de amortizare, cu altă durată de utilizare a decât cea înscrisă în contabilitate, a fost prezentat doar în faza de soluţionare a contestaţiei astfel că, în aplicarea art. 12 şi 13 din H.G. nr. 44/2004 a acordat deductibilitate doar amortizării înscrisă în evidenţele contabile.

O asemenea susţinere nu poate fi primită în condiţiile în care societatea reclamantă din eroare nu a înregistrat cheltuieli suplimentare cu amortizarea în sumă totală de 311.128 RON, reprezentând amortizarea calculată pentru un număr de 7 mijloace fixe, pentru care au fost stabilite durate de funcţionare noi, conform Procesului-verbal din data de 31.12.2004. Având în vedere că au fost stabilite noi durate de funcţionare, cheltuiala cu amortizarea suplimentară trebuia să fie inclusă pe costuri şi luată în considerare la stabilirea bazei de impunere pentru calculul impozitului pe profit.

În acest sens, potrivit art. 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003, organul fiscal era obligat să examineze starea de fapt reală, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului.

Conform raportului de expertiză efectuat în cauză baza impozabilă aferentă anului 2005 este în sumă de 5.767.555 RON urmare a deducerii cheltuielii cu amortizarea în cuantum de 311.128 RON rezultând un suplimentar impozit pe profit datorat de 828.183 RON nu de 877.963 RON aşa cum s-a stabilit in decizia de impunere contestată.

Pentru anul 2006 organul fiscal majorează veniturile impozabile cu suma de 2.491.150 RON, reprezentând datoria societăţii reclamante către S.C. C. S.R.L., societate care, la data controlului, era dizolvată.

Instanţa apreciază că, în mod greşit organul fiscal a dispus majorarea veniturilor impozabile cu suma de 2.491.150 RON reprezentând datoria S.C. A. SA faţă de S.A. C. S.R.L., pe motiv că S.C. C. S.R.L. era dizolvată şi radiată la data controlului din evidenţele Oficiului Registrului Comerţului deoarece, potrivit dispoziţiilor art. 236 din Legea nr. 31/1990, dizolvarea unei societăţi cu răspundere limitată, cu asociat unic atrage transmiterea universală a patrimoniului societăţii către asociatul unic, fără lichidare, aşadar în mod corect creanţa respectivă a fost preluată de succesorul în drepturi a societăţii dizolvate, care este asociatul acesteia iar suma respectivă nu poate fi considerată venit.

Mai mult, în rejudecare au fost depuse înscrisuri care atestă că suma datorată asociatului unic a fost reclamată în instanţă, în dosar nr. x, iar Tribunalul Hunedoara a emis ordonanţa nr. 1136/2015, obligând societatea să efectueze plata sumei preluate de asociatul unic de la C. S.R.L.

Pe de altă parte, cât priveşte datoria pe care societatea reclamantă o avea de achitat către C. S.R.L. expertul a arătat faptul că în prezent datoria respectivă se regăseşte în evidenţa societăţii, faţă de asociatul unic, care, prin convenţia de eşalonare din 2006, pe o durata de 10 ani, scadenţa fiind apoi amânată faţă de situaţia de criză financiară şi dificultăţile apărute ulterior.

Procedând la reanalizarea deductibilităţii cheltuielilor cu amortizarea pe perioada 01.01. - 30.06.2006 şi a celor considerate ca venituri suplimentare, raportul de expertiză indică eroarea de neînregistrare a cheltuielilor cu amortizarea de 155.164 RON apreciată de expert ca fiind deductibilă fiscal, întrucât prin procesul-verbal din 31.12.2004 au fost stabilite noi durate de funcţionare a mijloacelor fixe.

Aşadar se reţine şi de către instanţă că neînregistrarea în evidenţă a cheltuielilor, ca urmare a unei erori de înregistrare, nu afectează deductibilitatea acestora, mai ales, în condiţiile în care, chiar şi inspecţia fiscală stabilise măsura refacerii evidenţei contabile conform noilor modalităţi de calcul indicate, astfel că în ce priveşte cheltuiala cu amortizarea în sumă de 155.164 RON fiind o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal, S.C. A. S.A. a calculat amortizarea pentru un număr de 7 mijloace fixe, pentru care au fost stabilite durate de funcţionare noi, conform Procesul-verbal din data de 31.12.2004.

Prin raportare la prevederile art. 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003 şi examinând starea de fapt reală, cheltuiala cu amortizarea suplimentară trebuia să fie inclusă pe costuri şi luată în considerare la stabilirea bazei de impunere pentru calculul impozitului pe profit.

În consecinţă, organul fiscal a procedat greşit atunci când a majorat baza impozabilă a anului 2006 cu veniturile provenite din anularea datoriei de către S.C. C. S.R.L. în sumă de 2.491.150 RON şi nu a acceptat la deducere suma de 155.164 RON reprezentând cheltuieli cu amortizarea.

Ca atare majorarea veniturilor impozabile cu aceste sume nu are baza legală, iar conform raportului de expertiză efectuat în cauză expertul stabileşte o pierdere fiscală în sumă de 1.059.813 RON pentru anul 2006 şi stabileşte că S.C. A. S.A. nu datorează impozit pe profit, deşi a achitat suma de 32.571 RON cu titlu de impozit pe profit.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs ambele părţi, criticând-o pentru legalitate şi temeinicie.

1.3.1. Recurenta DGRFP BRAŞOV, prin AJFP ALBA, a arătat că, datorită greşitei interpretări a legislaţiei aferente speţei deduse judecăţii, instanţa de fond a admis în parte acţiunea reclamantei, constatând ca fiind nelegală impunerea şi încasarea obligaţiilor fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anii 2004, 2005 şi 2006.

I. Cu privire la anul 2004 instanţa de fond a stabilit ca fiind nelegală neacordarea deductibilităţii pentru chiria plătită către S.C. C. S.R.L., pentru D., în sumă de 760.000 RON şi pentru amortizarea fiscală de 20% pentru achiziţiile efectuate în anul 2004 de natura mijloacelor fixe amortizabile în valoare de 3.400.527 RON.

Faţă de faptul că, în anul 2004, S.C. A. S.A a efectuat achiziţii de natura mijloacelor fixe amortizabile în valoare de 194.874 RON, instanţa de fond a apreciat că reclamanta beneficiază, pentru această perioadă, de cheltuieli deductibile, respectiv 20% din valoarea mijloacelor fixe achiziţionate, în conformitate cu articolul 11, aliniatul 5 din Legea nr. 414/26.06.2002

Cheltuielile reprezentând "chirie abator" nu au fost acceptate de inspecţia fiscală a D.G.F.P. Alba la acordarea deductibilităţii nu din cauza faptului că utilizarea acestui mijloc fix nu ar avut ca rezultat obţinerea de venituri impozabile pentru perioada 2003 - 2004 ci ca urmare a faptului că locatorul - S.C. C. S.R.L. (persoană juridică afiliată cu S.C. A. S.A., în sensul articolului 7, aliniatul 1, punctul 21 din Legea nr. 571/2003) a emis, la data de 31.07.2004, pentru contravaloarea chiriei, o factură care nu putea fi luată în considerare, ca document justificativ, pentru acceptarea acestei deduceri.

- factura a fost emisă pe hârtie autocopiativa obişnuită fără elemente de securitate, un tip de formular care nu mai putea fi utilizat de la data de 31.12.2002;

- de asemenea, S.C. C. S.R.L., locator, a depus la organele fiscale teritoriale ultima declaraţie privind obligaţiile de plată către bugetul de stat şi decontul de TVA în luna martie 2001.

Factura fiscală seria x nr. x/31.07.2004, nu îndeplinea calitatea de document justificativ pentru a fi înregistrată în evidenţa contabilă a S.C. A. S.A. aşa cum prevede articolul 6, aliniatul 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi O.M.F.P. nr. 306/2002, cheltuiala astfel înregistrată nefiind deductibilă în sensul articolului 21, aliniatul 4, lit. f) din Codul fiscal, şi a punctului 44 din H.G.R. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.

II. Cu privire la anul 200,5 instanţa de fond a stabilit ca fiind nelegală neacordarea deductibilităţii de către inspecţia fiscală, în ceea ce priveşte neacordarea deductibilităţii pentru cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 311.128 RON aferentă anului 2005

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, inspecţia fiscală a luat în calcul amortizarea mijloacelor fixe aşa cum a fost înregistrată în contabilitate la momentul controlului, iar afirmaţia potrivit căreia un proces-verbal din data de 31.12.2004 nu a fost luat în considerare în timpul controlului este nereală.

Reclamanta nu a prezentat în timpul controlului vreun alt plan de amortizare pe care echipa de inspecţie fiscală să-l fi luat în considerare şi nici măcar nu s-a invocat acest aspect la discuţia finală, unde şi-a exprimat un punct de vedere scris.

Reclamanta a prezentat procesul-verbal din data de 31.12.2004 şi planul de amortizare doar cu ocazia formulării şi soluţionării contestaţiei, în cadrul procedurii administrative prealabile.

Cum S.C. A. S.A. nu a completat şi nu a depus la organul fiscal nici declaraţia de impozit pe profit pentru anul 2004, nu putea fi vorba de depunerea unei declaraţii rectificative.

III. Cu privire la anul 2006, instanţa de fond a stabilit, în esenţă, că organul fiscal a procedat greşit atunci când a majorat baza impozabilă aferentă acestui an fiscal cu veniturile provenite din anularea datoriei către S.C. C. S.R.L., în sumă de 2.491150 RON şi nu a acceptat la deducere suma de 155.164 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea.

Cheltuiala cu amortismentul mijloacelor fixe (155.164 RON) nu a fost luat in considerare de inspecţia fiscală a D.G.F.P. Alba, pentru aceleaşi motive, expuse pe larg la punctul I din prezentul recurs.

În privinţa majorării veniturilor impozabile cu suma de 2.491.150 RON, reprezentând datoria reclamantei către S.C. C. S.R.L., constatată ca fiind ilegală de către instanţa de fond, problematica a fost tratată superficial prin invocarea articolului 236 din Legea nr. 31/1990 a societăţilor comerciale, fără a fi invocate reglementările legale din domeniul financiar-contabil în ceea priveşte definirea veniturilor şi a cheltuielilor pe baza cărora se determină profitul impozabil şi impozitul pe profit.

Nu asociatul unic al S.C. C. S.R.L. a hotărât şi a solicitat, prin cerere de înscriere menţiuni, dizolvarea voluntară, fără lichidare a societăţii ci Oficiul Registrului Comerţului Alba a solicitat dizolvarea de drept a societăţii respective, în baza articolului 31, aliniatul 5 din Legea nr. 359/2004 privind simplificarea formalităţilor la înregistrarea în registrul comerţului a persoanelor fizice, a disociaţiilor familiale şi persoanelor juridice, înregistrarea fiscală a acestora, precum şi la autorizarea persoanelor juridice.

Prevederile articolului 236 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare privind transmiterea universală a patrimoniului societăţii către asociatul unic nu sunt aplicabile.

Instanţa de fond a omis să cerceteze documentele din dosarul inspecţiei fiscale din care că prin adresa nr. x/2006, Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Alba a informat inspecţia fiscală a D.G.F.P. Alba asupra faptului că S.C. C. S.R.L. a fost dizolvată de drept şi radiată din oficiu din Registrul Comerţului în data de 05.04.2006, prin încheierea 1736 din aceeaşi dată.

Soluţia adoptată de instanţă pe această problematică se datorează, în mod exclusiv, interpretării greşite a legislaţiei.

IV. Recurenta mai face câteva precizări şi în privinţa situaţiei fiscale a S.C. C. S.R.L., societate afiliată de care se leagă multe din aspectele reţinute de instanţa de fond în pronunţarea soluţiei

Prin Convenţia încheiată la data de 27.12.2006, de către asociatul unic E., nu au fost respectate prevederile punctului 29 din Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, în vigoare la data controlului, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1753/2004.

S.C. A. S.A. nu a efectuat inventarierea acestei datorii în conformitate cu prevederile legale, mai precis nu a avut, la nicio inventariere anuală, confirmarea soldului de către S.C. C. S.R.L.

Creditoarea S.C. C. S.R.L. nici nu avea cum să confirme aceste datorii câtă vreme facturile emise de către aceasta către reclamantă nici măcar nu erau înregistrate în contabilitatea proprie. Acest fapt rezultă din adresa nr. x/2007 a fostei D.G.F.P. Alba - Activitatea de control fiscal, transmisă către Inspectoratul de Poliţie al judeţului Alba.

Din acest document emis în anul 2007 rezultă că S.C. C. S.R.L. a livrat în perioada aprilie 2001 - decembrie 2004, către reclamantă, bunuri şi servicii, realizând operaţiuni impozabile care intrau în sfera de aplicare a TVA. Aceste facturi nu au fost înregistrate în contabilitatea S.C. C. S.R.L., iar aferent acestor facturi creditoarea datora bugetului de stat o taxă pe valoarea adăugată în valoare de 705.416 RON RON.

Mai mult decât atât, aferent acestor facturi neînregistrate în contabilitate, S.C. C. S.R.L. ar fi trebuit să achite bugetului de stat un impozit pe profit aferent veniturilor din chirii de 364.512 RON.

S.C. C. S.R.L. nu a mai depus declaraţii şi bilanţuri contabile începând cu anul 2002, ultima declaraţie fiind depusă la data de 26.03.2001 - un decont de TVA, astfel că şi sub acest aspect, al declarării situaţiei reale a patrimoniului, situaţia este mai mult decât ambiguă.

Aferent relaţiei cu reclamanta, S.C. C. S.R.L. nu a depus vreun decont de TVA privind vânzările de servicii către S.C. A. S.A.., astfel că nici TVA-ul datorat acestor livrări nu este declarat.

Din fişa pe plătitor al S.C. C. S.R.L. s-a constatat că aceasta ar fi avut de recuperat, încă din anul 2001, suma de 197.899 RON - TVA, care nu a fost solicitată la rambursare câtă vreme creditoarea reclamantei a avut activitate şi nici nu a fost înregistrată vreo solicitare a fostului asociat unic, doamna E., cu privire la încasarea acestei sume ca efect al radierii, pretenţiile sale fiind legate doar de creanţa datorată de S.C. A. S.A., societate afiliată.

Reesalonarea datoriei S.C. A. S.A. către S.C. C. S.R.L. pentru perioada 01.01.2008 - 01.02.2015 s-a efectuat fără a se ţine seama că o parte din suma ce făcea obiectul convenţiei de eşalonare, respectiv suma de 604.335,76 RON reprezintă TVA de plată şi care, de fapt, nu-i aparţine, fiind datorată bugetului de stat şi pe care administratorul S.C. C. S.R.L a uitat să o declare şi să o plătească la scadenţă, dar care se împarte pe o perioadă extrem de lungă de timp (10 ani), cu mult peste limitele rezonabile de eşalonare la plată a unei creanţe comerciale, şi care susţine reclamanta, este aducătoare de venit.

Taxa pe valoarea adăugată nu derivă dintr-un drept al unei persoane asupra altei persoane, această taxă se datorează bugetului de stat şi nu poate fi încasată, în final, de o persoană fizică.

V. Nu in ultimul rând, obligarea la plata in privinţa sumelor pretins incasate, fara temei legal este greşita.

Entitatea fiscala care administrează din punct de vedere teritorial reclamanta este D.G.R.F.P. Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita ia nivelul Regiunii Timişoara.

D.G.R.F.P. Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii administrează Fisa pe plătitor, aici sunt realizate stingerile obligaţiilor fiscale, compensările, aici sunt operate orice modificări ale Deciziei de impunere atacata.

Pentru toate aceste motive, solicită casarea în parte a sentinţei recurate şi respingerea în totalitate a acţiunii formulate de S.C. A. S.A. Mintia în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

1.3.2. Recurenta reclamantă S.C. A. S.A. a criticat, la rândul ei, sentinţa, solicitând:

1. Admiterea in intregime a acţiunii formulate şi precizate de reclamanta;

2. Anularea in intregime a dispoziţiilor 1 şi 3 din decizia nr. 24/01.03.2012 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x;

3. Anularea in intregime a deciziei de impunere nr. x, şi cu privire la suma de 1.624.381 RON;

4. Exonerarea de plata obligaţiilor fiscale mai sus enumerate;

5. Restituirea sumei de 2.694.180 RON, in loc de 2.542.180 RON.

Arată că:

I.Prin hotărârea pronunţata au fost incalcate formele de procedura prevăzute sub sancţiunea nulităţii de art. 105 alin. (2) C. proc. civ.. - motiv de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ.

Apreciază incident motivul de casare invocat pentru aceea ca dispozitivul hotărârii, deşi anulează actele administrativ-fiscale pentru obligaţiile principale de natura impozitul pe profit, stabilit suplimentar, împreuna cu dobânzile şi penalităţile aferente, obligând parata sa le restituie, nu stabileşte cuantumul obligaţiilor accesorii anulate, ceea ce face dificil de aplicat hotărârea primei instanţe, putând crea litigii şi cu privire la întinderea executării sentinţei date, fiind nesocotite dispoziţiile art. 129 alin. (6) C. proc. civ. Cum obiectul acţiunii ii reprezintă şi accesoriile obligaţiilor fiscale principale şi fata de faptul ca instanţa a admis in parte acţiunea, anulând obligaţiile principale aferente anilor fiscali 2004, 2005, 2006, trebuia sa stabilească şi cuantumul obligaţiilor accesorii aferente obligaţiilor principale anulate, pentru ca o eventuala executare silita a hotărârii ar putea conferi posibilitatea contestării ei pe motiv ca nu ar fi lichida, respectiv, ca nu este stabilita câtimea creanţei accesorii.

Deşi sentinţa obliga la restituirea unor sume, neprecizandu-se cuantumul lor, nu se poate şti daca recurenta mai poate pretinde restituirea vreunei sume din obligaţiile principale achitate ori daca mai trebuie sa mai achite sume in contul obligaţiilor accesorii, aferente celor principale pentru anii 2001, 2002 şi 2003, stabilite prin actele administrativ-fiscale atacate in cauza şi ramase valide in parte.

Din aceleaşi motive, hotărârea nu poate fi executata de buna -voie de către parti, iar calculul obligaţiilor de către organul de executare ar putea fi dificil, având in vedere modificările succesive ale procentelor accesoriilor, pe o perioada de timp indelungata (2001 - 2007).

Se adaugă şi faptul ca pentru a se putea stabili, prin hotărâre, cuantumul obligaţiilor anulate, se impune completarea raportului de expertiza fiscala cu un nou obiectiv, care sa calculeze dobânzile şi penalităţile fiscale pentru fiecare an şi tinand seama de fiecare element de cheltuiala apreciata a fi nedeductibila fiscal, ori daca raportul întocmit conţine date suficiente, in cercetarea recursului, instanţa trebuie sa procedeze la o reapreciere a probelor, astfel ca se impune casarea hotărârii.

In aceeaşi ordine de idei, indica şi faptul ca hotărârea primei instanţe ignora, in parte, considerentele deciziei de casare nr. 1863/06.05.2015, care obligau instanţa de rejudecare ...sa argumenteze decizia in raport de obiectul concret al cauzei, astfel cum a fost precizat".

Sub acest aspect, in egala măsura au fost nesocotite dispoziţiile procedurale ale art. 297 alin. (1) ultima teza C. proc. civ., aplicabile şi in recurs, prin efectul dispoziţiilor de trimitere conţinute in art. 316 C. proc. civ.

Curtea de Apel nu numai ca nu a stabilit, prin dispozitiv, sumele ce trebuie restituite, in baza petitului dedus judecaţii prin completarea de acţiune nici nu a avut in vedere motivele precizării de acţiune referitoare la interpretarea diferita a actelor normative de natura fiscala de către cele doua inspecţii fiscale la care a fost supusa recurenta in anul 2003 şi, respectiv, in 2006-2007.

La fel, şi "excesul de putere" -invocat in baza art. 1 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, precum şi art. 6 paragraf I din Convenţia CEDO - nu a fost analizat sau a fost analizat dintr-o alta perspectiva decât cea invocata şi nu la cele circumscrise de reclamanta.

II. Hotărârea pronunţata nu cuprinde motivele pe care se sprijină, şi/sau cuprinde motive contradictorii şi străine de natura pricinii sau cuprinde motive contradictorii - motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

1. În privinţa nemotivarii hotărârii, instanţa fondului nu a avut in vedere motive de nelegalitate esenţiale, fata de care nu s-a pronunţat.

Astfel, prin răspunsul la întâmpinare şi precizarea de acţiune depusa pentru termenul din 28.01.2013, reclamanta a completat acţiunea formulata solicitând şi restituirea sumei de 2.542.180 RON, achitata inca din 2006 - 2007 şi a invocat, ca şi motive de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale, faptul ca in privinţa dispoziţiilor legale aplicabile in cauza, cat şi cu privire la înregistrările contabile ale societăţii in scopul calculării bazei impozabile pentru determinarea profitului s-a pronunţat, in mod diferit acelaşi organ fiscal, prin doua inspecţii fiscale .

Totodată, in acţiunea introductiva a invocat incalcarea dispoziţiilor art. 5, 6 şi 7 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedura fiscala, deoarece organul fiscal nu a ţinut seama de situaţia de fapt reala, arătând totodată ca determinarea obligaţiilor fiscale s-a făcut cu ignorarea documentelor justificative prezentate de contribuabil şi, de asemenea, ca pentru determinarea bazelor de impunere corespunzător art. 94 din O.G. nr. 92/2003 nu s-au făcut verificările necesare.

In acelaşi sens, prin precizarea de acţiune a dezvoltat motivele acţiunii privitoare la împrejurarea ca raportul de inspecţie fiscala se întemeiază pe o situaţie de fapt nereala.

Nici cu privire la aceste argumente de fapt şi de drept instanţa de fond nu s-a pronunţat prin considerente, deşi temeiurile de fapt şi de drept invocate erau de natura sa formeze instanţei o alta convingere decât cea care a rezultat in urma deliberării.

In acelaşi timp, in acţiunea introductiva a susţinut şi faptul ca nu datora dobânzi şi penalităţi deoarece societatea a respectat intocmai masurile stabilite de prima inspecţie fiscala prin procesul-verbal de control nr. x şi adresa Direcţiei de Control Financiar Fiscal.

Sub aspect probatoriu, instanţa a admis obiectivele expertizei fiscale ce s-a administrat in cauza, expertul calculând chiar efectele fiscale ale indeplinirii masurilor din procesul-verbal de control nr. x şi prezentând analize comparative ale obligaţiilor fiscale, principale şi accesorii, intre obligaţiile rezultate din punerea in aplicare a respectivului act de control şi cele stabilite prin decizia contestata in prezenta cauza.

Toate aceste apărări formulate in scris au fost susţinute şi in dezbaterile orale de la termenul din 31.05.2017 şi reţinute intocmai in incheierea de şedinţa de la acel termen de judecata (pag. 2 ultimele doua alineate), astfel ca apare cu atât mai evidenta nesolutionarea cauzei din perspectiva acelor argumente care, fiind expuse şi oral, trebuiau sa-şi găsească locul in considerentele hotărârii, cu motivaţie expresa de inlaturare a lor, asa cum cer imperativ prevederile art. 261 alin. (1) C. proc. civ.

Potrivit art. 261, hotărârea trebuie sa cuprindă, printre altele, susţinerile in prescurtare, ale pârtilor, cu arătarea dovezilor (art. 261 alin. (1) pct. 3) şi motivele pentru care s-au inlaturat cererile pârtilor (art. 261 alin. (1) pct. 5).

Nici motivele de nelegalitate invocate prin precizarea de acţiune, in raport de aplicabilitatea, in cauza, a art. 1 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, nu au fost analizate.

La cele de mai sus se adaugă şi lipsa oricărui argument al instanţei privind inlaturarea concluziilor raportului de expertiza fiscala dispus in cauza cu ocazia rejudecarii, pe care instanţa l-a apreciat ca util şi concludent soluţionării cauzei atunci când a incuviintat completarea raportului iniţial cu noi obiective, care priveau tocmai incorecta stabilire a bazei de impunere de către inspecţia fiscala şi derutarea contribuabilului prin masuri dispuse de prima inspecţie fiscala, in mod eronat.

Asa cum a arătat, prin considerentele hotărârii prima instanţa nu răspunde argumentelor arătate in acţiune şi in completarea de acţiune, indicate in cele de mai sus, nerespectand, astfel, prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., potrivit cărora, prin hotărârea pronunţata, instanţa trebuia sa indice atât motivele de fapt şi de drept ce au format convingerea ei, precum şi cele pentru care a înlăturat cererile pârtilor.

In egala măsura, a nesocotit şi art. 6 alin. (1) din Convenţia CEDO, privind dreptul la un proces echitabil, prevăzut ca şi principiu, de art. 6 C. proc. civ., ce presupune ca instanţa de judecata sa analizeze şi sa verifice cererile pârtilor, principiu ce trebuie interpretat in sensul Convenţiei CEDO - art. 6, alin. (1), şi in conformitate cu practica Curţii Europene.

Toate aceste argumente o îndreptăţesc sa susţină necercetarea in întregime a cauzei, de către instanţa de fond, situaţie ce nu poate fi admisa fata de faptul ca s-ar incalca principiul fundamental al procesului civil privind disponibilitatea pârtilor in privinţa cadrului procesual şi a obiectului pricinii şi, de-asemeanea, dreptul la apărare al recurentei, care, deşi a invocat multiple aspecte de nelegalitate, ele nu au fost analizate.

2. Privitor la teza a II-a a art. 304 pct. 7 C. proc. civ. - soluţia instanţei de fond este in contradicţie cu probele administrate, neavand susţinere probatorie.

Se referă aici la raportul de expertiza judiciară de natura fiscala şi la completarea la acest raport cu prilejul rejudecarii, ale carui concluzii contrazic considerentele hotărârii şi, implicit, soluţia adoptata. De-altfel, la dosar a fost depus şi un raport de expertiza extrajudiciara, intocmit de consultant fiscal F., din care rezulta aceleaşi concluzii ca şi ale expertului numit in cauza.

Ca atare, nu poate fi menţinută o hotărâre data de instanţa de contencios in baza unor probe ce o contrazic, pe care, insa, le-a apreciat ca fiind utile şi concludente in momentul dispunerii lor.

De aceea, se impune casarea hotărârii, pentru ca in fata instanţei de recurs sa se poată pune in discuţie necesitatea completării expertizei ori a administrării altor probe, spre a se lamuri aspectele lăsate nesolutionate de prima instanţa.

3). Cu privire la teza ultima art. 304 pct. 7 C. proc. civ., în speţa, instanţa face analiza excesului de putere prin raportare la durata inspecţiei fiscale (ceea ce nu s-a invocat), insa recurenta a solicitat sancţionarea exercitării abuzive a atributelor de autoritate şi de putere de către autoritatea administrativ fiscala la adoptarea soluţiilor fiscale in privinţa contribuabilului in cauza, raportandu-se şi la prevederile art. 6 paragraf 1 din Convenţia CEDO, fata de durata de peste 11 ani a stării de incertitudine in privinţa obligaţiilor de achitat ale contribuabilului in raport de dreptul acestuia la o buna administrare, prevăzut de Tratatul de la Lisabona (pct. 2), şi a invocat chiar jurisprudenţă a ÎCCJ, secţia Contencios Ad-tiv şi Fiscal (Dec. nr. 4505/04.10.2011).

De-asemenea, a invocat in acţiunea introductiva ca, prin aplicarea masurilor stabilite de organul de control fiscal prin procesul verbal de control nr. x, s-au înregistrat in contabilitate pierderi fiscale şi ca reconsiderarea ulterioara a algoritmului de calcul al profitului, diferită de măsura propusă, este un exerciţiu abuziv al autorităţii administrativ-fiscale şi incalca principiul bunei credinţe care trebuie sa guverneze relaţia fisc-contribuabil.

III. Hotărârea instanţei de fond a fost data cu aplicarea greşita a legii - motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

1). In primul rând, a invocat şi a apreciat că se impune, in baza art. 1 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, sancţionarea exercitării abuzive a atributelor de autoritate şi de putere exercitate de autoritatea administrativ-fiscala la adoptarea soluţiilor fiscale in privinţa contribuabilului in cauza şi fata de prevederile art. 6, paragraf 1 din Convenţia CEDO şi ale art. 31 alin. (2) din Constituţie, prin raportare la Tratatul de la Lisabona, privind Carta drepturilor fundamentale ale omului.

Astfel, in acest sens, este de observat ca pentru impozite şi taxe fiscale, apreciate a fi datorate in anul 2001, organul fiscal ia decizii finale abia in anul 2012, când soluţionează contestaţia administrativa prin decizia de soluţionare nr. 24/01.03.2012.

In aceasta privinţa instanţa fondului a ignorat aplicabilitatea art. 1 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, privind excesul de putere, nerezultand din considerente ca a analizat acest motiv de nelegalitate invocat prin precizarea de acţiune, insa instanţa de recurs este îndrituita sa înlăturate argumentele primei instanţe, privitoare la necomunicarea rezoluţiei de confirmare a propunerii de neincepere a urmăriri penale dispuse in dosar nr. x, intrucat aceasta rezoluţie a fost atacata cu plângere de către administratorul societăţii, plângere ce a format obiectul dosarului nr. x, al Judecătoriei Deva, soluţionat prin sentinţa penala nr. 1469/14.10.2008, in care parata-intimata a fost citata in calitate de parte vătămata prin ANAF Bucureşti, procedura de citare fiind legal îndeplinita, după cum se retine in sentinţa penala menţionata.

Aceasta sentinţa a fost atacata cu recurs de către acelaşi administrator, recurs soluţionat la data de 24.02.2009, in care de asemenea a fost îndeplinita procedura cu parata intimata, după cum se retine in decizia penala nr. 110/24.02.2009.

In consecinţa, chiar daca nu i-a fost comunicata rezoluţia procurorului pana la data de 14.07.2011, astfel cum retine instanţa fondului (pag. 16 penultimul alineat), întrucât acea rezoluţie a fost atacata atât cu plângere in dosar nr. x cat şi cu recurs împotriva sentinţei date in acest dosar, cauza penala fiind finalizata la 24.02.2009, termen la care se retine ca parata-intimata a fost citata legal, nu pot fi primite aceste considerente ale primei instanţe privind lipsa culpei paratei şi, in raport de aceasta, lipsa abuzului de putere, din moment ce a fost citata in acelaşi proces penal şi la Judecătoria Deva şi la Tribunalul Hunedoara, având, deci, cunoştinţa despre soluţionarea irevocabilă a dosarului penal inca din anul 2009, luna februarie.

De aceea, prelungirea cu inca 3 ani a soluţionării contestaţiei administrative, apare ca total nejustificata şi trebuie apreciata ca un indiciu clar al abuzului de autoritate şi excesului de putere in exercitarea atribuţiilor legale, de soluţionare a contestaţiei administrative de care era condiţionata exercitarea de către recurenta a acţiunii in contencios, abuzul de putere prelungind starea de incertitudine asupra obligaţiilor fiscale ale recurentei cu inca 3 ani şi, generând pagube ce constau in plata dobânzilor bancare la creditul respectiv şi indisponibilizarea bunurilor ipotecate, in acest scop.

La cei 3 ani trecuţi pana la soluţionarea contestaţiei se adaugă, evident, cei 5 ani anteriori (2001 - 2007), avandu-se in vedere ca cea de-a doua inspecţie fiscala s-a dispus la limita termenului de prescripţie fata de obligaţiile anului 2001 şi chiar 2002.

Asa fiind, respingerea de către instanţa de fond, a cauzei de nulitate constând in excesul de putere, prin prisma prevederilor art. 46 Cod.proc.fisc, apreciata a fi singura cauza de nulitate a actului administrativ-fiscal, este greşita.

2). Un al doilea motiv de anulare a actelor administrativ-fiscale in litigiu, incadrabil in acelaşi caz al "excesului de putere" şi al incalcarii "dreptului la o buna administrare" ii reprezintă nesocotirea masurilor dispuse contribuabilului de un control fiscal anterior.

In acest sens, a invocat prin acţiune şi s-a probat cu inscrisuri, ca perioada fiscala cuprinsa intre 01.10.2001 şi 30.06.2003 fusese supusa unei inspecţii fiscale, pentru aceleaşi obligaţii fiscale, finalizata prin incheierea procesului-verbal nr. x din 07.11.2003 .

Aplicând dispoziţiile organului fiscal şi algoritmul de calcul impus prin procesul-verbal menţionat rezultatelor exercitiilor financiare din perioada 2002- 2006, societatea a realizat pierdere fiscala deductibila, din care in anul 2002 - de 724.773 RON, in anul 2003 - de 7.003.883 RON, in anul 2004 - pierdere rămasa de recuperat - de 4.670.317 RON, in anul 2005 - un impozit impozabil, de 819.854 RON, pentru care a achitat impozitul datorat de 131.193 RON, pentru anul 2006, un profit contabil de 4.476 RON, achitând un impozit pe profit de 32.571 RON.

Aceste rezultate financiare au fost înregistrate in evidentele contabile ale societăţii pana când inspecţia fiscala dispusa in anul 2006, de D.G.F.P. Hunedoara, a cerut refacerea evidentei contabile şi a situaţiilor financiare anuale, emiţând dispoziţia de masuri nr. 403805/30.08.2006, dar nesocotind măsura stabilita anterior, in anul 2003, de organul de control aparţinând aceleiaşi instituţii. Ba chiar a aplicat amenda pentru modul de tinere a evidentei, impus de insasi instituţia in cauza.

Aşadar, organele de control, prin actele emise arătate mai sus, care sunt de natura actelor administrativ-fiscale, de stabilire a impozitelor datorate bugetului general consolidat potrivit art. 85 din Codul de procedura fiscala au stabilit metodologia de recalculare a rezultatului financiar, respectiv, a pierderii fiscale pe perioada 2002 - 2006, care nu a condus la înregistrarea unor obligaţii restante către buget, iar după trecerea unei perioade de 4 ani, in care societatea noastră a aplicat masurile dispuse de organul fiscal, acelaşi organ a revenit asupra celor dispuse in anul 2003 şi, prin decizia de impunere nr. x, a stabilit obligaţii fiscale suplimentare, folosind alt algoritm de calcul decât cel pe care ni- impusese prin procesul-verbal din 07.11.2003, din care obligaţiile aferente perioadei 01.10.2001 -30.06.2003 făcuseră obiectul inspecţiei fiscale din anul 2003.

3). Fata de faptul ca, in cazul de fata, evidenţierea in contabilitate şi calculul greşit al obligaţiilor fiscale au fost determinate de aplicarea măsurii privitoare la calculul impozitului, dispuse prin procesul verbal din 07.11.2003, nu poate fi obligată recurenta la plata accesoriilor constând in penalităţi şi majorări de intarziere in cuantum de 122.089 RON şi, respectiv, 1.202.587 RON, stabilite prin decizia de impunere nr. x, întrucât nu are vreo culpa din moment ce a aplicat măsura dispusa de organul fiscal.

4).Organul de control ar fi trebuit sa fie consecvent cu propria poziţie in privinţa impozitului pe profit pe toata durata supusa inspecţiei fiscale întrucât nu s-au modificat normele juridice in baza cărora se calculează impozitul pe profit, Codul fiscal păstrând dispoziţiile legii anterioare, ale legii nr. 414/2002, privind impozitul pe profit. In atare situaţie, pentru respectarea principiului "aplicării unitare a legislaţiei fiscale" şi având in vedere indrumarile anterioare, obligatorii pentru contribuabil, nu avea dreptul de a modifica algoritmul de calcul pentru o perioada anterioara, ci doar pentru viitor, intrucat, daca era greşit, greşeala ii aparţine organului fiscal, şi nu societăţii .

5. Pe de alta parte, baza de impunere, impozitul pe profit şi majorările de întârziere sunt greşit determinate, deoarece decizia de impunere contestata şi raportul de inspecţie fiscala generala, care a stat la baza intocmirii ei se intemeiaza pe o situaţie de fapt nereala, contrar dispoziţiilor art. 5, 6 şi 7 Cod.proc.fisc, in ceea ce priveşte aplicarea unitara a legislaţiei fiscale, exercitarea dreptului de apreciere ai organului fiscal, obligativitatea acestuia de a adopta soluţii fiscale admise de lege, intemeiate pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza şi exercitarea rolului sau activ, care presupune examinarea din oficiu a stării de fapt reale, pe baza tuturor documentelor şi informaţiilor necesare pentru determinarea corecta a situaţiei fiscale a contribuabilului, precum şi a dispoziţiilor art. 92 şi 103 din Codul de procedură fiscală, respectiv, obligativitatea verificării bazelor de impunere, a legalităţii şi a conformităţii declaraţiilor fiscale. Nu se poate trece peste faptul ca probatiunea administrata, inclusiv raportul de inspecţie fiscala, evidenţiază ca, chiar daca intepretarea pe care a dat-o DGFP a judeţului Alba ar fi cea corecta, este stabilita greşit baza de impunere, de către organul fiscal.

6. De altfel, instanţa de fond a inlaturat greşit concluziile raportului de expertiza fiscala in privinţa facilitaţilor fiscale, acceptând, eronat, opinia intimatei privind lipsa declaraţiilor de deducere a acestor facilitaţi, insa ignorând ca in contabilitatea societăţii au fost inregistrate pierderi pe anii fiscali 2002 - 2003, care s-au recuperat in anii următori şi care justifica atitudinea recurentei, de a nu solicita acordarea facilitaţilor in situaţia respectiva. Insa, fata de faptul ca inspecţia fiscala a dispus refacerea contabilităţii, sub sancţiune contravenţionala, deşi înregistrările contabile erau întocmite in baza procesului-verbal nr. x şi raportat la împrejurarea ca la data emiterii raportului de inspecţie fiscala şi a deciziei de impunere atacata in contencios, nu erau finalizate lucrările de înregistrare conform măsurii dispuse, trebuie acceptat ca recurenta isi putea calcula şi declara facilităţile fiscale respective in fiecare din anii fiscali in care a înregistrat pierderi ori a înregistrat profit nesemnificativ sub aspectul obligaţilor fiscale ce le genera.

7. In oricare dintre situaţiile de mai sus, se impune restituirea sumelor achitate şi reclamate la capătul 4 al acţiunii, respectiv, prin precizarea de acţiune, integral sau parţial.

In drept, invocă prevederile art. 304 pct. pct. 5, pct. 7, pct. 9 C. proc. civ., art. 312 alin. (5) teza a doua. art. 129 alin. (4)-(6), art. 261, art. 261 alin. (1) pct. 3 şi 5 C. proc. civ., art. 281 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003, coroborate cu prevederile Legii nr. 554/2004, art. 1, art. 8, art. 10 şi art. 18, art. 94, art. 119 din O.U.G. nr. 92/2033, Legea nr. 133/1999, O.U.G. nr. 274/2004, art. 4, Legea nr. 414/2002, - art. 1 1 alin. (5), Legea nr. 571/2003, Legea nr. 82/1991, OMFP nr. 1752/2005 şi art. 236 din Legea nr. 31/1990, Convenţia CEDO .

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii atacate.

2. Procedura de soluţionare a recursului

2.1. Soluţia instanţei de recurs

Examinând legalitatea sentinţei atacate, prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

2.1.1. Cu privire la recursul reclamantei:

2.1.1.1. Motivul de casare prevăzut la art. 304 pct. 5 C. proc. civ. - încălcarea formelor de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii - este neîntemeiat.

Faptul că instanţa de fond nu a stabilit cuantumul obligaţiilor accesorii anulate dar a indicat în mod expres sumele stabilite cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar ce se impun a fi anulate nu conduce la concluzia că hotărârea este dificil de aplicat sau că există dubii cu privire la întinderea executării ei. Modul de calcul al accesoriilor este stabilit prin lege astfel că suma totală a accesoriilor este rezultatul unui simplu calcul matematic care nu poate stârni controverse juridice.

Nu pot fi primite susţinerile recurentei în sensul că au fost nesocotite dispoziţiile art. 129 alin. (6) C. proc. civ., care obligă judecătorul să hotărască asupra obiectului cererii. Aşa cum s-a arătat, stabilirea accesoriilor constituie o simplă operaţiune matematică, de calcul iar instanţa de contencios fiscal nu este investită să se pronunţe pe calcule ori să refacă calcule, cu atât mai mult cu cât legislaţia fiscală stabileşte neechivoc procentul acestora. Nu se impune aşadar refacerea raportului de expertiză pentru calculul dobânzilor şi penalităţilor.

În acelaşi timp, urmare a trimiterii cauzei spre rejudecare, instanţa de fond a realizat o analiză amplă a pretenţiilor reclamantei, aşa cum au fost ele precizate pe parcursul litigiului, nefiind nesocotite dispoziţiile art. 297 alin. (1) ultima teză rap. la art. 316 C. proc. civ.. Prin urmare, nemotivarea hotărârii recurate, inclusiv din perspectiva excesului de putere, nu poate fi primită în cauză.

2.1.1.2. Motivul de casare prevăzut la art. 304 pct. 7 C. proc. civ. - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină şi/sau cuprinde motive contradictorii şi străine de natura cauzei - este, de asemenea, neîntemeiat.

Este real faptul că potrivit art. 261 alin. (1) C. proc. civ. instanţa are obligaţia de a arăta în cuprinsul hotărârii motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, dar această obligaţie circumscrisă şi jurisprudenţei CEDO în materie nu înseamnă că judecătorul trebuie să răspundă în mod concret fiecărui argument în parte adus de către participanţii la proces fiind suficient ca soluţia să prezinte explicit considerentele avute în vedere la pronunţare, cu referire evident la susţinerile părţilor.

De altfel, Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene, exprimându-şi poziţia cu privire la obligaţia de motivare, a arătat că,, fără să aducă atingere posibilităţii, ba chiar obligaţiei din partea judecătorului de a acţiona în unele cazuri după bunul plac, acesta nu ar trebui să răspundă decât mijloacelor pertinente ce ar putea influenta asupra soluţionării litigiului.

…Obligatia instantelor de a-şi motiva hotararile nu trebuie inteleasa ca necesitand un raspuns la fiecare argument invocat in sprijinul unui mijloc de aparare ridicat. Intinderea acestei obligatii poate varia in functie de natura hotararii.

In conformitate cu jurisprudenta Curţii Europene a Drepturilor Omului, intinderea motivarii depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica in instanta, precum şi de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinale şi de practicile diferite privind prezentarea şi redactarea sentintelor şi hotararilor in diferite state. Pentru a raspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui sa evidentieze ca judecatorul a examinat cu adevarat chestiunile esentiale ce i-au fost prezentate.,,

Astfel, faptul că instanţa de fond nu a dezvoltat în considerente toate susţinerile reclamantei, expuse prin acţiune şi precizarea de acţiune (prin răspunsul la întâmpinare neputând fi completată acţiunea), că instanţa a avut un alt punct de vedere decât cel expus de reclamantă sau de către expert nu echivalează cu o nemotivare atâta timp cât argumentele de natură juridică care susţin soluţia au fot dezvoltate.

Instanţa nu este legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca, de altfel, şi celelalte mijloace de probă. Însă, pentru a se putea exercita controlul judiciar, este necesar ca soluţia instanţei în această privinţă (primirea sau nu a concluziilor expertului) să fie motivată, mai ales atunci când, ajungând la alte concluzii pe baza celorlalte probe administrate în cauză, instanţa înlătură raportul de expertiză ca fiind neconvingător sau îl reţine, deşi una din părţi a cerut înlăturarea lui, rigoare care, în cauză, a fost respectată. Faptul că o probă a fost considerată utilă, la momentul dispunerii ei de către instanţă nu echivalează cu o asumare automată a concluziilor ei de către judecător.

Nu poate fi primită nici apărarea referitoare la necesitatea casării hotărârii în vederea administrării de noi probe, rolul activ al judecătorului, prin prisma art. 129 alin. (4), (5) C. proc. civ. fiind respectat în speţă raportat la probaţiunea completă administrată.

Se susţine că instanţa de fond nu a analizat excesul de putere prin raportare la dispoziţiile art. 6 paragraful 1 CEDO faţă de durata de 11 ani a stării de incertitudine fiscală, încălcându-se principiul bunei credinte care trebuie să guverneze relaţia fisc-contribuabil.

Contrar acestor critici, instanţa de fond a reţinut că,, susţinerea reclamantei privind motivul de anulare a actelor administrativ-fiscale în litigiu fiind emise cu "exces de putere" şi încălcarea "dreptului la o bună administrare" deoarece a nesocotit măsurile dispuse contribuabilului de un control fiscal anterior nu pot fi primite fiind fără relevanţă discuţiile purtate de reprezentanţii reclamantei cu membrii ai echipei din inspecţia fiscală anterioară.,,

În acord cu opinia judecătorului de fond, Înalta Curte apreciază că, în cauză, nu sunt îndeplinite condiţiile existenţei unui exces de putere în sensul dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004. Timpul îndelungat scurs de la momentul naşterii raporturilor de contencios fiscal nu i se poate imputa exclusiv pârâtei, existând mai multe incidente care au dus la dilatarea procedurii.

Astfel, în cauză nu există un exces de putere de natură a vătăma interesele recurentei care, deşi are dreptul ca într-un termen rezonabil să-i fie clarificată situaţia fiscală sub aspectul certitudinii impunerii, nu este întru totul străină de cauzele care au condus la prelungirea termenelor de soluţionare a procedurilor.

Mai mult, în cadrul acestei critici nu s-au adus în discuţie aspecte concrete ale manierei în care organul de inspecţie fiscală ar fi acţionat cu exces de putere ci s-au redat doar abordări teoretice cu trimitere atât la dreptul intern cât şi la jurisprudenţa CJUE în materie. Înalta Curte nu neagă pertinenţa analizei principiale a excesului de putere dar pentru o abordare în litigiul de faţă sunt necesare elemente concrete, ştiindu-se faptul că instanţele nu pronunţă soluţii generale şi de principiu.

2.1.1.3. În fine, motivul de casare prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - hotărârea instanţei a fost dată cu aplicarea greşită a legii- este, de asemenea, neîntemeiat.

Se invocă din nou, de către recurentă, excesul de putere al autorităţii fiscale, făcându-se menţiune despre contractarea unui credit bancar de către societate şi despre imobilizarea unei părţi din patrimoniu ca urmare a constituirii de ipoteci.

Înalta Curtea apreciază, pentru considerentele deja expuse, că nu există o aplicare greşită a art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004. Dimpotrivă, recurenta nu poate invoca o vătămare derivată din durata excesivă a procedurilor fiscale în condiţiile în care, soluţionarea contestaţiei a fost suspendată pe durata soluţionării unei cauze penale, finalizată câţiva ani mai târziu.

În privinţa nesocotirii măsurilor dispuse contribuabilului de un control fiscal anterior, acesta nu face obiectul prezentei judecăţi, instanţa fiind sesizată exclusiv cu analiza legalităţii actelor administrative contestate. Prin urmare, nu se poate aprecia asupra legalităţii sau conformităţii unor măsuri fiscale anterioare.

Faptul că, susţine recurenta, evidenţierea în contabilitate şi calculul greşit al obligaţiilor fiscale au fost determinate de aplicarea măsurii privitoare la calculul impozitului, dispuse printr-un proces verbal din 2003 nu poate justifica o validare a conduitei sale fiscale actuale, existând o procedură de contestare care putea fi exercitată la momentul oportun, în măsura în care se considera necesar.

Nu sunt reale nici susţinerile referitoare la baza de impunere greşit determinată, raportat la o stare de fapt nereală. Printr-o motivare amplă, rigurosă şi judicioasă, pe care Înalta Curte o validează, judecătorul fondului a analizat situaţia fiscală şi contabilă aferentă perioadei controlate, reţinând inclusiv lipsa declaraţiilor de deducere a facilităţilor fiscale.

2.1.2. În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii recursului declarat de către pârâtă, excepţie invocată de către reclamanta intimată prin întâmpinare, Înalta Curte reţine că data înregistrării acţiunii in contencios administrativ a fost 18.09.2012, anterior intrării in vigoare a Noului C. proc. civ.

Procedura de judecată a cauzei în primă instanţă, în recurs şi apoi în rejudecare a fost aşadar supusă legii de procedură în vigoare la data înregistrării ei respectiv vechiul cod, rigoare respectată de către instanţe.

Faptul că pârâta şi-a întemeiat prezentul recurs pe dispoziţiile art. 488 din noul C. proc. civ. nu este însă de natură să afecteze admisibilitatea acestuia, motivele de recurs putând fi facil încadrate în art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ.

1. Cu privire la obligaţiile fiscale stabilite pentru anul 2004 şi anulate de instanţa de fond, recurenta-pârâtă critică hotărârea instanţei de fond sub aspectul acordării deductibilităţii fiscale pentru chiria plătită către C. S.R.L., pentru D.:

Referitor la chiria achitată pentru folosinţa D., recurenta acceptă ca această cheltuială este in directă legătura de cauzalitate cu obţinerea veniturilor impozabile pentru perioada 2003 - 2004, fiind cheltuieli aferente realizării acelor venituri însă arată că nu au fost acceptate de inspecţia fiscală la acordarea deductibilităţii ca urmare a faptului ca locatorul - proprietar, C. S.R.L., a emis o factură la data de 31.07.2004 pe hârtie autocopiativă, fără elemente de securizare, respectiv pe un formular tip care nu se mai utiliza din 31.12.2002 şi, de asemenea, ca locatorul-proprietar "nu a depus la organele fiscale teritoriale ultima declaraţie privind obligaţiile de plată către bugetul de stat şi decontul de TVA in luna martie 2007.

Chestiunile de ordin formal invocate de către recurentă cu privire la factura emisă de locator şi nedepunerea, de către acesta a declaraţiilor privind obligaţiile sale fiscale dovedesc că, sub acest aspect, nu s-a avut in vedere scopul economic al cheltuielii cu chiria achitata proprietarului şi, respectiv, obţinerea de venituri impozabile, şi nici faptul că factura de chirie, chiar in condiţiile in care nu avea elementele de securizare, relevă, totuşi, o operaţiune economica reala, aducătoare de venituri societăţii.

Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este determinantă în obţinerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei.

În baza principiului prevalentei substanţei asupra formei, relevat şi aplicat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene CJUE în cauza C-90/02, Bockemühl, punctele 51 şi 52:

" autoritatea fiscală nu poate impune contribuabilului să fie în posesia unei facturi, pentru a i se recunoaşte dreptul de deducere - în interpretarea art. 22 alin. (3) din A şasea directivă,, autorităţile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa raporturilor sociale cărora li se adresează.

Înalta Curte apreciază astfel că, în temeiul art. 148 alin. (2) şi 4 din Constituţie, reglementările comunitare obligatorii au prioritate fata de dispoziţiile contrare din dreptul naţional şi că, în temeiul art. 234 din Tratatul Uniunii Europene, o hotărâre preliminară a CJUE are efect general pentru toate instanţele naţionale, fiind direct aplicabile de judecătorul naţional, urmând a se da prioritate principiilor prevalentei substanţei asupra formei, al proporţionalităţii şi certitudinii impunerii.

Prin urmare, in mod corect instanţa de fond a aplicat prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal precum şi principiul potrivit căruia "economicul prevalează juridicului,,. cu luarea în considerare a momentului la care a fost emisa factura. Asadar, chiar in cazul in care ar exista diferente intre fondul sau natura economica a unei operatiuni sau tranzactii şi forma sa juridica, corect a înregistrat reclamanta in contabilitate aceste operatiuni, cu respectarea şi prevalarea fondului economic al acestora.

2. Referitor la obligaţiile calculate pentru anul 2005, prin recurs este criticată soluţia instanţei de fond, de acordare a deductibilităţii fiscale a cheltuielii cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 311.128 RON, calculată pentru un număr de 7 mijloace fixe pentru care au fost stabilite durate de funcţionare noi, conform procesului-verbal din 31.12.2004, proces-verbal care din eroare nu a ajuns în contabilitate şi-astfel nu au fost incluse în cheltuielile cu amortizarea.

Se invocă faptul că procesul-verbal nu a fost prezentat inspecţiei fiscale şi că la stabilirea profitului se iau în calcul cheltuielile înregistrate în contabilitate, procesul-verbal respectiv nefiind înregistrat.

Potrivit art. 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal este obligat la a examina starea de fapt reală şi la a obţine şi utiliza toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei de fapt fiscale a contribuabilului.

In acest sens, procesul-verbal refuzat a fi luat in considerare cu privire la modificarea duratei de amortizare a celor 7 mijloace fixe, reprezintă un mijloc de probă la stabilirea bazei de impunere, conform art. 64 Cod.proc.fisc.

De altfel, considerentele avute în vedere la pct. 1 lit. a, în privinţa prevalenţei fondului, sunt pe deplin aplicabile şi în această situaţie.

3. Cu privire la anul 2006, este criticată hotărârea instanţei de fond atât in privinţa considerentelor acesteia referitoare la nelegalitatea majorării bazei impozabile aferente cu venituri provenite din anularea datoriei către C. S.R.L., in suma de 2.491.150 RON. cât şi a admiterii deducerii cheltuielilor cu amortizarea, în suma de 155.164 RON.

In ceea ce priveşte datoria societăţii către C. S.R.L., care era dizolvată la data inspecţiei fiscale - recurenta arată ca aceasta constituie venit, intrucât constituie o creştere a beneficiului economic prin reducerea datoriei, conform OMFP nr. 1752/2005, pct. 207 şi 209, precum şi in conformitate cu art. 19 din Codul fiscal.

Prin Ordonanţa nr. 1136/2015 din 10,12.2015, dată în dosar nr. x de Tribunalul Hunedoara, definitivă, a fost dispusă plata sumei de 3.785.050,45 RON către asociatul unic, ce a preluat intreaga creanţă de la C. S.R.L. faţă de A. S.A., în care este inclusă şi suma de 2.491.150 RON, după cum corect a reţinut şi instanţa de fond.

Prin urmare, datoria la care a fost obligată societatea reclamantă nu poate fi apreciată ca venit, cu atât mai mult cu cât din suma prevăzută în ordonanţa de plată s-au achitat anumite sume.

Cât priveşte deducerea cheltuielilor cu amortizarea, aferente anului 2006, prima instanţă reţine eroarea de înregistrare a acestor cheltuieli, întrucât prin procesul-verbal din 31.12.2004 au fost stabilite noi durate de funcţionare a mijloacelor fixe, iar raportul de expertiză fiscală apreciază ca fiind deductibilă fiscal această cheltuială, instanţa reţinând corect, pe baza concluziilor expertului, că, neînregistrarea în evidenţa a cheltuielilor din cauza unei erori nu afectează deductibilitatea acestora, mai ales in condiţiile in care chiar inspecţia fiscală stabilise măsura refacerii evidentei contabile conform noilor modalităţi de calcul indicate, astfel că, in ceea ce priveşte această cheltuială cu amortizarea, trebuia să o reţină ca fiind deductibilă fiscal.

Cu privire la obligaţia de restituire a sumelor încasate fără temei legal pentru obligaţiile fiscale anulate prin hotărârea instanţei de fond - se invocă de către recurentă ca entitatea fiscală care administrează, din punct de vedere teritorial, societatea este D.G.R.F. P. Timişoara care administrează şi fişa de plătitor, în care sunt realizate stingerea de obligaţii fiscale, compensările şi orice alte modificări ale deciziei atacate.

DGRFP Timişoara nu este emitentul vreunuia dintre actele atacate cu acţiunea in contencios administrativ, după cum nici AJFP Alba ori DGRFP Braşov nu sunt rezultate din reorganizarea vreunei structuri a A.N.A.F. în care să fi fost inclusă şi DGRFP Timişoara sau DGFP Hunedoara.

Prin urmare, nici DGRFP Timişoara şi nici DGFP Hunedoara nu pot sta în judecata privind anularea unor acte administrativ -fiscale pe care nu le-au emis şi faţă de care nu au nici o calitate.

2.1. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 şi urm. C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.A. Mintia şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 139 din 22 iunie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.A. Mintia şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 139 din 22 iunie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia - secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate. Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 21 mai 2018.