Tax Evasion Cassation: Limits on Re-evaluating Factual Evidence and Good Faith Defenses

Deliberând asupra cererii de recurs în casaţie formulate de recurentul A. împotriva Deciziei penale nr. 526/A din 23 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia Penală, în baza actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentinţa penală nr. 594 din 19 decembrie 2018 pronunţată în Dosarul nr. x/2017, Tribunalul Galaţi a dispus condamnarea inculpatului A., la o pedeapsă de 2 (doi) ani şi 6 (şase) luni închisoare şi pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prev. de art. 64 lit. a), b) şi c) C. pen. pe o durată de 2 (doi) ani după executarea pedepsei principale pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. anterior şi cu aplicarea art. 74 alin. (1) lit. a) şi c) în ref. la art. 76 alin. (1) lit. c) din C. pen. anterior.

Conform art. 71 din C. pen. anterior, a fost aplicată inculpatului A. pedeapsa accesorie a interzicerii drepturilor prev. de art. 64 lit. a), b) şi c) din C. pen. anterior.

Conform art. 81 din C. pen. anterior, a dispus suspendarea condiţionată a pedepsei aplicate inculpatului A. pe durata termenului de încercare prev. de art. 82 din C. pen. anterior, respectiv 4 (patru) ani şi 6 (şase) luni şi potrivit art. 71 alin. (5) din C. pen. anterior, a dispus suspendarea executării pedepsei accesorii aplicate inculpatului pe durata aceluiaşi termen de încercare.

Conform art. 998 din C. civ. în ref. la art. 14 din C. proc. pen., a obligat inculpatul A., în solidar cu ceilalţi inculpaţi, la plata diferitelor sume de bani şi la plata sumei de 462.405,86 RON către Statul român prin ANAF - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, cu titlu de despăgubiri civile.

A dispus anularea facturilor fiscale, a chitanţelor de plată şi a ordinelor de plată, precum şi a tuturor documentelor nereale existente în dosarul de urmărire penală.

A dispus comunicarea unei copii de pe prezenta sentinţă la Oficiul pentru Registrul Comerţului Galaţi.

Conform art. 274 din C. proc. pen. a obligat inculpatul la plata sumei de 600 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Împotriva acestei sentinţe, au formulat apel, printre alţii, Parchetul de pe lângă Tribunalul Galaţi, partea civilă Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi inculpatul A.

Prin Decizia penală nr. 526/A din 23 aprilie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia penală şi pentru cauze cu minori, s-au admis apelurile formulate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Galaţi şi partea civilă Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi.

S-a desfiinţat, în parte, Sentinţa penală nr. 594 din 19 decembrie 2018 a Tribunalului Galaţi şi, în rejudecare, au fost înlăturate din dispozitivul sentinţei penale apelate, circumstanţele atenuante judiciare prevăzute de art. 74 alin. (1) lit. a), c) şi art. 76 alin. (1) lit. c), d) din C. pen. anterior, reţinute în favoarea inculpatului.

A fost majorată pedeapsa principală aplicată inculpatului A. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior, de la 2 ani şi 6 luni închisoare la 7 ani închisoare.

În baza art. 71 alin. (2) C. pen. anterior s-a aplicat inculpatului A. pedeapsa accesorie a interzicerii drepturilor civile prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b), c) C. pen. anterior (a. dreptul de a fi ales în autorităţile publice sau în funcţii electiv publice; b. Dreptul de a ocupa o funcţie ce implică exerciţiul autorităţii de stat; c. dreptul de a mai fi administratorul unei societăţi comerciale pe durata executării pedepsei principale în regim de detenţie).

A fost obligat inculpatul A. la plata către partea civilă Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi a sumei totale de 462.405,86 RON (din care 345.955,26 RON în solidar cu inculpatul B. şi 108.755,89 RON în solidar cu inculpatul C.), la care s-au adăugat accesorii fiscale calculate conform art. 174 - art. 176 din Codul de procedură fiscală.

S-au menţinut celelalte dispoziţii ale sentinţei penale apelate.

A fost respins, ca nefondat, apelul formulat de inculpatul A..

În baza art. 275 alin. (2) C. proc. pen., a fost obligat apelantul inculpat A. la plata către stat a sumei de 80 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare în apel.

Împotriva Deciziei penale nr. 526/A din 23 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia penală şi pentru cauze cu minori a formulat recurs în casaţie recurentul A..

În conformitate cu art. 439 alin. (2) C. proc. pen., Curtea de Apel Galaţi a dispus comunicarea cererii de recurs în casaţie.

Au fost transmise concluzii scrise de către partea civilă Ministerul Finanţelor - A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, care a susţinut inadmisibilitatea căii de atac formulate, iar, pe fond, respingerea ca nefondat a recursului în casaţie.

Prin concluziile comunicate, partea civilă a apreciat nefondată cererea de achitare formulată de inculpatul D., învederând că, ansamblul probator administrat în cauză conduce la concluzia că inculpatul se face vinovat de faptele infracţionale reţinute în sarcina sa, respectiv că, în calitate de administrator al SC E. SRL Galaţi, în perioada august 2008 - decembrie 2010, şi-a înregistrat în contabilitate operaţiuni comerciale nereale/fictive, utilizând facturi fiscale şi chitanţe de plată în numerar întocmite în numele SC F. SRL Iaşi, SC G. SRL Brăila şi SC H. SRL Măcin, care dovedeau doar scriptic derularea operaţiunilor comerciale consemnate în cuprinsul lor, în scopul deducerii nelegale a TVA, prejudiciind bugetul de stat cu suma de 462.405,86 RON, reprezentând TVA dedusă nelegal, fapte ce au fost considerate că întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. anterior.

Prin încheierea din camera de consiliu din data de 18 septembrie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis, în principiu, cererea de recurs în casaţie formulată de recurentul A. împotriva Deciziei penale nr. 526/A din 23 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia Penală şi a dispus trimiterea cauzei completului competent pentru judecarea pe fond a recursului în casaţie, conform dispoziţiilor art. 440 alin. (4) C. proc. pen.

Înalta Curte a reţinut că, prin motivele de recurs în casaţie formulate de inculpatul A., s-a invocat cazul de casare prev. de art. 438 pct. 7 din C. proc. pen., respectiv "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".

S-a reţinut că recurentul A. a solicitat casarea deciziei penale şi a sentinţei penale pronunţate în cauză şi achitarea în temeiul art. 438 alin. (1) pct. 2 lit. a) cu aplicarea art. 17 alin. (2) raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I din C. proc. pen. pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, întrucât nu îndeplineşte condiţiile de tipicitate nici sub aspectul laturii obiective şi nici sub aspectul laturii subiective.

În esenţă, a susţinut că acţiunile sale nu sunt prevăzute de legea penală deoarece, în perioada august 2008 - decembrie 2010, a desfăşurat activităţi/operaţiuni comerciale reale cu SC H. SRL Măcin, judeţul Tulcea, SC G. SRL Brăila şi SC F. SRL Iaşi, tranzacţii pe care le-a achitat prin intermediul sistemului bancar reprezentând costurile reale şi efective ale unor produse sau servicii pe care le-a cumpărat şi de care a beneficiat.

Recurentul A. a învederat că operaţiunile fiscale au fost atestate de facturi emise de vânzători, iar plăţile s-au derulat prin intermediul sistemului bancar, astfel că nu i se poate imputa efectuarea de operaţiuni comerciale fictive şi nici evidenţierea unor astfel de operaţiuni, din moment ce nu a fost persoana care întocmea facturile.

Recurentul a subliniat că responsabil cu conţinutul facturii este vânzătorul/furnizorul, nu cumpărătorul, considerând că nu este vinovat întrucât facturile nu au fost emise de el.

A susţinut că a fost încălcat principiul legalităţii procesului penal prin faptul că nu există elemente obiective tipice infracţiunii de evaziune fiscală deoarece organul fiscal prin acte extraprocesuale "a creat" prejudicii care nu îndeplinesc standardele şi condiţiile unor acte judiciare.

Totodată, recurentul inculpat A. a susţinut că lipseşte elementul subiectiv tipic infracţiunii de evaziune fiscală întrucât nu a cunoscut deficienţele sau problemele interne de organizare şi funcţionare ale firmelor cu care a derulat relaţii comerciale şi nici dacă aceştia au depus sau nu declaraţiile comerciale de informare 394; a desfăşurat activităţile comerciale cu bună-credinţă plătind preţul convenit cu furnizorii şi preluând marfa cumpărată de la aceştia; a evidenţiat în actele contabile cheltuielile rezultate din operaţiunile comerciale; ANAF nu a emis vreo decizie de impunere sau vreo somaţie de restituire a TVA-ului pe numele firmei pe care o administra sau în numele său personal în calitate de administrator; la momentul primirii mărfii şi a efectuării plăţii către SC F. SRL Iaşi nu a cunoscut că această firmă era inactivă.

În motivarea recursului în casaţie, recurentul inculpat a invocat cauza C-277/2014 din 22 octombrie 2015 CJUE prin care s-a statuat că dreptul de deducere a TVA nu poate fi anulat numai pe motiv că factura a fost emisă de către un furnizor inactiv.

A precizat că, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din Constituţia României, dreptul Uniunii Europene face parte din dreptul intern, iar în caz de neconcordanţă se aplică art. 20 alin. (2) din Constituţia României.

De asemenea, prin motivele de recurs în casaţie s-a mai învederat lipsa motivării deciziei instanţei de apel cu privire la tipicitatea laturii obiective şi subiective, ceea ce contravine principiului legalităţii.

În raport de aceste motive de recurs în casaţie, astfel cum au fost dezvoltate de recurentul A., s-a considerat prin încheierea din 18 septembrie 2019 că acestea se justifică a fi examinate prin prisma cazului de recurs în casaţie prev. de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. în ceea ce priveşte susţinerile că fapta de evaziune fiscală pentru care s-a pronunţat soluţia de condamnare prin decizia recurată nu întruneşte elementele de tipicitate ale laturii obiective şi laturii subiective prevăzute de norma de incriminare (excepţie făcând critica referitoare la motivarea deciziei şi sentinţei pronunţate în cauză).

Analizând recursul în casaţie formulat de inculpatul A., în limitele admiterii în principiu şi a dispoziţiilor prevăzute de art. 442 alin. (1) şi (2) din C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie apreciază că acesta este nefondat pentru următoarele considerente:

Recursul în casaţie, în reglementarea C. proc. pen. intrat în vigoare la 1 februarie 2014, este conceput ca fiind o cale extraordinară de atac, reprezentând un ultim nivel de jurisdicţie în care părţile pot solicita reformarea unei hotărâri definitive.

Dispoziţiile art. 433 din C. proc. pen. reglementează explicit scopul căii de atac analizate, statuând, în acest sens că, recursul în casaţie urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie judecarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Analiza de legalitate a instanţei de recurs nu este una exhaustivă, ci limitată la încălcări ale legii apreciate grave de către legiuitor şi reglementate ca atare, în mod expres şi limitativ, în cuprinsul art. 438 alin. (1) din C. proc. pen.

Această cale extraordinară de atac nu are ca finalitate remedierea unei greşite aprecieri a faptelor sau a unei inexacte sau insuficiente stabiliri a adevărului şi, spre deosebire de contestaţia în anulare, care vizează îndreptarea erorilor de procedură, sau de revizuire, cale de atac de fapt care urmăreşte îndreptarea erorilor de judecată, recursul în casaţie are ca scop îndreptarea erorilor de drept comise de curţile de apel şi de Înalta Curte, ca instanţe de apel, prin raportare la cazurile de casare prevăzute de lege.

În conformitate cu art. 442 alin. (2) din C. proc. pen., instanţa de recurs examinează cauza numai în limitele motivelor de casare prev. de art. 438 din C. proc. pen. invocate în cererea de recurs în casaţie.

Totodată, se reţine că, în conformitate cu prevederile art. 447 alin. (2) din C. proc. pen., la judecarea recursului în casaţie instanţa verifică exclusiv legalitatea hotărârii atacate, pe baza actelor şi a materialului din dosarul cauzei, precum şi a înscrisurilor anexate cererii de recurs în casaţie şi care au fost invocate în motivarea acesteia şi, de asemenea, este obligată să se pronunţe asupra tuturor cazurilor de recurs în casaţie invocate de părţi sau procuror.

În cazul admiterii recursului în casaţie, potrivit dispoziţiilor art. 448 din C. proc. pen., instanţa poate pronunţa o soluţie de achitare a inculpatului, încetarea procesului penal ori înlăturarea greşitei aplicări a legii, precum poate dispune rejudecarea cauzei de către instanţa de apel ori instanţa competentă material sau după calitatea persoanei, dacă sunt incidente cazurile de casare prev. de art. 438 din C. proc. pen.

Prin limitarea cazurilor în care poate fi promovată, această cale extraordinară de atac tinde să asigure echilibrul între principiul legalităţii şi principiul respectării autorităţii de lucru judecat, legalitatea hotărârilor definitive putând fi verificată doar pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de lege.

Drept urmare, chestiunile de fapt analizate de instanţa de apel, intră în puterea lucrului judecat şi excedează cenzurii instanţei învestite cu judecarea recursului în casaţie.

Pornind de la consideraţiile de ordin teoretic expuse şi de la dispoziţiile legale enunţate, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie apreciază asupra temeiniciei căii extraordinare ce face obiectul cauzei pendinte, verificând motivele invocate de către recurentul inculpat în limitele declarate admisibile prin încheierea pronunţată la data de 18 septembrie 2019.

Jurisprudenţa subsecventă intrării în vigoare a actualului C. proc. pen. a statuat că articolului 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. i se circumscriu situaţiile în care fie fapta concretă, pentru care s-a pronunţat soluţia definitivă de condamnare, nu întruneşte elementele de tipicitate obiectivă şi subiectivă prevăzute de norma de incriminare, fie instanţa a ignorat o normă care conţine dispoziţii de dezincriminare a faptei, indiferent dacă ele vizează norma de incriminare, în ansamblul său, ori numai modificarea unora din elementele constitutive ale infracţiunii, astfel încât nu se mai realizează o corespondenţă deplină între fapta săvârşită şi noua configurare legală a tipului respectiv de infracţiune.

În consecinţă, acest caz de recurs permite instanţei de casaţie să analizeze doar dacă situaţia de fapt, astfel cum a fost reţinută de către curtea de apel, corespunde tiparului obiectiv şi subiectiv al infracţiunii pentru care s-a pronunţat hotărârea de condamnare.

Aceste dispoziţii exclud din sfera de analiză a instanţei de recurs situaţia de fapt, conţinutul mijloacelor de probă, o nouă apreciere a materialului probator şi pe această cale stabilirea unei alte situaţii de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală şi modalitatea de interpretare a probatoriului, în acest stadiu verificându-se exclusiv doar dacă faptele astfel cum au fost reţinute de către instanţa de apel sunt prevăzute ca infracţiuni, respectiv dacă acestea corespund tiparului de incriminare ori întrunesc din punct de vedere obiectiv şi subiectiv condiţiile de tipicitate ale infracţiunii reţinute în sarcina inculpatului.

În aceste coordonate de principiu, analizând motivele invocate de inculpatul A., Înalta Curte constată că, în concret, criticile aduse hotărârii recurate nu sunt întemeiate.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală fapta de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente contabile, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, dacă s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale.

Din analiza deciziei penale atacate, rezultă că instanţa de apel a făcut o corectă aplicare a legii deoarece fapta reţinută în sarcina inculpatului este incriminată de dispoziţiile art. 9 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, instanţa de apel constatând că ansamblul probator administrat în cauză a demonstrat că fapta există, a fost corect încadrată juridic şi că a fost săvârşită de recurentul inculpat.

Astfel, instanţa de apel a reţinut că, inculpatul A., în scopul de a-şi maximiza cheltuielile şi de a-şi micşora profitul (şi deci şi baza impozabilă) a înregistrat în contabilitatea firmei sale SC E. SRL Galaţi, facturi fiscale, chitanţe de plată în numerar şi alte documente contabile emise de SC F. SRL Iaşi, SC G. SRL Brăila şi SC H. SRL Măcin, judeţul Tulcea, care atestau operaţiuni comerciale nereale (fictive).

S-a constatat că, prin fapta comisă, inculpatului A. a cauzat bugetului de stat un prejudiciu total de 462.405,86 RON, în perioada august 2008 - decembrie 2010, faptă ce întruneşte elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005.

Recurentul inculpat A. a acţionat în calitate de administrator al SC E. SRL Galaţi, împrejurare care nu lasă niciun dubiu asupra calităţii sale de subiect activ al infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, fiind fără relevanţă, din această perspectivă, împrejurarea învederată de recurent că responsabil cu conţinutul facturii este vânzătorul/furnizorul şi nu cumpărătorul, care nu a întocmit facturile.

Analiza conţinutului mijloacelor de probă pe baza cărora instanţa de apel a stabilit starea de fapt excedează limitelor cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., după cum nu se încadrează niciunuia dintre celelalte cazuri de casare prevăzute de acelaşi text legal.

Susţinerea recurentului inculpat, în sensul că activitatea reţinută în sarcina sa nu se suprapune peste norma de incriminare şi nu i se poate imputa evidenţierea unor operaţiuni comerciale fictive, echivalează cu o cerere de reevaluare a materialului probator sub aspectul conţinutului faptic al acuzaţiei ce i-a fost adusă, recurentul negând concluzia la care a ajuns instanţa de apel cu privire la înregistrarea în contabilitatea firmei SC E. SRL Galaţi, de facturi fiscale, chitanţe de plată în numerar şi alte documente contabile, care atestau operaţiuni comerciale nereale în scopul micşorării bazei impozabile.

Se mai constată că, prin motivele expuse, inculpatul a formulat critici subsumate neîndeplinirii condiţiilor de tipicitate ale infracţiunii reţinute în sarcina sa din perspectiva laturii subiective a infracţiunii, susţinând că a desfăşurat activităţile comerciale cu bună-credinţă plătind preţul convenit cu furnizorii şi preluând marfa cumpărată de la aceştia, arătând că a evidenţiat în actele contabile cheltuielile rezultate din operaţiunile comerciale şi că nu a cunoscut deficienţele sau problemele interne de organizare şi funcţionare ale firmelor cu care a derulat relaţii comerciale şi nici dacă aceştia au depus sau nu declaraţiile comerciale de informare 394.

Or, aşa cum s-a arătat, reanalizarea situaţiei de fapt şi reevaluarea materialului probator sunt chestiuni care nu pot fi valorificate în contextul vreunuia dintre cazurile de casare expres şi limitativ reglementate de art. 438 din C. proc. pen.

Limitarea normativă a obiectului judecăţii în recursul în casaţie la situaţii de drept strict prevăzute de lege exclude rejudecarea unei cauze pentru a treia oară, în parametrii în care a avut loc judecata în fond şi apel.

Înalta Curte constată că, prin criticile aduse deciziei atacate prezentate în motivele de recurs în casaţie formulate de inculpat, în realitate, nu se invocă nelegalitatea hotărârii, ci se solicită stabilirea unei alte situaţii de fapt decât cea avută în vedere de instanţa de apel cu titlu definitiv pe baza materialului probator administrat şi care să conducă la o soluţie favorabilă inculpatului, motive ce nu pot fi circumscrise cazurilor de casare expres şi limitativ prevăzute de dispoziţiile legale în materie, respectiv art. 438 alin. (1) C. proc. pen.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge, ca nefondat, recursul în casaţie declarat de recurentul inculpat A. împotriva Deciziei penale nr. 526/A din 23 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia penală şi pentru cauze cu minori.

În baza art. 275 alin. (2) C. proc. pen., va obliga recurentul inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

În baza art. 275 alin. (6) C. proc. pen., onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul inculpat până la prezentarea apărătorului ales, în sumă de 160 RON, va rămâne în sarcina statului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie declarat de recurentul inculpat A. împotriva Deciziei penale nr. 526/A din 23 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia penală şi pentru cauze cu minori.

Obligă recurentul inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul inculpat până la prezentarea apărătorului ales, în sumă de 160 RON, rămâne în sarcina statului.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 octombrie 2019.

Procesat de GGC - LM