Environmental fund waste tax base, valuation obligation documentation, and applicable tax rate for cross-border reusable pallets

Şedinţa publică din data de 17 mai 2018

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Soluţia instanţei de fond

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată Administraţia Fondului pentru Mediu, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună, în principal, constatarea nulităţii absolute a Deciziei de impunere nr. x/13.09.2013, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.09.201 şi Deciziei nr. x/13.12.2013, iar în subsidiar anularea acestora.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 316 din 4 iunie 2015, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantă, anulând Decizia nr. x/13.12.2013, Decizia de impunere nr. x/13.09.2013 precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.09.2013, în consecinţă, menţinând obligaţiile fiscale în sumă de 253.269 RON reprezentând debit principal, 82.451 RON reprezentând majorări, 37.990 RON, cu titlu de penalităţi.

Totodată, a exonerat reclamanta de restul obligaţiilor, obligând pârâta la plata în favoarea reclamantei a cheltuielilor judiciare în sumă de 34.406 RON, reprezentând taxa de timbru, onorariu expertiză şi onorariu avocaţial, acesta din urmă fiind redus proporţional cu valoarea pretenţiilor admise.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât şi pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu.

3.1. În motivarea recursului, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat admiterea acestuia, solicitând, în principal, casarea, în parte, a hotărârii atacate cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, iar în subsidiar a cerut modificarea, în parte, a hotărârii atacate iar pe fond admiterea acţiunii.

Motivele de recurs, ce pot fi încadrate la cele cuprinse de disp. art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 C. proc. civ., se referă la aprecierile instanţei de fond făcute la pag. 12 pct. 1; la încălcarea disp. art. 107 Codul de procedură fiscală, art. 101 şi 104 Codul de procedură fiscală; la soluţionarea eronată a prescripţiei aferente obligaţiilor pentru anul 2007; la problematica paleţilor din lemn introduşi în cursul anului 2011 şi restituiţi în primul trimestru a anului 2012; scopul legii şi calificarea supraplicului.

3.1.1. Este criticată consemnarea instanţei de fond conform căreia "reclamanta susţine că nelegalitatea actului administrativ fiscal derivă nemotivarea deciziei referitoare la plata accesoriilor".

Recurenta-reclamantă arată că, în realitate, criticile sale vizau şi nemotivarea Deciziei nr. x/13.12.2013, din perspectiva motivelor de nelegalitate de natură procedurală şi asupra cărora instanţa de fond nu s-a pronunţat, ceea ce ar determina o casare cu trimitere spre rejudecare.

Decizia nr. 102, susţine recurenta-reclamantă, încalcă dispoziţiile art. 211 coroborate cu art. 43 din Codul de procedură fiscală, fiind lovită de nulitate atâta timp cât motivele de nelegalitate, de natură procedurală ale actului administrativ fiscal atacat nu sunt cenzurate/analizate în mod efectiv, conducând la concluzia că acestea au fost ignorate.

3.1.2. Din perspectiva încălcării disp. art. 107 Codul de procedură fiscală, recurenta-reclamantă critică cele reţinute de prima instanţă, care apreciază că "atâta timp cât obiectivul ascultării şi examinării tuturor apărărilor a fost atins, o măsură de desfiinţare a actului administrativ fiscal pe acest considerent s-ar dovedi excesivă, în contextul în care, cel puţin pentru o parte din intervalul supus controlului, raportul de drept material nu ar putea fi readus în discuţie datorită prescripţiei. Astfel, remediul trebuie examinat şi din perspectiva acestor consecinţe, nefiind permis ca pentru apărarea unor drepturi procesuale să se ajungă în situaţia în care raportul de drept material să nu mai poată fi abordat".

În raport de această argumentaţie, recurenta-reclamantă consideră că se creează un dezechilibru fundamental între contribuabili şi organul de inspecţie fiscală, care aduce atingere principiilor generale de drept, ce constituie fundamentul statului de drept, aşa cum este declarat în art. 1 alin. (3) din Constituţia României.

În acest context, se susţine încălcarea principiilor echităţii şi proporţionalităţii, materializate prin faptul că i-a fost comunicat doar un număr de 7 anexe, care nu pot fi asociate cu noţiunea de "proiect al raportului de inspecţie fiscală".

În aceste anexe nu se regăsesc decât tabele ce reprezintă rezultatele unor operaţii matematice de calcul, fără a se preciza algoritmii de calcul, de unde rezultă că nu au fost prezentate stările de fapt şi de drept avute în vedere de echipa de inspecţie şi nu s-a putut răspunde pertinent la constatările acesteia.

Prin urmare, susţine recurenta-reclamantă, i-a fost încălcat dreptul la apărare şi dreptul de a fi informată în mod concret şi cât mai complet, de asemenea nu a fost respectat principiul egalităţii armelor, conform jurisprudenţei CEDO, care asimilează contenciosul administrativ fiscal unei acuzaţii în materie penală.

Încălcarea principiului legalităţii şi dreptului la apărare trebuie sancţionată încă din etapa cenzurii administrative pentru a nu se crea un dezechilibru şi a se aduce atingere şi principiilor echităţii şi proporţionalităţii actului administrativ fiscal.

Aceleaşi principii sunt susţinute şi de jurisprudenţa Înaltei Curţi şi CJUE, evidenţiată din cuprinsul motivelor de recurs.

3.1.3. Criticile de nelegalitate formulate din perspectiva încălcării disp. art. 101 Codul de procedură fiscală, se referă la necomunicarea avizului de inspecţie fiscală.

În mod greşit, instanţa de fond, deşi recunoaşte nelegalitatea procedurii, prin lipsa dovezii comunicării avizului de inspecţie fiscală, respinge critica, considerând că este incidentă nulitatea relativă prin raportare la disp. art. 46 Codul de procedură fiscală.

Recurenta-reclamantă recunoaşte că prevederile art. 46 Codul de procedură fiscală consacră o serie de nulităţi exprese, dar atât doctrina cât şi jurisprudenţa sunt unanime, că alături de nulităţile exprese cu caracter absolut sunt şi nulităţile virtuale.

Astfel, încălcarea normelor de procedură, ca urmare a atingerii aduse unor principii generale de drept, determină în mod virtual, sancţiunea nulităţii absolute, chiar dacă aceasta nu este reglementată în mod expres în cadrul art. 46 Codul de procedură fiscală.

De asemenea, recurenta-reclamantă consideră că a fost încălcat principiul rolului activ al organului fiscal care presupune ca organul de inspecţie fiscală să examineze din oficiu starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea legală şi corectă a situaţiei fiscale, precum şi principiul subsidiarităţii legii naţionale în raport de dreptul european.

3.1.4. Nelegalitatea actelor administrative fiscale şi a hotărârii instanţei de fond pentru încălcarea disp. art. 104 Codul de procedură fiscală, perioada de inspecţie derulându-se pe mai mult de 172 zile.

Recurenta-reclamantă arată că judecătorul fondului, deşi recunoaşte în mod implicit realitatea criticilor sale, le apreciază ca nefiind de ordine publică, mai mult, acesta consideră că nici nu s-a depăşit termenul limită impus de lege.

3.1.5. În ceea ce priveşte incidenţa prescripţiei pentru anul 2007, recurenta-reclamantă consideră că atât organul fiscal cât şi prima instanţă nu s-au pronunţat.

Se susţine că suspendarea inspecţiei fiscale este nelegală, deoarece nu a fost comunicat actul de suspendare, iar potrivit art. 23 Codul de procedură fiscală, dreptul de creanţă şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează, astfel că la 01.01.2008 şi nu la 01.01.2009 a început să curgă termenul de prescripţie al dreptului intimatei de a stabili obligaţii fiscale la fondul pentru mediu, pentru activitatea desfăşurată în anul 2007.

3.1.6. Cu privire la paleţii din lemn introduşi în cursul anului 2011 şi restituiţi în primul trimestru al anului 2012, recurenta-reclamantă susţine că nu se datorează contribuţii decât la momentul scoaterii din uz a ambalajelor, punct de vedere ce este întemeiat pe disp. H.G. nr. 621/2005 şi pe rolul acestui act administrativ normativ, acela de a preveni şi reduce impactul asupra mediului.

3.1.7. Pornind de la scopul/dezideratul european, protecţia mediului prin recuperarea, refolosirea şi reciclarea ambalajelor pentru reducerea eliminării finale de deşeuri din ambalaje, recurenta-reclamantă consideră că legislaţia din România a creat cadrul pentru înfiinţarea unor "firme de apartament" aparţinând vârfurilor sau celor care coordonează AFM.

Prin intermediul Deciziei nr. 102/2013, s-a recomandat încheierea unor contracte cu o societate autorizată care să preia atribuţiile de valorificare a ambalajelor, astfel că începând cu data de 01.09.2011, s-a încheiat un contract în vederea realizării obiectivelor anuale cu S.C. B. S.R.L.

3.1.8. În ceea ce priveşte supraplicul, prin motivele de recurs se arată că, potrivit Anexei 1, pct. 1 lit. C3 din H.G. nr. 621/2006, acesta nu este considerat ambalaj alături de firul de aţă ataşat de plic şi suportul de hârtie integrat plicului de ceai prin intermediul firului.

3.2. În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., susţinând că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

3.2.1. Recurenta-pârâtă, printr-o primă critică, susţine încălcarea disp. art. 9 alin. (1) lit. d din O.U.G. nr. 196/2005, în forma în vigoare până la data de 31.08.2008 şi disp. art. 9 alin. (1) lit. d din O.U.G. nr. 196/2005, modificat prin pct. 7 din O.G. nr. 25/2008 şi implicit a principiului ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus, coroborat cu disp. art. 11 din O.U.G. nr. 196/2005.

Din cuprinsul acestor dispoziţii rezultă că operatorii economici responsabili au obligaţia să plătească anual contribuţia la fondul de mediu numai în cazul neîndeplinirii obiectivului anual aferent anului anterior.

3.2.2. Obligaţia intimatei de a dovedi îndeplinirea obiectivelor anuale este instituită prin norme imperative, iar în lipsa acestor dovezi este golită de conţinut însăşi norma juridică, fiind lipsită de efectul pe care legea îl urmăreşte, consideră pârâta în cuprinsul celei de-a doua critici.

Astfel, în lipsa documentelor care să ateste chiar îndeplinirea obiectivelor de valorificare şi reciclare, nu doar simpla predare a deşeurilor, nu se poate susţine că legea şi-a atins scopul.

Recurenta-pârâtă invocă jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 7862/18.12.2013.

Reclamanta avea obligaţia să menţioneze pe documentele de însoţire a deşeurilor dacă încredinţarea acestora se face în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare/reciclare a deşeurilor.

3.2.3. Referitor la excluderea greutăţii paleţilor din lemn din calculul bazei de impunere, recurenta-pârâtă este în dezacord cu soluţia primei instanţe, deoarece din documentele financiar-contabile rezultă faptul că paleţii aferenţi achiziţiilor de marfă intraţi pe piaţa naţională în perioada 2007-2011 nu au fost returnaţi către producătorul extern, întrucât avizele de însoţire a mărfii întocmite la returul acestora au valoare, iar ulterior paleţii nu au fost facturaţi şi nici stornaţi de către furnizorul extern.

Faptul că societatea reclamantă nu a putut demonstra cu documente legale retrimiterea paleţilor în Polonia, nu înseamnă că aceştia nu au fost introduşi pe piaţa naţională în sensul H.G. nr. 621/2005.

Societatea a prezentat avize de însoţire a mărfii cu valoare şi CMR-uri privind predarea de paleţi din lemn către furnizorul extern, dar nu are întocmite facturi de vânzare a paleţilor către furnizorul extern, chiar dacă avizele de însoţire a mărfii aveau înscrisă valoarea.

3.2.4. Referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă apreciază că obligarea sa la plata unui onorariu de avocat în sumă de 34.406 RON prin raportare strictă la activitatea desfăşurată de asociatul reclamantei în cadrul acţiunii, este nefondată, deoarece încalcă principiul proporţionalităţii onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătire a apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, noutatea sau dificultatea litigiului.

4. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 25 mai 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 28 septembrie 2017.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analiza motivelor de casare

1. Cu privire la criticile formulate din perspectiva încălcării disp. art. 107, 101 şi 104 Codul de procedură fiscală.

1.1. Potrivit disp. art. 107 Codul de procedură fiscală, intitulat Dreptul contribuabilului de a fi informat - există obligaţia informării acestuia pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală, scop în care organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală.

La rândul său, contribuabilul, în temeiul art. 107 alin. (4) Codul de procedură fiscală are dreptul să îşi prezinte în scris punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, iar data încheierii inspecţiei este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunţă la acest drept.

Recurenta-reclamantă susţine că nu i-au fost prezentate "constatările şi consecinţele lor fiscale", ci doar şapte anexe ce nu pot fi asociate noţiunii de "proiect al raportului de inspecţie fiscală".

Aceeaşi critică a fost adusă şi în faţa instanţei de fond, iar judecătorul a reţinut că reclamantei i-a fost prezentat proiectul raportului de inspecţie fiscală şi constatările ce urmează să fie consemnate în forma finală a documentului, precum şi faptul că societatea a fost informată cu privire la algoritmul de calcul în ceea ce priveşte repartizarea gravităţii ambalajelor.

Totodată, s-a reţinut că partea a fost ascultată, organul fiscal a respins solicitările acesteia, iar orice eventuală neregularitate derivând din caracterul imperfect al ascultării contribuabilului a fost asanată în etapa cercetării judecătoreşti.

Cu toate acestea, în cadrul motivelor de nelegalitate, recurenta-reclamantă reia aceleaşi critici fără să demonstreze însă vătămarea suferită datorită existenţei unor nereguli în cadrul exercitării dreptului de a fi ascultat, nereguli care nu au fost confirmate prin sentinţa recurată.

Recurenta-reclamantă invocă critici pur teoretice ce nu sunt aplicabile speţei, iar principiile, precum dreptul la apărare, echităţii şi proporţionalităţii actului administrativ fiscal, egalităţii armelor, efectivităţii, pot fi analizate în contextul în care se demonstrează încălcarea unor dispoziţii legale, aspect nedemonstrat în litigiul dedus judecăţii.

În mod corect a reţinut prima instanţă că anularea actului administrativ fiscal sub acest aspect este excesivă, iar Înalta Curte subliniază că în procedura fiscală ceea ce se atacă în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal este decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale, iar nelegalitatea unor operaţiuni administrative prealabile trebuie să fie invocată şi prin raportare la conţinutul actului administrativ fiscal şi la respectarea principiului legalităţii, fapt ce conduce la respingerea criticii ca nefondate.

1.2. Conform dispoziţiilor art. 101 Codul de procedură fiscală, intitulat - Avizul de inspecţie fiscală, înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală, contribuabilul poate solicita o singură dată amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale.

De asemenea, potrivit art. 101 alin. (3) Codul de procedură fiscală, avizul de inspecţie fiscală cuprinde: temeiul juridic al inspecţiei fiscale; data de începere a inspecţiei; obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale, posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale.

Din actele dosarului rezultă că avizul de inspecţie fiscală a fost comunicat recurentei-reclamante, însă aceasta este nemulţumită de unele aspecte ce sunt cuprinse în Regulamentul de organizare şi funcţionare a AFM, cum ar fi nepredarea unui exemplar al ordinului de serviciu către contribuabil sau de necomunicarea avizului de inspecţie prevăzut de art. 101.

În mod corect, instanţa de fond a stabilit că cele invocate de reclamantă nu fac parte dintre nulităţile exprese cuprinse la art. 46 Codul de procedură fiscală.

De asemenea, este pertinentă afirmaţia recurentei-reclamante, conform căreia alături de nulităţile exprese cu caracter absolut există şi nulităţi virtuale, însă aceasta nu conduce de plano la anularea actului administrativ fiscal.

În cazul nulităţilor virtuale, fie că este vorba despre nulităţi absolute sau nulităţi relative, vătămarea nu se prezumă, ci trebuie dovedită.

În speţă însă, nu este vorba despre o nulitate absolută, încălcarea dreptului la apărare trebuie invocată de către parte şi, totodată, dovedită.

Recurenta-reclamantă nu a dovedit vătămarea, deoarece pe parcursul întregii proceduri, atât administrative cât şi judiciare, şi-a expus argumentele, chiar şi în lipsa deţinerii unui exemplar al ordinului de serviciu sau al avizului de inspecţie.

Totodată, Înalta Curte reţine că, prin motivele de recurs doar au fost enunţate principiile rolului activ al organului fiscal şi al subsidiarităţii legii naţionale în raport cu dreptul european şi jurisprudenţa europeană, fără să fie adus niciun argument care să conducă la anularea actului administrativ fiscal atacat.

1.3. Art. 104 Codul de procedură fiscală - Durata efectuării inspecţiei fiscale - stabileşte că aceasta nu poate fi mai mare de 3 luni sau 6 luni (în cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare), iar perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Motivele arătate în cuprinsul sentinţei recurate nu sunt contradictorii şi nu încalcă prevederile art. 104 Codul de procedură fiscală

Astfel, în mod corect a reţinut prima instanţă că, inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 14.03.2012 - 07.06.2012 (86 zile) şi 13.05.2013 - 06.08.2013 (86 zile), că nu a depăşit 172 zile (6 luni), reclamanta având sedii secundare şi că în perioada 08.06.2012 - 12.05.2013, desfăşurarea inspecţiei fiscale a fost suspendată pentru motive temeinice.

În speţă, nu se pune astfel problema existenţei vreunei nulităţi exprese sau virtuale, iar considerentele primei instanţe sub acest aspect au un caracter subsidiar, fiind exprimate prin expresia "chiar şi în ipoteza în care" prevederile legale ar fi fost încălcate, nu suntem în prezenţa unei nulităţi exprese, ci virtuale, iar partea interesată urmează să dovedească vătămarea, opinie la care subscrie şi Înalta Curte.

2. Recurenta-reclamantă susţine că, în considerentele sentinţei recurate, la pag. 12, pct. 1, instanţa de fond a avut în vedere doar nelegalitatea actului administrativ fiscal ce derivă din nemotivarea deciziei referitoare la plata accesoriilor, când în realitate, criticile vizau şi nemotivarea Deciziei nr. x din 13.12.2013, din perspectiva unor neregularităţi de natură procedurală, asupra cărora instanţa de fond nu s-a pronunţat.

Este adevărat că la pct. 1 enunţat, instanţa de fond a evidenţiat critica cu privire la nemotivarea deciziei administrative sub aspectul plăţii accesoriilor, însă nu dezvoltă nici criticile şi nici propria argumentare.

Cu privire la celelalte motive de nulitate, de natură procedurală, instanţa de fond s-a pronunţat în mod expres la următoarele puncte din cuprinsul considerentelor, astfel că sub acest aspect recursul reclamantei este nefondat.

Înalta Curte subscrie faptului că prima instanţă a omis să se pronunţe asupra nelegalităţii actului administrativ din perspectiva nemotivării deciziei de soluţionare a contestaţiei referitoare la plata accesoriilor, urmând a se constata că în contextul admiterii unor critici expuse şi de recurenta-pârâtă, această omisiune ar putea conduce la casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca judecătorul fondului să se pronunţe şi cu privire la acest capăt de cerere.

3. Criticile ce vizează prescripţia aferentă obligaţiilor pentru anul 2007 sunt nefondate

Din actele dosarului reiese faptul că instanţa de fond s-a pronunţat asupra prescripţiei la pct. 2 din considerente, iar soluţia este în acord cu prevederile legale incidente.

Potrivit disp. art. 91 Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale (5 ani), începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Creanţa fiscală şi obligaţia corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează.

Potrivit disp. art. 11 din O.U.G. nr. 196/2005, sumele în discuţie se declară şi se plătesc anual de către persoanele juridice care desfăşoară activităţile specifice, până la data de 25 ianuarie a anului următor.

Astfel, reclamanta avea obligaţia să întocmească lunar şi să depună o declaraţie privind cantităţile gestionate, până pe data de 25 ale lunii următoare celei în care şi-a desfăşurat activitatea, iar anual, până pe 25 ianuarie a anului următor, să întocmească şi să depună declaraţia privind valoarea obligaţiei şi să efectueze plata.

Contribuţia se declară şi se plăteşte anual, numai în cazul neîndeplinirii obiectivului aferent anului anterior, de unde rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţia fiscală pentru anul 2007 începe să curgă cu începere de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv 01.01.2009 şi nu 01.01.2008, cum susţine recurenta-reclamantă.

Baza de impunere se constituie pentru obligaţiile fiscale ale anului 2007, abia la 25.01.2008, când se cunoaşte că nu au fost îndeplinite obiectivele de valorificare a deşeurilor pe anul 2007, soluţia fiind în conformitate şi cu jurisprudenţa Înaltei Curţi - secţia contencios administrativ şi fiscal cuprinsă în Deciziile nr. 7491/28.11.2013 şi nr. 951/26.02.2014, ataşate la dosar.

4. Înalta Curte reţine neîntrunirea motivelor de nelegalitate ce privesc obligarea la plata unei diferenţe de taxă aferentă anului 2011.

Recurenta-reclamantă susţine că, deşi paleţii din lemn au fost introduşi în cursul anului 2011, iar restituirea a avut loc în primul trimestru al anului 2012, a fost respectat scopul H.G. nr. 621/2005, prevenirea şi reducerea impactului asupra mediului, din perspectiva ambalajelor pe teritoriul României, astfel că nu datorează vreo diferenţă de taxă.

Argumentul recurentei-reclamante nu poate fi validat, deoarece obligaţia de plată a fost stabilită în raport cu neîndeplinirea unor obiective minime de valorificare a deşeurilor de ambalaje, iar restituirea paleţilor a avut loc inclusiv în anul următor, deşi obiectivul trebuia îndeplinit anual.

Elementele obligaţiei de plată a recurentei-reclamante vor fi reluate cu ocazia analizării recursului declarat de pârâtă.

5. Faptul că, în opinia recurentei-reclamante, legislaţia naţională a permis crearea unor "firme de apartament" ce aparţin vârfurilor sau apropiaţilor celor care coordonează AFM şi, prin aceasta, a fost încălcat scopul/dezideratul european al protecţiei mediului, nu poate fi valorificat pozitiv în prezenta cauză, afirmaţia nu are legătură cu speţa dedusă judecăţii, nu este probată şi nu influenţează soluţia primei instanţe.

6. Cu privire la situaţia "supraplicului" de ceai, Înalta Curte reţine că judecătorul fondului a considerat validă susţinerea reclamantei în sensul că baza de impunere urmează să fie reconsiderată prin deducerea hârtiei aferente plicurilor de ceai, a şnurului şi a suportului pentru prinderea acestuia.

Nu s-a făcut nicio referire şi nu s-a analizat în niciun mod dacă supraplicul este considerat ambalaj, conform Anexei I, pct. 1 lit. C3 din H.G. nr. 621/2006, critica fiind astfel fondată şi conduce la casarea sentinţei cu trimitere spre rejudecare.

7. Prima critică formulată de recurenta-pârâtă este, de asemenea, fondată, astfel că se va reţine că prima instanţă a apreciat în mod greşit că a fost încălcat principiul neretroactivităţii legii civile.

Potrivit disp. art. 9 alin. (1) lit. d din O.U.G. nr. 196/2005, în forma în vigoare până la data de 31.08.2008, taxa datorată era de 1 leu/kg.

Această prevedere este modificată prin pct. 7 din O.G. nr. 25/2008, iar contribuţia devine 2 RON/kg., datorată de către operatorii economici care introduc pe piaţa naţională ambalaje de desfacere şi bunuri ambalate, pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje corespunzătoare obiectelor de valorificare.

Conform art. 11 din O.U.G. nr. 196/2005, sumele sus-menţionate se declară şi se plătesc anual, până la data de 25 ianuarie a anului următor.

Pentru anul 2008, operatorii economici responsabili au obligaţia să plătească contribuţia şi, totodată să o declare până la 25.01.2009 şi aceasta numai în cazul neîndeplinirii obiectivului aferent anului 2008.

La data declarării şi plăţii obligaţiei pentru anul 2008, în vigoare sunt dispoziţiile O.U.G. nr. 25/2008, astfel încât reclamanta are obligaţia să plătească o contribuţie de 2 RON/kg şi nu de 1 leu/kg., aşa cum în mod greşit a stabilit instanţa de fond.

Raţionamentul instanţei de fond ar fi fost corect numai în ipoteza în care plata s-ar fi făcut lunar şi nu anual, cum prevăd dispoziţiile legale.

Decizia Înaltei Curţi cu privire la acest aspect este susţinută şi de jurisprudenţa secţiei, după cum rezultă din Decizia nr. 7862/2013 şi Decizia nr. 2902/2014, depuse la dosar.

8. Instanţa de fond a evidenţiat în mod corect existenţa obligaţiei impuse de disp. art. 16 alin. (1) lit. a, alin. (2) şi art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005, conform căreia operatorii economici care introduc pe piaţă produse ambalate sunt responsabili pentru deşeurile generate de aceste ambalaje, că responsabilitatea se poate realiza individual sau prin intermediul unui operator economic autorizat şi că în ipoteza în care deşeurile de ambalaje sunt încredinţate spre valorificare/reciclare, această menţiune trebuie să existe în documente de însoţire.

De asemenea, judecătorul fondului a evidenţiat în mod corect că, potrivit disp. art. 27 din Ordinul nr. 578/2006, operatorii economici au obligaţia să menţioneze în contractele încheiate şi în documentele contabile de însoţire a deşeurilor de ambalaje, dacă încredinţarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anulare de valorificare, iar în lipsa acestei menţiuni, cantităţile respective nu sunt considerate ca fiind justificate şi nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare.

Instanţa de fond, deşi face o analiză a facturilor întocmite de reclamantă în scopul vânzării deşeurilor de ambalaje către S.C. C. S.A. Maramureş, ajunge în mod greşit la concluzia că operaţiunea s-a făcut în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare.

Concluzia este eronată, deoarece în mod evident, dacă pe documentele de însoţire nu există menţiunea clară că "încredinţarea spre valorificare se face în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje", dispoziţiile art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 sunt încălcate, iar consecinţa este aceea a neluării în calcul a cantităţilor de deşeuri de ambalaje pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare.

De altfel, obligaţia nu a fost asumată în mod expres nici în cuprinsul contractelor încheiate cu S.C. C. S.A. Maramureş şi, mai mult, această din urmă societate a recunoscut că deşeurile de ambalaje în discuţie nu fac obiectul îndeplinirii, pentru reclamantă, a obiectivelor anuale conform H.G. nr. 621/2005.

Aceste concluzii ale Înaltei Curţi, precum şi jurisprudenţa sa anterioară, exemplificată prin Decizia nr. 7862/2013 şi Decizia nr. 2330/2015, depusă la dosar, conduce la întrunirea motivului de recurs analizat.

9. Critica referitoare la excluderea paleţilor din lemn de la calculul bazei de impunere este nefondată

Din conţinutul înscrisurilor depuse la dosar şi din concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, rezultă că toţi paleţii intraţi în anii 2007-2011 au fost restituiţi producătorului polonez pe parcursul acestor ani şi până cel mai târziu în primul trimestru al anului 2012, iar aceştia nu au făcut obiectul operaţiunilor de vânzare-cumpărare, deoarece au circulat în regim de restituire.

Recurenta-reclamantă a respectat prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 cu privire la circulaţia ambalajelor reutilizabile între operatori economici.

Potrivit disp. art. 137 şi 138 Codul fiscal, ambalajele pot circula între operatorii economici prin facturare sau fără facturare, ultima modalitate fiind cea aleasă în speţă.

Rezultă astfel că recurenta-reclamantă nu avea obligaţia facturării, iar furnizorul extern nu avea obligaţia stornării facturii.

10. Referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată la care a fost obligată recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că nu este necesar să se mai pronunţe în raport de soluţia ce se va da

În concluzie, în temeiul art. 497 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile declarate vor fi admise, se va casa sentinţa atacată şi se va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţei pentru a se efectua un supliment de expertiză contabilă/fiscală prin care să se recalculeze obligaţiile fiscale datorate de reclamantă ca urmare a admiterii motivelor de nelegalitate analizate în considerentele deciziei de casare la pct. 2 ultima teză - nemotivarea actului administrativ în ceea ce priveşte accesoriile, pe care instanţa de fond nu le-a analizat - pct. 6 - situaţia supraplicului; pct. 7 - cuantumul contribuţiei de 2 RON/kg. pentru anul 2009; pct. 8 - neîndeplinirea obligaţiei de valorificare ca urmare a nemenţionării în relaţia cu S.C. C. S.A. Maramureş a faptului că încredinţarea se face în scopul îndepliniri obiectivelor anuale de valorificare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva sentinţei nr. 316 din 4 iunie 2015 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 17 mai 2018.