Taxpayer’s tax-assessment challenge unfounded; corporate income tax and VAT deductions denied.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 576/25.08.2015, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca; anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/25.03.2015, emisă de către AJFP Maramureş, în raport de sumele reprezentând impozit pe profit şi taxă pe valoarea adăugată; constatarea nelegalităţii parţiale a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2015, emis de către AJFP Maramureş, în raport de sumele reprezentând impozit pe profit şi taxă pe valoarea adăugat.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 335 din 27 octombrie 2016, a respins acţiunea formulată de reclamantă, menţinând actele administrative atacate.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac recurenta afirmă că hotărârea criticată este nelegală, întrucât judecătorul fondului nu a respectat norme de procedură a căror încălcare atrage sancţiunea nulităţii, soluţionând cauza pe bază de indicii şi nu de probe, motiv de casare ce se subsumează prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Sub acest aspect, recurenta susţine că în curpinsul sentinţei civile criticate judecătorul fondului încearcă să acrediteze ideea că, în speţă s-ar fi administrat probe pentru determinarea stării de fapt fiscale însă, în realitate instanţa fondului a preluat tale quale susţinerile organelor de inspecţie fiscală din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi al deciziei de soluţionare a contestaţiei, conchizând că ar exista probe în sensul celor afirmate de organele fiscale deşi o asemenea concluzie nu a fost trasă nici chiar de pârâte, care au afirmat că ar exista suspiciuni sau indicii, motiv pentru care au şi formulat o plângere penală.

Arată recurenta-reclamantă că fundamentarea hotărârii judecătoreşti pe indicii iar nu pe probe este vădit nelegală, de vreme ce judecătorului îi revine, potrivit dispoziţiilor art. 22 alin. (2) C. proc. civ., obligaţia de a stărui prin toate mijloacele legale în vederea aflării adevărului, sens în care prevederile legale precizează că acesta trebuie să stabilească faptele şi să aplice corect legea prin raportare la acestea şi nu la suspiciuni sau indicii, pentru a pronunţa o hotărâre temeinică şi legală.

În aceeaşi ordine de idei, recurenta face trimiere la dispoziţiile art. 264 C. proc. civ., potrivit cărora judecătorul are obligaţia de a administra probe pentru aflarea adevărului dar mai ales de a examina probele administrate, finalitatea acestei obligaţii fiind cea prevăzută de art. 22 C. proc. civ.

Din analiza motivării sumare a Curţii de Apel Cluj rezultă faptul că instanţa pare a fi inversat sarcina probei, pretinzând reclamantei să facă proba realităţii operaţiunilor economice, inclusiv în ceea ce priveşte achiziţiile partenerilor comerciali.

O atare abordare este contrară nu numai dispoziţiilor art. 43 şi 65 din O.G. nr. 92/2003 dar şi jurisprudenţei CJUE, exemplificativă în acest sens fiind ordonanţa pronunţată în cauza nr. x, care impune autorităţilor fiscale, în situaţia constatării unei fraude cu consecinţa fiscală a refuzului deducerii TVA, să probeze faptul că contribuabilul avea cunoştinţă sau ar fi trebuit să aibă cu privire la faptul că furnizorul său era implicat într-o fraudă în materia taxei pe valoarea adăugată.

Al doilea motiv de casare invocat de recurentă este cel prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., susţinând recurenta reclamantă că în mod greşit a înlăturat prima instanţă criticile sale la adresa legalităţii actelor administrativ fiscale contestate în cauză.

Un prim motiv de nelegalitate al procedurii fiscale desfăşurate în speţă este lipsa accesului la dosarul administrativ, arătând recurenta-reclamantă că jurisprudenţa CJUE recunoaşte ceea ce se poate numi generic dreptul de acces la dosar, şi aceasta pentru a se asigura contribuabilului accesul la toate informaţiile şi documentele relevante pe care autoritatea administrativă le are în vedere pentru emiterea deciziei privind contribuabilul, fiind făcută trimitere la hotărârea pronunţată în afacerea Solvay c. Comisia.

Susţine recurenta că încălcarea dreptului de acces la dosarul administrativ este vizibilă şi din desfăşurarea procedurii în dosarul de faţă, precizând că documentele care au stat la baza inspecţiei fiscale, referitoare la relaţia cu partenerul B., au fost depuse la dosarul cauzei doar în procedura de regularizare neexistând certitudinea că acestea sunt toate documentele.

Curtea de Apel Cluj a ignorat, însă, acest motiv de nulitate şi deficienţele structurale ale legislaţiei naţionale în materia accesului la dosarul administrativ, hotărârea fiind nelegală din perspectiva prevederilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În al doilea rând, recurenta arată că organele fiscale i-au încălcat dreptul la apărare şi prin faptul că nu a avut loc audierea reprezentanţilor societăţii după momentul comunicării proiectului raportului de inspecţie fiscală şi depunerea observaţiilor scrise.

În al treilea rând, o altă neregularitate de ordin procedural cu consecinţa nulităţii actelor contestate este depăşirea duratei inspecţiei fiscale, arătând recurenta că au fost încălcate prevederile art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, termenul legal de 3 luni fiind cu mult depăşit, în condiţiile în care inspecţia fiscală a durat din data de 18.11.2014 şi până la 16.03.2015.

În ceea ce priveşte fondul obligaţiilor fiscale, recurenta-reclamantă susţine că prima instanţă a ignorat jurisprudenţa constantă atât a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cât şi a instanţelor naţionale, din care rezultă faptul că angajarea răspunderii contribuabilului presupune demonstrarea faptului că acesta, acţionând cu forma de vinovăţie impusă de lege, a încălcat o normă legală imperativă, fiind inacceptabilă angajarea unei răspunderi de tip obiectiv.

Raportat la hotărârile citate în memoriul de recurs, reclamanta arată că simpla relaţie a unui contribuabil cu parteneri comerciali a căror comportament suspect pare a fi de tip evazionist nu este suficientă pentru a demonstra intenţia de participare la un mecanism fraudulos, cu consecinţa lipsei de temei legal pentru impunerea de obligaţii fiscale în sarcina particularului de bună-credinţă.

Apreciază recurenta-reclamantă că jurisprudenţa reliefată îşi găseşte pe deplin aplicarea şi în prezentul dosar, unde organul fiscal nu aduce niciun reproş societăţii A. S.R.L. în raport de comportamentul acesteia însă i se impută în mod exclusiv fapte comise de către parteneri comerciali, cum ar fi lipsa menţionării în declaraţiile 300 şi 394 a tranzacţiilor comerciale desfăşurate cu societatea A. S.R.L.

De asemenea, în ceea ce priveşte relaţia cu societatea C. S.R.L., contribuabil declarat inactiv, apreciază recurenta reclamantă că trebuie valorificată jurisprudenţa din afacerea Toth, în care instanţa europeană a explicat că starea de inactivitate a unui partener comercial nu poate afecta dreptul de deducere a TVA, atât timp cât organul fiscal poate identifica partenerul comercial afectat de starea de inactivitate. În plus, se arată că organul fiscal omite să menţioneze actul prin care societatea C. S.R.L. a fost declarată contribuabil inactiv şi dacă un asemenea act a fost sau nu publicat în Monitorul Oficial. Chiar dacă hotărârea pronunţată în cauza Toth vizează TVA, recurenta susţine că hotărârea este aplicabilă şi în ceea ce priveşte caracterul de cheltuieli deductibile în vederea determinării impozitului pe profit.

Concluzionând, în sensul că AJFP Maramureş nu contestă realitatea operaţiunilor economice, ci are dubii cu privire la furnizorii reali ai bunurilor şi serviciilor înscrise în facturi, dar nu a administrat probe care să ateste caracterul fictiv al tranzacţiilor, reclamanta susţine că în mod nelegal a fost negat dreptul de deducere TVA, astfel că pentru toate considerentele menţionate în cererea de exercitare a căii de atac solicită admiterea recursului său, aşa cum a fost formulat.

4. Apărarea intimatei-pârâte

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea hotărârii atacate, fiind temeinică şi legală.

5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 28 septembrie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 25 ianuarie 2018.

II.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul civil de faţă, Înalta Curte reţine următoarele:

Recurenta-reclamantă a supus cenzurii instanţei de contencios administratv şi fiscal legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 576/25.08.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de societatea A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/25.03.2015, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2015.

Din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală anterior menţionat rezultă faptul că societatea reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale ce a vizat impozitul pe profit şi TVA pentru perioada 01.11.2011-30.09.2014.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea A. S.R.L. a declarat achiziţionarea unor materiale de construcţii de la furnizorul S.C. D. S.R.L., în valoare totală de 762.712 RON, sumă ce a fost tratată ca o cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit.

Verificând situaţia de fapt fiscală, organele de inspecţie fiscală au solicitat furnizorului S.C. D. S.R.L. documente şi informaţii privind operaţiunile derulate cu S.C. A. S.R.L., răspunsul pretinsului furnizor fiind în sensul că nu a derulat nicio relaţie comercială sau contractuală cu S.C. A. S.R.L.

În ceea ce priveşte furnizorul S.C. E. S.R.L., societatea reclamantă pretinde că a achiziţionat materiale de construcţie în valoare totală de 433.210 RON; ca în cazul S.C. D. S.R.L., răspunsul comunicat de societatea E. S.R.L., prin administratorul său judiciar, a fost în sensul că nu a a avut nicio relaţie comercială cu SC A. S.R.L., nu a emis nicio factură către acestea, care nu a fost client al său.

Acceaşi constatare este menţionată şi în privinţa achiziţiilor de materiale de construcţii de la S.C. F. S.R.L. în valoare totală de 375.129 RON, răspunsul comunicat de societatea anterior menţionată fiind în sensul că nu a a avut nicio relaţie comercială cu S.C. A. S.R.L., nu a emis nicio factură către acestea, care nu a fost client al său, ataşând o factură şi o chitanţă utilizate care nu corespund cu cu cele înregistrate în evidenţa contabilă a SC A. S.R.L.

În ceea ce priveşte achiziţiile de materiale de construcţii de la SC G. S.R.L. Oradea în valoare totală de 322.492 RON, în cadrul controlului încrucişat administratorul societăţii amintite a furnizat o notă explicativă, în cuprinsul căreia arată că nu a derulat tranzacţii cu partenerul A.

Verificând achiziţia serviciilor de transport de la S.C. H. SRL Oradea(societate în insolvenţă), organele de inspecţie fiscală au solicitat efectuarea unui control încrucişat şi în legătură cu această societate, însă lichidatorul judiciar a comunicat organelor de inspecţie fiscală că nu a reuşit să contacteze societatea pentru a intra în posesia documentelor contabile ale acesteia.

În fine, organele de inspecţie fiscală reţin faptul că societatea reclamantă a achiziţionat, în perioada august- septembrie 2012, materiale de construcţie de la S.C. C. S.R.L. Arad, societate declarată ca fiind inactivă de la data de 25.06.2012.

Faţă de cele menţionate anterior, organele de inspecţie fiscală au înlăturat de la calculul impozitului pe profit cheltuielile declarate de SC A. S.R.L. în legătură cu achiziţiile de bunuri şi servicii de la cele şase societăţi şi, totodată, au stabilit un impozit pe profit suplimentar în valoare de 428.775 RON, o taxă pe valoarea adăugată de plată suplimentară în sumă totală de 652.282 RON, stabilind pentru ambele categorii obligaţii accesorii reprezentate de dobânzi şi penalităţi de întârziere.

În baza constatărilor organelor de inspecţie fiscală a fost emisă decizia de impunere nr. x/25.03.2015, împotriva căreia societatea reclamantă a formulat contestaţia administrativ fiscală înregistrată sub nr. x, constatând Înalta Curte că în cuprinsul acestei contestaţii nu se aduce nicio critică în legătură cu procedura desfăşurată de organele de inspecţie fiscală, constatare ce va fi valorificată cu prilejul dezlegării criticilor subsumate motivelor de casare.

Prin decizia nr. 576 din 25.08.2015 Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativ fiscală formulată de societatea reclamantă, context în care a fost promovată prezenta acţiune în contencios administrativ împotriva deciziei anterior menţionată.

Curtea de Apel Cluj, prin sentinţa civilă nr. 335/27.10.2016, a respins ca neîntemeiată acţiunea reclamantei, cu motivarea menţionată în considerentele hotărârii.

Prin prezentul recurs reclamanta critică sentinţa pronunţată de instanţa fondului, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ.

În ceea ce priveşte primul motiv de casare, acesta sancţionează hotărârea ce nu cuprinde motivele pe care se sprijină, cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii(art. 488 pct. 6 C. proc. civ.)

Dezvoltarea criticilor raportat la acest motiv nu atestă incidenţa nici a primei ipoteze, aceea a nemotivării şi nici a celei vizând motivele străine de natura pricinii.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 teza I C. proc. civ., este necesar a se reliefa împrejurarea că hotărârii judecătoreşti îi lipseşte motivarea, înţelegând prin aceasta expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate şi motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia silogismul logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii criticate, astfel că în mod greşit susţine recurentul-reclamant că hotărârea atacată este nelegală din perspectiva dispoziţiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte a luat act de caracterul sintetic al considerentelor sentinţei civile atacate, însă o atare manieră de redactare nu atrage casarea sentinţei, fapt posibil numai în contextul în care considerentele acesteia lipsesc cu desăvârşire ori sunt redate de o aşa manieră încât fac imposibilă înţelegerea soluţiei şi controlul de legalitate exercitat de instanţa de recurs.

În fine, afirmaţiile recurentei-reclamante, potrivit cărora hotărârea primei instanţe este întemeiată pe concluzii ce rezultă din indicii şi supoziţii şi nu din analiza probatoriului administrat în cauză excede ipotezei vizate de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., urmând a fi verificată în cadrul dezlegării celui de al doilea motiv de casare.

În ceea ce priveşte critica grefată pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., aşa cum s-a arătat mai sus, recurenta reclamantă invocă nelegalitatea sentinţei prin raportare la greşita respingere a motivelor de nelegalitate de ordin formal dar şi a celor ce antamează fondul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina societăţii.

În privinţa modalităţii de desfăşurare a inspecţiei fiscale, Înalta Curte subliniază faptul că argumentele dezvoltate de reclamantă sub acest aspect au fost promovate pentru prima dată prin cererea de chemare în judecată, nefiind cuprinse în contestaţia administrativ fiscală.

Trebuie precizat faptul că, în lumina dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, ceea ce se atacă la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei şi nu actul administrativ fiscal împotriva căruia a fost formulată contestaţia administrativ fiscală.

Altfel spus, instanţa de contencios administrativ verifică modalitatea de soluţionare a unei contestaţii administrative şi, raportat la dispoziţiile art. 206 alin. (1) lit. c) coroborate cu prevederile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, care prevăd în sarcina contestatorului obligaţia de a arăta motivele de nelegalitate pe care îşi întemeiază contestaţia iar în sarcina organului de soluţionare obligaţia de a se pronunţa în limitele învestirii, instanţa apreciază că nu poate fi învestită cu critici la adresa actului administrativ fiscal, ce nu au fost deduse organului de soluţionare a contestaţiei.

De aceea, argumentele reclamantei pe marginea nelegalei desfăşurări a inspecţiei fiscale, întrucât nu a avut acces la dosarul administrativ, nu a fost audiată iar inspecţia a avut o durată peste cea prevăzută de lege nu pot conduce la desfiinţarea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Chiar şi în ipoteza în care s-ar admite contrariul, în sensul posibilităţii formulării de critici noi direct la instanţa de contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte constată caracterul nefondat al criticilor recurentei-reclamante.

În ceea ce priveşte lipsa accesului la dosarul administrativ, instanţa fondului a reţinut în mod judicios faptul că societatea nu a adresat nicio solicitare de consultare a documentaţiei ce stă la baza emiterii raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere. Cu atât mai mult este de observat faptul că nici în faţa organului de soluţionare a contestaţiei societatea recurentă nu s-a plâns de faptul că nu ar fi avut acces la documente sau informaţii considerate relevante de către organul fiscal.

Aceeaşi este situaţia şi în cazul criticilor grefate pe împrejurarea neaudierii reprezentantului societăţii, fiind de observat, totuşi, că organele de inspecţie fiscală au înştiinţat administratorul societăţii cu privire la discuţia finală, solicitând acestuia un punct de vedere în acest sens, exprimat de altfel cu adresa de înaintare nr. x.

În ceea ce priveşte depăşirea duratei inspecţiei fiscale, prima instanţă a arătat că inspecţia fiscală a fost suspendată, rezultând o atare împrejurare din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, perioada de suspendare fiind de la 11.12.2014 şi până la 16.03.2015, precizându-se în cuprinsul raportului că a fost comunicată suspendarea inspecţiei fiscale prin adresa din 11.12.2014.

Esenţial, pentru a înlătura critica recurentei-reclamante, este faptul că depăşirea duratei inspecţiei fiscale nu este de natură a atrage nulitatea necondiţionată a actelor încheiate în urma inspecţiei astfel desfăşurate, concluzie ce se desprinde, în primul rând din faptul că o atare sancţiune nu este prevăzută în cuprinsul Codului de procedură fiscală.

Nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia nulitatea absolută, care poate fi invocată şi din oficiu, survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.

În situaţia invocată de recurenta-reclamantă nu există un caz de nulitate absolută explicită, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate virtuală, caz în care este necesar ca acela care o invocă să probeze existenţa unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

Cum recurenta-reclamantă nu a motivat în niciun mod în ce constă vătămarea suferită prin neregularităţile de ordin procedural, în mod întemeiat au fost înlăturate argumentele acesteia de către prima instanţă.

Privitor la fondul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe este conformă normelor de drept material relevante în speţă, nefiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. nici sub acest aspect.

Astfel, în ceea ce priveşte reîntregirea bazei de impunere cu contravaloarea achiziţiilor declarate a fi realizate de la furnizorii S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. Oradea şi S.C. H. S.R.L. Oradea, organele fiscale au reţinut faptul că documentele justificative înfăţişate de societatea reclamantă, prin care se face referire la achiziţionarea unor bunuri şi servicii în valoare totală de 2.536.041 RON nu au la bază operaţiuni reale, motiv pentru care nu pot fi considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

Concluzia organelor de inspecţie fiscală, confirmată şi de prima instanţă, nu a avut la bază simple susţineri şi indicii, cum greşit susţine recurenta-reclamantă, fiind de observat faptul că organele de inspecţie fiscală au avut în vedere declaraţiile date de reprezentanţii societăţilor S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., SC F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. Oradea, prin care arată nu numai că nu au livrat materiale de construcţii către societatea reclamantă dar mai ales că nu au avut niciodată raporturi comerciale cu această societate, neemiţând facturi sau alte documente justificative către această societate.

Declaraţiile în discuţie au fost coroborate şi cu faptul că niciuna din cele patru societăţi nu a înscris în declaraţia informativă "394" livrări către S.C. A. S.R.L.

În privinţa cheltuielilor aferente relaţiei cu S.C. I. S.R.L., organele de inspecţie fiscală constată faptul că societatea reclamantă a înregistrat în lunile ianuarie, aprilie, mai, iulie, noiembrie şi decembrie 2012 cheltuieli în valoare totală de 675.365 RON iar în anul 2013 cheltuieli în valoare totală de 402.111 RON, reprezentând contravaloarea unor servicii de transport de echipamente, materiale de cofraj şi schele, transporturile fiind efectuate de la S.C. J. S.R.L., SC K. S.R.L., S.C. L. şi S.C. M. S.R.L.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că sunt nedeductibile cheltuielile în valoare totală de 642.498 RON, întrucât verificările dispuse cu privire la operaţiunile reflectate în documentele justificative depuse de reclamantă nu pot confirma realitatea tranzacţiilor respective.

Astfel, se reţine faptul că lichidatorul judiciar al S.C. I. S.R.L. nu a înfăţişat niciun document din cele solicitate de organele de inspecţie fiscală, nereuşind să contacteze reprezentanţii societăţii însă, coroborat cu acest fapt, este de menţionat că din răspunsurile transmise organelor fiscale de către operatorii S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. şi S.C. M. S.R.L. rezultă că I. a efectuat servicii de transport pentru societatea reclamantă doar în anul 2011 şi în luna martie 2012.

De asemenea, din consultarea bazei de date ANAF a rezultat că livrările declarate de N. S.R.L., prin declaraţia informativă "394" nu corespund cu achiziţiile declarate de societatea reclamantă.

De aceea, organele de inspecţie fiscală au înlăturat cheltuieli în valoare totală de 642.498 RON, reprezentând cheltuieli de transport.

Pentru identitate de argumente, organele de inspecţie fiscală au negat dreptul la deducerea TVA al reclamantei, în legătură cu achiziţiile pretins a fi realizate de la furnizorii de mai sus, tot pentru considerentul că verificările întreprinse nu atestă realitatea tranzacţiilor analizate.

Raportat la situaţia de fapt anterior expusă, organele fiscale au reţinut incidenţa dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au a bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Privitor la TVA, organele fiscale reţin că incidenţa dispoziţiilor art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 este actuală numai în condiţiile în care factura de care se prevalează contribuabilul ce unrăreşete exercitarea dreptului de deducere TVA are la bază o operaţiune de livrare bunuri sau prestări servicii reală, ceea ce nu este cazul în privinţa tranzacţiilor analizate rin raportul de inspecţie fiscală din cauză.

Astfel cum rezultă din economia dosarului, societatea reclamantă a susţinut că refuzul organelor de inspecţie fiscală de a recunoaşte deductbilitatea cheltuielilor aferente achiziţiilor de la furnizorii mai sus menţionaţi se bazează pe un comportament inadecvat al acestora, care nu poate fi imputat însă societăţii reclamante, în lumina jurisprudenţei comunitare citate atât prin cererea de chemare în judecată cât şi prin recurs, decât în contextul în care organul fiscal ar fi reuşit să dovedească implicarea reclamantei în frauda săvârşită de furnizorii săi sau cel puţin probarea faptului că societatea reclamantă cunoştea această fraudă.

Or, Înalta Curte subliniază faptul că organul fiscal nu reţine şi nu impută niciun comportament neadecvat în privinţa societăţilor S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., SC F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. Oradea, astfel că referirile recurentei-reclamante la principiile ce se degajă din jurisprudenţa CJUE(respectiv hotărârile pronunţate în cauzele C-80/11 şi C-142/11; cauza C-285/11) sunt lipsite de pertinenţă, cât timp nu este incidentă în speţă ipoteza unor nereguli săvârşite de către furnizorii reclamantei ci chiar de către reclamantă.

Apoi, faptul că proiectele în care au fost încorporate bunuri şi servicii de natura celor menţionate în documentele justificative înlăturate de organele fiscale s-au concretizat nu este un argument pentru a demonstra realitatea tranzacţiilor în discuţie, cum susţine în mod greşit recurenta reclamantă, fiind de subliniat că orgenele de inspecţie fiscală nu au contestat materialitatea unor proiecte imobiliare derulate sau coordonate, în calitate de antreprenor general, de către societatea reclamantă, esenţială fiind, atât din perspectiva normelor incidente în materia impozitului pe proft cât şi a celor referitoare la TVA ca tranzacţiile menţionate în cuprinsul documentelor justificative depuse în scopul determinării profitorului impozabil şi al TVA de dedus să corespundă realităţii.

Altfel spus, simplul fapt al edificării unei construcţii nu dovedeşte provenienţa materialelor de construcţii şi condiţiile de transport al acestora, în contextul în care documentele justificative depuse de antreprenor nu au această aptitudine, fiind posibil ca aprovizionarea să fi avut loc în condiţii mult mai puţin oneroase decât cele prezentate de antreprenor(ex. un preţ real mult mai scăzut decât cel declarat, consecinţa fiscală fiind reconsiderarea dimensiunilor cheltuielilor deductibile).

În mod greşit susţine recurenta reclamantă că instanţa de fond a inversat sarcina probei, impunând reclamantei să facă dovada realităţii operaţiunilor economice, constatând Înalta Curte că prima instanţă nu a reţinut nicidecum obligaţia reclamantei de a administra probele ce reveneau în sarcina organelor fiscale ci pe aceea de a demonstra nelegalitatea constatărilor organelor de inspecţie fiscală, respectiv necesitatea dovedirii faptului pozitiv contrar în contextul în care organele fiscale afirmă că nu sunt reale operaţiunile pentru care reclamanta a prezentat facturile în vederea determinării impozitului pe profit şi a TVA deductibilă.

În ceea ce priveşte relaţiile desăşurate de către societatea reclamantă cu S.C. C. S.R.L., s-a reţinut faptul că societatea reclamantă a achiziţionat materiale de construcţii de la această societate în perioada august- septembrie 2012, în valoare totală de 143.799 RON.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că sunt nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă de 143.799 RON, întrucât vizează tranzacţii cu un contribuabil declarat inactiv, fiind incidente dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, organele fiscale reţin faptul că societatea reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferent facturilor emise de furnizorul S.C. C. S.R.L., deşi dispoziţiile art. 11 alin. (12) din Codul fiscal exclud o atare posibilitate.

Referitor la critica recurentei, în sensul că nu cunoaşte actul prin care a fost declarat inactiv furnizorul S.C. C. S.R.L., este de observat faptul că decizia nr. 4625 din 25.04.2012, emisă de preşedintele ANAF, prin care a fost suspendat certificatul de înregistrare al societăţii anterior amintite a fost publicată în Registrul contribuabililor inactivi sau reactivaţi la data de 28.06.2012, informaţia fiind publicată pe site-ul care găzduieşte acest registru, la adresa indicată, de altfel şi în cuprinsul raportului de expertiză judiciară(https://www.anaf.ro/inactivi/rezultatInactivi.jsp) şi care este accesibilă şi în prezent.

Cât priveşte faptul că decizia nr. 4625 din 25.04.2012 nu a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Înalta Curte subliniază că o asemenea împrejurare, reală de altfel, nu are nicio relevanţă în privinţa efectelor deciziei anterior amintite.

Este adevărat că Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. x/2008 pentru aprobarea Procedurii privind declararea contribuabililor inactivi prevedea, în forma iniţială, publicarea în Monitorul Oficial a ordinului preşedintelui ANAF, prin care se aproba lista contribuabililor declaraţi inactivi însă o atare cerinţă nu mai este necesară începând cu data intrării în vigoare a Ordinului nr. 2250 din 2 august 2010, emis de Preşedintele ANAF şi publicat în M.Of nr. 552 din 5 august 2010.

Prin dispoziţiile art. I din Ordinul nr. 2250 din 2 august 2010, articolul 3 al Ordinului nr. 819/2008 a fost modificat, între altele în sensul că Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru aprobarea listei contribuabililor declaraţi inactivi se afişează la sediul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi se publică pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, nemaifiind prevăzută cerinţa publicării în Monitorul Oficial.

Se constată, aşadar, că a fost respectată procedura prevăzută de Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. x/2008, modificat şi completat, în ceea ce priveşte asigurarea publicităţii deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA a societăţii C. S.R.L.

Referitor la critica formulată de recurenta reclamantă la adresa nerecunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielilor facturate de S.C. C. S.R.L., Înalta Curte a luat act de conţinutul hotărârii pronunţate de CJUE în cauza Toth, însă este de menţionat faptul că, ulterior acestei hotărâri a survenit decizia pronunţată în Cauza C-101/16 - O. S.R.L. împotriva României, decizie ce vizează întocmai dispoziţiile articolului 11 alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin Decizia pronunţată la data de 19 octombrie 2017, în Cauza C-101/16, CJUE arată că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA "trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

În cuprinsul deciziei în discuţie, CJUE reţine că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze verificări cu privire la contribuabilii declaraţi inactivi, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislaţie nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit".

Aşadar, CJUE nu contestă legitimitatea şi utilitatea obligaţiei beneficiarului de a verifica în prealabil situaţia fiscală a furnizorului sau prestatorului său, prin consultarea unui registru public, accesibil pe internet, ci constată că, în lumina Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA este contrară dreptului comunitar doar o prevedere legală ce conţine un refuz sistematic şi definitiv al dreptului de deducere aferent unor tranzacţii contractate cu un furnizor inactiv, ce nu permite persoanei interesate să facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Demn de remarcat este faptul că în cauza în care a fost solicitată pronunţarea hotărârii preliminare, funrizorul declarat inactiv colectase TVA şi virase suma respectivă în trezoreria statului, aspecte reţinute explicit de CJUE, astfel cum rezultă din cuprinsul paragrafului 58.

Astfel, se reţine în cuprinsul pargrafului 58 că " potrivit O., P. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu O. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de P. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacţiilor încheiate între cele două societăţi, deoarece P. nu îşi depusese declaraţiile de TVA".

În continuare, CJUE reţine că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanţa de trimitere, rezultă că articolul 11 alin. (12) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plăţii TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoaşterea dreptului de deducere fiind definitivă.

În fine, la par. 60 CJUE concluzioneză în sensul că imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacţiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă.

Aşadar, din ansamblul hotărârii pronunţate în cauza C-101/16 se desprinde faptul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea cuprinsă în dispoziţiile articolului 11 alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, atunci când această legislaţie conduce la refuzul de recunoaştere a dreptului de deducere numai pentru simplul considerent de ordin formal, reprezentat de faptul că furnizorul contribuabilului îndreptăţit la deudcere este declarat inactiv.

Altfel, CJUE arată că, în situaţia în care se dovedeşte faptul că furnizorul declarat inactiv a colectat şi achitat statului TVA aferent tranzacţiei în dispută, refuzul de deducere al TVA este unul întemeiat pe considerente absolut formale, depăşind astfel ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea.

Raportat la liniile directoare cuprinse în decizia anterior menţionată, este de observat faptul că în cauză există riscul pierderii de venituri bugetare întrucât nu există nicio dovadă la dosarul cauzei din care să rezulte faptul că societatea C. S.R.L. ar fi colectat TVA aferent tranzacţiilor încheiate cu societatea recurentă.

În ceea ce priveşte încălcarea principiului proporţionalităţii, Înalta Curte reţine următoarele:

Conform principiului proporţionalităţii, principiu integrat implicit conţinutului normativ al drepturilor şi libertăţilor prevăzute de Constituţie, orice măsură luată trebuie să fie adecvată - capabilă şi în mod obiectiv să ducă la îndeplinirea scopului; necesară - să nu depăşească ceea ce este necesar pentru îndeplinirea scopului şi proporţională - corespunzătoare scopului urmărit. Astfel, deşi pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţiunea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, aceste sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod corect şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabilă persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată. Aceleaşi considerente sunt valabile şi în cazul majorărilor, care dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive, în raport cu gravitatea încălcării (pct. 50-53, Hotărârea din data de 09.07.2015 - Cauza C-183/14, Salomie şi Oltean).

Prin urmare, hotărârea CJUE a reafirmat aplicabilitatea principiului proporţionalităţii în materie fiscală şi a trasat câteva repere de care trebuie să se ţină seama în verificarea respectării acestui principiu, testul de proporţionalitate urmând a se face de la caz la caz, în funcţie de împrejurările fiecărei speţe, prezentând relevanţă în special suma impusă în mod corect şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile.

Dând eficienţă considerentelor Hotărârii pronunţate de CJUE în Cauza C-249/12, Înalta Curte, având în vedere cuantumul debitului principal, apreciază că acesta poate constitui un reper valoric în aprecierea proporţionalităţii accesoriilor fiscale în întregul lor şi constatând că obligaţiile accesorii nu depăşesc cuantumul debitului principal, va înlătura criticile recurentei reclamante şi sub aspectul încălcării principiului proporţionalităţii.

Faţă de toate aceste considerente, recursul reclamantei va fi respins ca fiind nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 335 din 27 octombrie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 17 mai 2018.