VAT deduction denial based on artificial transactions between affiliates under Article 11 of the Fiscal Code

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, următoarele:

- anularea parţială a Deciziei nr. 7720 din 10.12.2014, doar în privinţa soluţiilor dispuse la art. 1, art. 2, art. 4 şi art. 5 de pârâta D.G.R.F.P. Iaşi în soluţionarea contestaţiei administrative;

- anularea actului administrativ fiscal constând în Adresa nr. x din 22.12.2014 emisă de pârâta A.J.F.P. Bacău în soluţionarea capătului de cerere accesoriu (capătul de cerere III din Contestaţia 10780) privind acordarea de dobânzi fiscale în temeiul art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, pentru soluţionarea cu depăşirea termenului legal a solicitării de restituire a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 367.893 RON din Decontul de TVA nr. x din 24.10.2012, cu consecinţa anulării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/19.12.2013 emisă de A.J.F.P. Bacău şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013 al A.J.F.P. Bacău în privinţa soluţiei negative cu privire la soluţionarea Decontului de TVA x din 24.10.2012,

- anularea Deciziei privind obligaţiile de plată accesorii nr. 350/14.01.2014 emisă de AJFP Bacău în privinţa diferenţelor de dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 143.153 RON aferente diferenţei de taxă pe valoarea adăugată stabilite prin Decizia de obligaţii suplimentare (din care 120.406 RON dobânzi şi 22.747 RON penalităţi), obligaţii accesorii calculate până la data de 14.01.2014, inclusiv, în continuarea celor stabilite prin Decizia de obligaţii suplimentare şi, în consecinţă, modificarea/înlăturarea bazei impozabile a TVA stabilită suplimentar în cuantum de 6.600.042 RON;

- exonerarea de la plată/anulării obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în cuantum total de 2.181.207 RON, din care 2.038.054 RON calculate prin Decizia de obligaţii suplimentare (1.584.010 RON taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar şi 454.044 RON obligaţii accesorii diferenţei suplimentare de TVA, respectiv 216.442 RON dobânzi şi 237.602 RON penalităţi de întârziere) şi 143.153 RON calculate prin Decizia de accesorii restituirii (rambursării) efective a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 367.893 RON, solicitată prin Decontul de taxă pe valoarea adăugată aferent lunii septembrie 2012 - Decontul de TVA nr. x din 24.10.2012;

- restituirea, ca efect al anulării actelor administrative fiscale de stabilire a unor obligaţii fiscale suplimentare, a majorărilor/dobânzilor achitate de reclamantă pentru obţinerea eşalonării la plată, în temeiul O.U.G. nr. 29/2011 cu modificările şi completările ulterioare, în cuantum de 54.345 RON, conform "graficului sintetic" ce se constituie în anexă a Deciziei de eşalonare a obligaţiilor de plată nr. 1105 din 31.01.2014;

- acordarea de dobânzi fiscale în cuantumul legal de 0.04% pentru fiecare zi de întârziere, conform prevederilor Codului de procedură fiscală, începând cu data expirării termenului legal de soluţionare a Decontului de TVA nr. x din 24.10.2012 şi până la restituirea efectivă a TVA în cuantum de 367.893 RON sau, după caz, până la compensarea efectivă a acestei sume reprezentând TVA, inclusiv dobânzile fiscale aferente, cu obligaţii fiscale actuale ale reclamantei.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 57 din 28 martie 2016, a respins acţiunea formulată de reclamantă.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe reclamanta Societatea A. S.A., a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii şi, pe cale de consecinţă, admiterea cererii de chemare în judecată aşa cum a fost formulată.

În motivarea opţiunii sale procesuale pârâtul recurent a susţinut în esenţă următoarele:

În ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se arată că din analiza comparativă a expunerii şi argumentării motivelor de fapt şi de drept din sentinţa recurată şi din decizia autorităţii fiscale împotriva căreia recurenta-reclamantă a declanşat contenciosul fiscal judiciar rezultă, pe de o parte, că instanţa de fond nu a expus un raţionament logico-juridic propriu în fundamentarea soluţiei pronunţate, ci l-a preluat integral (inclusiv ordinea argumentării), fără nicio adaptare sau contribuţie, pe cel al autorităţii fiscale din decizia prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă a recurentei-reclamante.

Se mai învederează că instanţa de fond nu a examinat şi dezlegat niciunul din argumentele de fapt şi de drept indicate de recurenta-reclamanta în acţiunea introductivă, nu a evaluat şi dezlegat argumentele şi criticile de interpretare cu privire la ultima din concluziile expertizei judiciare, neindicând nici un motiv pentru care punctele de vedere şi opiniile fiscale ale consultanţilor fiscali depuse de către recurenta-reclamanta în clarificarea problematicii privind sfera de aplicare a alin. (1) art. 11 din Codul fiscal au fost înlăturate, a ignorat să evalueze chestiunea de drept relevantă şi determinantă pentru soluţionarea cauzei neindicând concret, din perspectiva aplicării în timp, care este versiunea art. 11 din Codul fiscal din 2003 care a fost reţinută ca aplicabilă în cauză (fiind in discuţie versiunea de la data efectuării tranzacţiilor şi cea de la data inspecţiei fiscale) şi neoferind nicio dezlegare cu privire la argumentele recurentei-reclamante privind impactul în cauză a normei juridice de interpretare - alin. (5) al Codul fiscal din 2015 - prin care s-a clarificat că soluţia legislativă prevăzută la alin. (1) al Codul fiscal din 2015, identică cu cea a alin. (1) din Codul fiscal din 2003, priveşte exclusiv sfera impozitelor directe (categorie de impozite din care nu face parte taxa pe valoarea adăugată).

Judecătorul fondului a indicat ca fiind unul din temeiurile de respingere a acţiunii introductive o prevedere legală, de natură procesual fiscală, specifică fazei administrative (art. 218 Codul de procedură fiscală) demonstrând lipsa oricărui efort de raţionare juridică proprie şi preferinţa pentru copierea/preluarea lor din documentele autorităţilor fiscale.

Pe de altă parte instanţa de fond nu a indicat nici argumentele sau motivele, pentru înlăturarea punctului de vedere/opiniei exprimate atât de expertul judiciar, în sensul că tranzacţiile "au conţinut şi scop economic", cât şi cel exprimat chiar de inspecţia fiscală în sensul că tranzacţiile efectuate au "conţinut economic".

Copierea şi preluarea în totalitate, fără vreo intervenţie argumentativă şi fără vreo judecată proprie (cu câteva excepţii indicate în Anexa nr. 2 la prezentul recurs), a situaţiei de fapt şi de drept din actele care erau supuse controlului său de legalitate, precum şi lipsa oricăror răspunsuri cu privire la argumentele principale de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă şi a unei evaluări reale şi verosimile a probatoriului administrat în cauză ridică, în opinia recurentei, serioase îndoieli cu privire la realizarea unei cercetări judecătoreşti, soluţia pronunţată apărând a fi rezultatul parcurgerii formale a procedurii judiciare, fără însă să fi avut loc o judecată propriu-zisă.

Instanţa de fond nu a indicat nici un motiv pentru care a ignorat precizarea, din perspectiva aplicării paragrafului 75 din Hotărârea Halifax, privitoare la scopul pentru care a decis să achiziţioneze zahăr de la persoanele afiliate anume că cei doi furnizori au fost în măsură să-i acorde un termen extins în care aceasta din urmă putea efectua plata facturilor de achiziţie şi că veniturile obţinut din vânzarea la extern a zahărului au fost de natură să o salveze din criza de lichidităţi în care se găsea şi au facilitat continuarea în condiţii optime a activităţii curente principale a recurentei-reclamante, activitate care a susţinut o parte semnificativă a economiei locale şi care a asigurat stabilitate angajaţilor societăţii şi familiilor acestora dintr-o zonă defavorizată. Explicaţiile privind raţiunile economice care au determinat achiziţia şi livrarea intracomunitară a zahărului, justificau inexistenţa unei practici abuzive, ci valorificarea unei oportunităţi care permitea obţinerea de lichidităţi de natură să permită desfăşurarea activităţii economice principale în condiţii optime, dar şi plata salariilor şi contribuţiilor angajaţilor. La fel procedase anterior şi autoritatea fiscală.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se susţine că instanţa de fond a nesocotit norma de drept material în vigoare la data judecăţii, respectiv cea de la alin. (5) al art. 11 din noul Codul fiscal care stabileşte că soluţia legislativă prevăzută la alin. (1) al art. 11 din noul Codul fiscal (identică cu cea existentă la data achiziţiilor) nu se aplică şi sferei impozitelor indirecte cum este cazul taxei pe valoarea adăugată şi a extins sfera de aplicare a prevederilor alin. (1) al art. 11 din Codul fiscal pentru a forţa aplicarea tratamentului fiscal reglementat de aceste dispoziţii şi taxei pe valoarea adăugată, în condiţiile în care tratamentul fiscal e configurat doar pentru a corespunde aplicării sale sferei impozitelor directe (impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile nerezidenţilor etc.).

Este de necontestat în opinia recurentei că a îndeplinit in totalitate toate cerinţele prevăzute de art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal din 2003 pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă celor 2 tranzacţii din cauză (1.584.000 RON). Acest drept i-a fost ulterior anihilat de către autorităţile fiscale, acestea susţinând că prin participarea la realizarea unor tranzacţii de livrări de bunuri între persoane afiliate, recurenta-reclamantă ar fi implicată, în coordonarea asociatului său majoritar, la un aranjament comercial prin care ar fi obţinut, chiar şi în condiţii de neutralitate a taxei pe valoarea adăugată, un avantaj fiscal.

Pentru a justifica din punct de vedere legal refuzul recunoaşterii dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în condiţiile în care au fost îndeplinite toate cerinţele legale pentru dobândirea şi exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de către recurenta-reclamantă, autorităţile fiscale au apelat la prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal şi, suplimentar efectului expres prevăzut de această normă juridică, "neconsiderarea unei tranzacţii care nu are scop economic" şi au aplicat o sancţiune fiscală neprevăzută de exigenţele normei de drept aplicate, constând în "nedeductibilitatea taxei pe valoarea adăugată", exclusiv la nivelul beneficiarului livrării de produse la intern, în condiţiile în care TVA are o reglementare specială în cuprinsul Codul fiscal.

Autorităţile fiscale au considerat încă de la început, contrar legii, că prin natura lor, orice tranzacţii între persoane afiliate ar fi suspecte, utilizând o prezumţie nepermisă de prevederile legale. S-a considerat chiar că interpunerea în circuitul economic al distribuţiei unor mărfuri e o operaţiune toxică, iar optimizarea fiscală în raporturile de afiliere (al persoanelor care fac parte din cadrul aceluiaşi grup) nu este o crimă şi nici o fraudă. De altfel, s-a arătat că la momentul operaţiunilor atât B. S.A. Lieşti, Societatea C. S.R.L. Urziceni cât şi Societatea D. Bucureşti, fiind mari contribuabili, au constituit conform prevederilor legislaţiei fiscale (prin opţiune, în îndrumarea şi cu asistarea consultanţilor fiscali), un grup fiscal de TVA, tocmai pentru a optimiza taxa pe valoarea adăugată pentru toate tranzacţiile intra-grup şi pentru a organiza mai bine fluxurile de trezorerie, dar şi pentru a se asigura garanţii suplimentare pentru autorităţile fiscale. Din acest grup de TVA nu putea face parte şi Societatea A. S.A., deoarece nu îndeplinea una din cerinţele impuse de lege, anume nu se încadra în categoria marilor contribuabili, însă din punct de vedere comercial această societate face parte din acelaşi grup de societăţi din care fac parte şi furnizorii produselor.

Încă din 2014 autorităţile fiscale au colectat efectiv şi de la Societatea A. S.A. şi de la B. S.A. Lieşti şi Societatea C. S.R.L. de două ori taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 1.584.000 RON, ignorând principiul neutrlităţii taxei pe valoarea adăugată.

În actele fiscale administrative nu apare indicat care este concret, întinderea avantajului fiscal reproşat şi unde anume s-a localizat acesta în tranzacţiile persoanelor afiliate pe care se pretinde ca l-ar fi obţinut Societatea A. S.A. şi nicio explicaţie a motivului pentru care nu a fost "reparat" doar acel pretins avantaj fiscal. Indicarea ca şi avantaj fiscal a faptului că operaţiunile de achiziţie şi cele de livrare a bunurilor au fost efectuate "doar în scopul de a obţine o deducere a taxei pe valoarea adăugată şi respectiv o scutire de taxă pentru livrări intracomunitare" este apreciată ca greşită de recurentă, tocmai pentru că aceste efecte în privinţa taxei pe valoarea adăugată sunt cele care rezultă în mod obişnuit şi previzibil din dispoziţiile legislaţiei interne şi comunitare ce reglementează taxa pe valoarea adăugată, astfel încât ele nu pot fi calificate drept un avantaj fiscal.

Articolul 11 din Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării tranzacţiilor, nu interzice şi nu descurajează de plano, aşa cum au acreditat prin argumentele expuse atât autorităţile fiscale cât şi instanţa de fond, efectuarea de operaţiuni sau tranzacţii între persoanele afiliate, ci doar reglementează un tratament fiscal corectiv atunci când în astfel de operaţiuni sunt folosite preţuri de transfer superioare sau inferioare celor utilizate în mod normal între persoane independente. Atât timp cât tranzacţiile între persoanele afiliate au fost considerate, chiar de către autorităţile fiscale, reale şi efective, este evident că nu poate subzista în acelaşi timp şi un element de artificialitate sau de ficţiune în privinţa lor, aşa cum greşit s-a argumentat contradictoriu de către autorităţile fiscale şi instanţa de fond.

Potrivit jurisprudenţei comunitare consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 şi următoarele din Directiva 112/2006 (A şasea directivă) este un principiu fundamental al sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, care, în principiu, nu poate fi limitat şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11 - paragrafele 37 şi 38, Hotărârea Petroma Transports ş.a., C-271/12 -paragraful 22, Hotărârea Bonik, C-285/11, paragrafele 25 şi 26).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinderea de sarcina taxei pe valoarea adăugată datorată sau de achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată garantează astfel neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse taxei pe valoarea adăugată (Hotărârea Dankowski, C-438/09 - paragraful 24, Hotărârea Toth, C-324/11 - paragraful 25, Ordonanţa Forvards V, C-563/H - paragraful 27, Ordonanţa Jagiello, C-33/13 - paragraful 25).

Din aceeaşi jurisprudenţă comunitară s-a stabilit că, în ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alin. (2) litera (a) din Directiva 112/2006 (A şasea directivă) că, pentru a putea beneficia de acest drept de deducere, e nevoie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul directivei şi, pe de altă parte, ca bunurile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea Centralan Property, C-63/04 - paragraful 52, Hotărârea Toth, C-324/11 - paragrafuKA j 26, Hotărârea Bonik, C-285/11 - paragraful 29, Ordonanţa Jagietto, C-33/13 - paragraful 27).

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alin. (1) litera (a) din Directiva 112/2006 (A şasea directivă) stabileşte că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (3) din directivă.

Tot jurisprudenţa comunitară a stabilit că în special atunci când activitatea economică constă în livrări de bunuri efectuate în cadrul mai multor vânzări succesive, primul cumpărător şi revânzător al acestor bunuri se poate limita să ceară primului vânzător să transporte bunurile în cauză direct celui de al doilea cumpărător (Ordonanţa Forvards V, C-563/11 - paragraful 34, Ordonanţa Jagietto, C-33/13 - paragraful 32), fără a dispune în mod necesar el însuşi de mijloacele de stocare şi de transport indispensabile pentru efectuarea livrării bunurilor în cauză. S-a mai stabilit şi că se apreciază ca fiind irelevant dacă furnizorul bunurilor a plătit sau nu a plătit taxa pe valoarea adăugată datorată pentru operaţiunile de vânzare către trezoreria publică, acest aspect nefiind de natură să influenţeze dreptul persoanei impozabile de a deduce taxa pe valoarea adăugată achitată în amonte (Hotărârea Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, Hotărârea Veleclair, C-414/10).

În actul administrativ fiscal contestat autorităţile fiscale nu au indicat concret care e măsura, din cele două (2) reglementate de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, ce a fost dispusă de către autoritatea fiscală (neluarea în considerare a unei tranzacţii sau reîncadrarea sa pentru a reflecta conţinutul economic), şi nici vreun alt temei legal (din legislaţia internă sau comunitară) prin raportare la care tranzacţiile de livrare de bunuri efectuate succesiv de persoane afiliate ar fi, prin natura lor, practici abuzive. Autoritatea fiscală a făcut trimitere expresă la actul administrativ fiscal la paragraful 936 din cauza C-255/02 Halifax şi alţii menţionându-se -"se subliniază faptul că prin măsura luată nu se doreşte o sancţiune, pentru care ar fi nevoie de un temei juridic clar şi lipsit de ambiguitate, ci mai degrabă o obligaţie de a restitui bugetului de stat taxa pe valoarea adăugată dedusă dintr-o situaţie creată artificial".

Se consideră că prezintă relevanţă în configurarea aplicării corecte a normelor de drept material jurisprudenţa comunitară (Cazul 487/01 - Hotărârea Geemente Lusden şi Holin Groep, precum şi Cazul 63/04 - Hotărârea Centralan Property) prin care s-a clarificat că trebuie făcută distincţie între a valorifica o prevedere legală sau o lacună a legii pentru a plăti taxe şi impozite mai mici, planificarea şi optimizarea fiscală, pe de o parte, şi crearea unor tranzacţii artificiale pentru scopul obţinerii unui avantaj fiscal (în acest sens a fost indicat ca exemplu de scop inadecvat evitarea TVA), primele constituind practici legitime, iar celelalte fiind considerate activităţi indezirabile.

Recurenta face în continuare referire la unele paragrafe din Hotărârea Halifax, considerate ca relevante în contextul cauzei şi din care ar rezulta că, Directiva 2006/112 şi principiul fundamental al neutralităţii se opune ca un plătitor de taxă pe valoarea adăugată care îndeplineşte condiţiile de fond şi de formă pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, conform dispoziţiilor directivei, să poată fi privat de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor sale cât timp a realizat o operaţiune de achiziţie de bunuri în relaţia cu o persoană afiliată la un preţ care corespunde unui preţ de piaţă urmată de revânzarea ulterioară a acelor bunuri, cât timp "avantajul fiscal" indicat de autorităţile fiscale constă în chiar efectele indicate de prevederile legale cu privire la respectivele tranzacţii, respectiv "doar în scopul de a obţine o deducere a taxei pe valoarea adăugată şi respectiv o scutire de taxă pentru livrări intracomunitare, chiar şi în situaţia în care s-ar stabili în mod concis şi cu argumente adecvate, bazate pe elemente obiective şi pe prevederi legale clare şi previzibile, că tranzacţiile care au permis exerciţiul dreptului de deducere constituie o practică abuzivă, s-ar impune unei persoane impozabile să restituie taxa pe valoarea adăugată, fără să existe stabilită/adoptată în legislaţia naţională o măsura de restituire, fără să fi fost previzibil pentru persoana impozabilă că o operaţiune de livrare de bunuri între persoane afiliate la preţul pieţei în scop de optimizare a fluxurilor de trezorerie şi pentru a finanţa temporar o societate din grup aflată într-o situaţie dificilă poate fi tratată drept o practică abuzivă, fară să fi fost operate de către autorităţile fiscale toate ajustările necesare, la nivelul tuturor persoanelor impozabile implicate într-o practică abuzivă şi fără să ramburseze acestor persoane implicate excedentul rezultat în urma ajustărilor.

Existenţa unor procese penale în care este implicată una sau mai multe persoane afiliate nu poate atrage o prezumţie de practică abuzivă cu privire la toate activităţile comerciale în care acestea au fost sau sunt implicate. Este relevantă din această perspectivă practica autorităţilor fiscale de a refuza dreptul de deducere al TVA după ce acestea sunt informate de către organele de urmărire penală despre începerea urmăririi penale faţă de diverşi contribuabili pentru infracţiunea de evaziune fiscală, sesizarea organului de urmărire penală fiind considerată "acel element obiectiv" prin raportare la care o practică devine sau nu abuzivă, în funcţie de implicarea unora din persoanele implicate în procese penale. E relevant din această perspectivă că operaţiuni de tipul celei pe care recurenta-reclamantă a realizat-o se practică pe scară extinsă, însă ele devin "abuzive" pentru ca una din persoanele participante are menţiuni în cazier.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în nume propriu şi al pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivarea punctului său de vedere s-a susţinut în esenţă că hotărârea atacată este motivată corespunzător, întrucât cuprinde toate motivele pe care se sprijină, instanţa argumentând punctual înlăturarea criticilor formulate de reclamantă în acţiune.

Pe fondul cauzei se apreciază că hotărârea instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile, actele administrative contestate fiind legale, considerându-se că îndeplinirea condiţiilor de formă, respectiv existenţa documentelor justificative pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei valoarea adăugată, Societatea A. S.A. jud. Bacău nu justifică exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în baza facturii nr. x din 30.09.20 emisă de B. S.A. Lieşti, în sumă 744.000 RON şi a facturii nr. x din 30.12.2011 emisă de Societatea C. S.R.L. Urziceni, în sumă de 840.000 RON, întrucât operaţiunile, atât cele de achiziţie, cât şi cele de livrare a zahărului, au fost efectuate doar în scopul de a obţine deducerea taxei pe valoarea adăugată şi respectiv o scutire de taxă pentru livrări intracomunitare.

1.5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 9 noiembrie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 25 ianuarie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, constată că recursul reclamantei Societatea A. S.A. este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

2.1.1. Criticile formulate de recurenta - reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Obligaţia legală a instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanţa de control judiciar constată că hotărârea pronunţată de prima instanţă satisface cerinţele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv toate problemele esenţiale ridicate de părţi.

Contrar celor expuse de recurentă prin cererea de recurs, considerentele instanţei de fond nu reprezintă o preluare în integrum a argumentelor expuse în apărare de pârâte, ci o analiză a argumentelor şi contrargumentelor părţilor împrocesuate, însuşirea argumentelor unei părţi apreciate ca valide de instanţă fiind însoţită de respingerea implicită sau explicită a contrargumentelor celelalte părţi.

Într-adevăr, se remarcă în hotărârea atacată preluarea stării de fapt reţinută de organul fiscal prin actele administrativ fiscale şi reluată prin întâmpinare, însă aceasta nu a făcut obiectul contestaţiei reclamantei, criticile acesteia fiind legate în exclusivitate de valenţele sale legale, de susţinerea şi recunoaşterea dreptului de deducere al reclamantei. În acest context, însuşirea stării de fapt constituie o obligaţie a instanţei, conform normei mai sus menţionate, aceasta constituind premisa minoră în abordarea silogismului judiciar la care în final a ajuns instanţa de fond.

Instanţa de fond a prezentat ambele variante ale textului art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, atât forma în vigoare la momentul tranzacţiilor cât şi forma la data efectuării inspecţiei fiscale, constatându-se că textul legal relevant are un conţinut identic, aşa încât reclamanta nu poate susţine că ar fi fost prejudiciată prin neindicarea variantei aplicate de instanţa de fond.

Contrar susţinerilor reclamantei recurente, instanţa de fond a valorizat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, aspectele dezlegate de consultantul fiscal care l-a întocmit, constituind un element important în logica hotărârii.

Prin urmare, se poate concluziona că hotărârea instanţei de fond este clară, precisă şi inteligibilă, conţine referiri la probele administrate în cauză şi este în concordanţă cu acestea, răspunde în fapt şi în drept la toate pretenţiile şi apărările formulate de părţi şi conduce în mod logic şi convingător la soluţia cuprinsă în dispozitiv.

2.1.2. Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. instanţa de control judiciar constată a fi de asemenea nefondat.

Prezentul litigiu a fost determinat în principal de refuzul organelor fiscale de rambursare a soldului sumei negative de taxă pe valoare adăugată din deconturile depuse pentru luna septembrie 2012 şi lunar pentru perioada octombrie 2012 - mai 2013, refuz constatat prin decizia de impunere nr. x/19.12.2013.

La această soluţie fiscală s-a avut în vedere de inspectorii fiscali că Societatea A. S.A. Bacău a înregistrat în evidenţa contabilă, în lunile septembrie şi decembrie 2011, taxă pe valoare adăugată în sumă de 1.584.000 RON aferentă achiziţiei unei cantităţi de 2.000 tone de zahăr, cu factura nr. x/30.09.2011 emisă de B. S.A. Lieşti în baza căreia a dedus taxa pe valoare adăugată în sumă de 744.000 RON şi cu factura nr. x din 30.12.2011 emisă de Societatea C. S.R.L. Urziceni în baza căruia a dedus taxa pe valoare adăugată în sumă de 840.000 RON.

Cantitatea de 2000 tone zahăr a fost vândută în perioada ianuarie - martie 2012, societatea reclamantă înregistrând venituri în baza facturilor de livrări intracomunitare pentru cantitatea de 1.980 tone de zahăr către cumpărătorul E. Cipru şi în baza unei facturi de livrare a cantităţii de 20 tone zahăr către Societatea D. Bucureşti.

Constatând pe baza probatoriului administrat că Societatea C. S.R.L. Urziceni, Societatea D. Bucureşti, B. S.A. Lieşti şi Societatea A. S.A. Bacău sunt persoane afiliate, s-a apreciat de inspectorii fiscali că, operaţiunile de vânzare şi revânzare a zahărului au fost decise şi coordonate de Societatea D. Bucureşti, partener mai vechi al cumpărătorului E. Cipru, precum şi faptul că, tranzacţiile respective sunt lipsite de conţinut economic, scopul fiind acela de obţine un avantaj fiscal, concretizat prin mărirea în mod artificial a taxei pe valoare adăugată deductibile.

În acest context, organele fiscale în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene concretizată în cauza C-255/2002 Halifax şi alţii, nu a luat în considerare tranzacţiile de zahăr, procedând la restabilirea situaţiei care ar fi existat dacă Societatea A. S.A. Bacău nu ar fi înregistrat tranzacţiile cu zahăr.

Criticile reclamantei recurente relative la neaplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în materia taxelor indirecte, cum este şi taxa pe valoare adăugată, nu sunt întemeiate.

Potrivit acestei norme, în forma în vigoare la momentul la data efectuării achiziţiilor de zahăr, "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

Textul legal în discuţie nu face nici o distincţie între impozitele directe şi cele indirecte, aşa încât potrivit principiului de interpretare ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, se poate concluziona că norma legală evocată se aplică în aceeaşi măsură tuturor categoriilor de impozite şi de taxe reglementate de Codul fiscal la acel moment, deci inclusiv taxei pe valoare adăugată.

Instanţa de control judiciar nu poate îmbrăţişa abordarea interpretativă a reclamantei, care prin referire la dispoziţiile art. 11 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care prevăd că alin. (1) din această normă, o variantă similară celei din art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, se aplică în cazul impozitelor directe, apreciază că această din urmă normă juridică nu s-ar aplica taxei pe valoare adăugată.

Dispoziţiile art. 11 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal reprezintă o soluţie legislativă nouă, aplicabilă pentru viitor, faptelor şi actelor săvârşite ori încheiate după intrarea în vigoare a acesteia, nefiind în consecinţă incidente în cauză şi nefiind în măsură a duce la o altă orientare de interpretare a unui text legal dintr-un act normativ anterior.

Această dispoziţie legală nu este o normă interpretativă pentru a face incidente dispoziţiile art. 69 din Legea nr. 24/2000, ci o normă nouă, abrogatoare a cele a cărei interpretare se solicită, ea însăşi făcând obiectul intepretării pentru viitor.

Un argument suplimentar în sensul că dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se aplică fără distincţie tuturor impozitelor şi taxelor reglementate de acest act normativ, inclusiv taxei pe valoare adăugată, prin relaţionarea făcută de reclamantă, este că această normă nu conţine dispoziţii speciale privind taxele indirecte, cum s-a procedat la redactarea art. 11 din Legea nr. 227/2015 şi unde a fost valorificată la nivel de legislaţie jurisprudenţa unională în materia abuzului de drept în ce priveşte taxa pe valoare adăugată, aspect care în mod evident justifică excluderea acestei taxe de la aplicarea art. 11 alin. (1) din acest act normativ.

Neîntemeiate sunt şi criticile reclamantei referitoare la greşita interpretare a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la greşita deducere a unei sancţiuni din această normă, precum şi la greşita aplicarea a dispoziţiilor şi considerentelor din cauza C-255/02 Halifax şi alţii de către instanţa de fond.

Aşa cum s-a arătat în precedent, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la momentul efectuării tranzacţiilor cu zahăr de către societatea reclamantă, la stabilirea taxei pe valoare adăugată, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei, determinând în consecinţă, urmare a acestor operaţiuni dacă această taxă este deductibilă sau nu.

Această competenţă legală este recunoscută organelor fiscale şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene de care se prevalează ambele părţi, respectiv în cauza C-255/02 Halifax şi alţii. Astfel, la paragrafele 95 şi 96 din decizia menţionată, se statuează că autorităţile fiscale trebuie să redefinească tranzacţiile implicate într-o practică abuzivă în aşa fel încât să se restabilească situaţia care ar fi prevalat în absenţa tranzacţiilor ce constituie o practică abuzivă şi urmare a acestei operaţiuni să solicite, cu caracter retroactiv, restituirea sumelor deduse în raport cu fiecare tranzacţie oricând aceste descoperă că dreptul de deducere a fost exercitat abuziv.

Nu era necesară instituirea în cuprinsul normei a unei reglementări speciale privind restituirea taxei pe valoare adăugată dedusă prin exercitarea abuzivă a acestui drept, derularea unei inspecţii fiscale finalizată prin emiterea unei decizii de impunere suplimentare, urmare a concluziei că dreptul de deducere a fost exercitat abuziv, cum s-a procedat în cauză, fiind suficientă pentru exercitarea dreptului şi competenţei autorităţii fiscale pentru recuperarea TVA astfel dedus.

Nu se contestă în cauză că reclamanta Societatea A. S.A. Bacău îndeplinea condiţiile legale prevăzute de art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/2003 pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, însă acest drept prin care se garantează principiul neutralităţii care guvernează sistemul acestei taxe indirecte, poate fi limitat, aşa cum s-a arătat mai sus, în cazul exercitării lui abuzive.

Calificarea unei practici ca abuzive în materia dreptului de deducere a TVA, trebuie, potrivit jurisprudenţei unionale menţionate anterior, să îndeplinească două cerinţe şi anume:

- operaţiunile vizate, în ciuda aplicării formale a condiţiilor prescrise de prevederile relevante din Directiva TVA şi de legislaţia naţională pentru transpunerea acesteia, duc la obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor reglementări;

- scopul esenţial al operaţiunilor vizate este acela de a obţine un avantaj fiscal, aspect care trebuie să reiasă dintr-o serie de factori obiectivi.

În cauză a fost dovedită îndeplinirea celor două condiţii, operaţiunile ecenomice derulate de reclamantă în contextul faptic reţinut de instanţa de fond fiind efectuate doar în scopul deducerii taxei pe valoare adăugată achitată în amonte şi, respectiv, scutirea de taxă pentru livrări intracomunitare.

Concluziile organului fiscal, validate de instanţa de fond, nu s-au întemeiat numai pe împrejurarea că operaţiunile economice analizate au avut loc între persoane afiliate, ci şi pe un ansamblu de factori obiectivi, care corelaţi între ei, demonstrează că livrările de zahăr la care a participat reclamanta nu reflectă realitatea economică şi comercială, ci constituie un aranjament pur artificial, efectuat cu unicul scop de a obţine un avantaj fiscal.

Astfel, Societatea D. Bucureşti era acţionarul majoritar al Societăţii A. S.A. Bacău, Societăţii B. S.A. Lieşti şi al Societăţii C. S.R.L. Urziceni, iar la momentul derulării operaţiunilor controlate toate cele patru societăţi avea acelaşi administrator social.

Începând cu 22.09.2011 reclamanta a închiriat un spaţiu de 20 m.p. în incinta Societăţii B. S.A. Lieşti, pentru o perioadă de 5 ani (23.09.2011 - 22.09.2016), pentru derularea de operaţiuni comerciale cu zahăr, ciocolată şi produse zaharoase. Reclamanta a achitat chiria aferentă acestui spaţiu numai pentru facturile emise pentru perioada octombrie 2011 - ianuarie 2012, deci numai pentru perioada în care a emis facturile pentru zahărul livrat către beneficiarul comunitar.

Reclamanta a declarat la solicitarea de informaţii făcută de organul fiscal că la data de 29.11.2013 înregistra o datorie la B. S.A. Lieşti în sumă de 2.056.340 RON şi de 1.215.145 RON către Societatea C. S.R.L. Urziceni, iar din valoarea totală de 8.184.000 RON reprezentând contravaloarea facturilor în baza cărora a achiziţionat zahărul, a fost achitată doar suma de 4.915.515 RON, cu toate că factura emisă de reclamantă către E. Cipru în cuantum de 6.551.758 RON a fost încasată în perioada ianuarie - martie 2012.

Facturile emise către E. Cipru au fost întocmite de o persoană care nu era angajatul reclamantei, dar care era mandatată special în acest sens, beneficiarul comunitar fiind sugerat de conducerea Societăţii D. Bucureşti, cu care aceasta din urmă mai avusese relaţii comerciale, şi care în perioada vizată de control (anul 2012) mai declarase alături de reclamantă livrări către E. Cipru.

Aceste elemente factuale, necontestate în cauză, demonstrează că reclamanta a fost interpusă în raporturile comerciale existente între Societatea D. Bucureşti şi E. Cipru cu unicul scop de a obţine un avantaj fiscal, reclamanta declarând un sold negativ al taxei pe valoare adăugată pentru lunile septembrie 2011 şi decembrie 2011 de 261.445 RON şi respectiv de 674.404 RON, în condiţiile în care dacă operaţiunile economice aveau cursul firesc, respectiv ca furnizor Societatea D. Bucureşti, reclamanta ar fi înregistrat sold taxă pe valoare adăugată de plată la finele ambelor luni, de 482.555 RON şi respectiv 908.596 RON, diminuându-se consistent obligaţiile de plată a TVA prin conduita adoptată.

În aceste condiţii este legală şi justificată conduita organului fiscal de a refuza dreptul de deducere al reclamantei urmare a constatării că operaţiunile controlate nu reflectă realitatea economică şi comercială.

Este neîntemeiată şi critica reclamantei referitoare la împrejurarea că organul fiscal şi instanţa de fond nu au avut în vedere că prin această operaţiune şi-a asigurat finanţarea, având în vedere că la momentul respectiv ducea lipsă de lichidităţi şi avea personal angajat căruia era nevoit a-i plăti salariul. Finanţarea reclamantei a fost realizată prin crearea avantajului analizat mai sus, contrar astfel scopului reglementărilor naţionale şi unionale în materie de TVA, care consacră principiul neutralităţii acestei taxe, şi nu prin operaţiunea în sine, unde profitul brut obţinut a fost de aproximativ 50.000 RON la o cantitate de 2.000 tone de zahăr.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite, iar hotărârea instanţei de fond care le validează este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei Societatea A. S.A. Bacău.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. "A." S.A. împotriva sentinţei nr. 57 din 28 martie 2016 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 17 mai 2018.