Suspension of tax assessment execution for reclassified per diems upheld; tax authority's appeal dismissed

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea adresată Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad (în prezent D.G.R.F.P. Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii), a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/16.06.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, pentru suma totală de 48.231.730 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 40 din 17.02.2016 Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad în prezent D.G.R.F.P. Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi, în consecinţă, a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/16.06.2015 emisă de A.J.F.P. Arad până la pronunţarea instanţei de fond.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 40 din 17.02.2016 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a declarat recurs.

În motivele de recurs se arată că prima instanţa, deşi "ab initio" reţine că pârâta AJFP Arad, în calitate de emitentă a actului administrativ atacat, are capacitate procesuală pasivă, admite în mod nejustificat şi contradictoriu cu cele reţinute că DGRFP Timişoara e singura entitate care are capacitate procesuală pasivă - în condiţiile "trecerii începând cu data de 01.02.2016 a reclamantei sub monitorizarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii (...) care funcţionează cu aceasta dată în cadrul subscrisei".

Pe fondul invocării de către pârâta AJFP Arad a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive bazate pe faptul reorganizării ANAF şi trecerea cu data de 01.02.2016 a reclamantei sub monitorizarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii care funcţionează cu această dată în cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, prima instanţă în mod nelegal, încălcând astfel regulile procedurale ale procesului civil, a refuzat acordarea unui nou termen în vederea exprimării unui punct de vedere cu privire la această excepţie, rezumându-se la a motiva sumar că, "se va proceda la introducerea în cauză a DGRFP Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii".

De asemenea, instanţa nu apreciază necesar acordarea unui termen de judecată pentru ca DGRFP Timişoara să-şi exprime punctul de vedere faţă de acest lucru reţinând că această instituţie a depus întâmpinare, omiţând un aspect esenţial, şi anume că a formulat şi depus întâmpinarea la dosar în data de 29.12.2015 - anterior apariţiei acestui incident procedural, anterior datei trecerii pârâtei sub monitorizarea noii entităţi din cadrul DGRFP Timişoara (01.02.2016) şi mai ales fără să comunice întâmpinarea prin care s-a invocat această excepţie a pârâtei AJFP Arad.

Prin întâmpinarea depusă la data de 29.12.2015, pe lângă chestiunile de fond, recurenta a invocat şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive bazat pe faptul că AJFP Arad este emitentă a actului administrativ a cărui suspendare a executării se cere, în mod legal instanţa era ţinută să se pronunţe în mod expres cu privire la această excepţie şi mai apoi, având în vedere trecerea pârâtei sub administrarea noii entităţi din cadrul DGRFP Timişoara - aspect calificat ca şi incident procedural intervenit ulterior, să dispună citarea pentru formularea unui punct de vedere/apărare cu privire la acest fapt. Simpla introducere în cauză a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara în reprezentarea noii entităţii din structura subscrisei (Administraţia Regională pentru Contribuabili Mijlocii), înfiinţate începând cu data de 01.02.2016 şi pronunţarea unei atare hotărâri pe considerentul existenţei la dosar a întâmpinării formulate nu acoperă obligativitatea comunicării actelor de procedură şi acordarea posibilităţii de a se răspunde excepţiei invocate de pârâta AJFP Arad.

Pentru pronunţarea hotărârii atacate, prima instanţa, admite că se impune "pipăirea fondului", fără însă să observe ori să cerceteze un aspect care, aşa cum a fost el relevat prin întâmpinare, ar duce la concluzia că recurenta nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce priveşte "fondul" (anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative prealabile) din acţiunea care face obiectul dosarului nr. x/2014 aflat pe rolul Curţii de Apel Timişoara şi unde s-a invocat lipsa calităţii procesuale pasive fondată pe dispoziţiile exprese ale art. 209 alin. (1) punctul c din Codul de Procedură Fiscală.

Recurenta mai arată că prima instanţă, deşi retine că în speţă, faţă de reclamantă, în aplicarea măsurilor dispuse prin decizia a cărei suspendare a executării se cere, au fost luate "măsuri asigurătorii", consideră fără nicun temei şi fără ca pârâta să dovedească în acest sens, că "executarea actului administrativ i-ar cauza un prejudiciu iminent, care să nu mai poată fi reparat", deşi, reclamanta nu face dovada că aceste acte administrative fiscale sunt puse în executare silită.

Instituirea sechestrului asiguratoriu - indicat de altfel de către reclamantă, nu impune neapărat şi executarea silită, acesta având doar rolul de a indisponibiliza parte din bunurile debitoarei până la soluţionarea fondului şi de asemenea, a prezerva posibilitatea unei eventuale executări silite. Ori, prin pronunţarea în acest fel a hotărârii, măsurile asigurătorii sunt acceptate ca fiind temeinice şi legale, bunurile indisponibilizate neputând fi executate silit până la pronunţarea unei hotărâri pe fond.

În opinia recurentei, hotărârea instanţei de contencios administrativ este atacabilă în condiţiile dispoziţiilor legale speciale, hotărârile vizând contenciosul administrativ fiind supuse doar căii de atac a recursului, legiuitorul stabilind faptul că aceste hotărâri sunt pronunţate fără drept de apel.

Fiind direct supuse recursului, rezultă fără dubiu faptul că hotărârilor instanţelor de contencios administrativ nu li se aplică dispoziţiile generale ale art. 488 C. proc. civ., ci dispoziţiile legii speciale, a contenciosului administrativ.

Prima instanţa, în virtutea nedovedirii de către reclamantă a existenţei efective a măsurilor de executare silită, apreciază în mod nejustificat existenţa cumulativă a condiţiilor şi situaţiilor preexistente care ar permite dispunerea măsurii de suspendare a executării deciziei de impunere.

Nu s-a făcut nici dovadă că executarea actului administrativ i-ar cauza un prejudiciu iminent, care să nu mai poată fi reparat. Mai mult, reclamanta nu face dovada că aceste acte administrative fiscale sunt puse în executare.

De asemenea,recurenta arată că, în cauză, cuantumul cauţiunii stabilite raportată la cuantumul sumei din litigiu, este derizoriu cu atât mai mult cu cât pragul superior de 20% stabilit de prevederile art. 215 alin. (2) din Codul de procedură fiscală este departe de cel stabilit de instanţă.

Cauţiunea stabilită de prima instanţă reprezintă doar 1,7% din totalul sumei de 48.231.730 RON contestată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. SRL a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 8.03.2018, recursul a fost admis în principiu.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Urmare a raportului de inspecţie fiscală încheiat la 16.06.2015, reclamantei S.C. A. S.R.L. i s-a întocmit de către pârâta AJFP Arad decizia de impunere pentru obligaţii fiscale suplimentare nr. x/16.06.2015 prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 48.231.730 RON ca urmare a recalificării sumelor achitate de reclamantă angajaţilor ce au lucrat în străinătate cu titlul de diurnă care reprezentând venituri salariale.

Împotriva acestei decizii de impunere reclamanta a formulat contestaţie administrativă reglementată de art. 205 şi urm. Codul de procedură fiscală, înregistrată la autoritatea pârâtă sub nr. x/08.2015.

Înalta Curte are în vedere faptul că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existenţa unor îndoieli serioase în ceea ce priveşte legalitatea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta a formulat cererea înregistrată la AJFP Arad sub nr. x/21.08.2015 prin care a solicitat aplicarea prevederilor Legii nr. 209/2015 pentru obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere nr. x/16.06.2015, iar prin adresa nr. x/2015 s-au comunicat reclamantei deciziile de anulare a obligaţiilor fiscale nr. x/24.11.2015 şi respectiv x/27.11.2015 prin care s-au anulat sumele de 280.930 RON, respectiv 7.197 RON cuprinse în decizia de impunere x/16.06.2015 şi decizia de accesorii nr. x/25.11.2015.

Prin Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. x/24.11.2015 au fost anulate o parte din obligaţiile suplimentare stabilite în sarcina reclamantei în cuantum de 280.930 RON care corespund, conform afirmaţiilor reclamantei, cu obligaţiile suplimentare de plată stabilite în sarcina sa pentru plata activităţii desfăşurate în Franţa de către salariaţii săi, fără a se proceda însă la luarea aceleiaşi măsuri şi cu privire la obligaţiile suplimentare de plată reţinute în sarcina reclamantei pentru plata activităţii desfăşurate într-o altă ţară membră UE (Germania) de către poprii salariaţi ai reclamantei.

Deci, există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

De asemenea, instanţa de control judiciar consideră că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză.

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Se poate aprecia că există urgenţă atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă şi imediată unui interes public, situaţiei reclamantului sau intereselor pe care acesta înţelege să le apere.

Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluţionarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuţie sunt de natură să justifice urgenţa. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătoreşti ce urmează a se pronunţa cu privire la cererea de anulare a actului.

Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicţională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.

Suspendarea pronunţată de instanţă nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiţiei pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicţionale.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut că executarea silită imediată este de natură să producă reclamantei o pagubă imposibil de reparat ulterior în condiţiile în care organele fiscale au procedat la instituirea sechestrului asigurator asupra tuturor bunurilor mobile şi imobile dar în acelaşi timp au demarat procedura executării silite prin poprirea conturilor bancare, aspect ce a rezultat din adresa de înfiinţarea a popririi nr. 72/12.02.2016.

Pe de altă parte, autorităţile fiscale nu au înţeles să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă conform art. 205 Codul de procedură fiscală şi înregistrată la data de 3.08.2015.

Un argument în plus în sensul celor reţinute îl reprezintă faptul că în dosarul nr. x/2016, Curtea de Apel Timişoara a dispus suspendarea executării deciziei de impunere ce face obiectul prezentei cauzei, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare formulate împotriva actului de impunere.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 40 din 17.02.2016, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara - secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 mai 2018.