Suspension of tax assessment under Law No. 554/2004: failure to establish a well-justified case via substantive fiscal arguments and imminent harm

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 02.08.2016, reclamanta S.A. A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, suspendarea Deciziei de impunere nr. x/16.06.2016 emise de AJFP Dâmboviţa, pentru o obligaţie fiscală de 5.266.719 RON, şi a Deciziei nr. 3173/06.07.2016 referitoare la obligaţii de plată accesorii în cuantum de 3.172.647 RON.

1.2. Soluţia primei instanţe

Pentru soluţionarea cererii de suspendare, reclamantul a făcut dovada achitării unei cauţiuni în cuantum de 35.438 RON, conform dispoziţiilor instanţei.

Prin sentinţa nr. 181 din 7 septembrie 2016, Curtea de Apel Ploieşti a respins cererea de suspendare, ca neîntemeiată, şi a dispus restituirea cauţiunii către reclamantă.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta S.A. A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii solicitând casarea sentinţei recurate şi, pe fond, admiterea cererii introductive de instanţă.

A apreciat, în esenţă, că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, a cazului bine justificat şi a prevenirii unei pagube iminente.

În ceea ce priveşte condiţia cazului bine justificat, a arătat că deciziile de impunere atacate au urmat controlului efectuat de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanţa, în al cărui Proces-verbal încheiat la 12.10.2015 se estimează un prejudiciu de 15.168.978 RON, din care TVA dedusă necuvenit 9.031.627 RON şi valoare impozit profit suplimentar 6.137.351 RON.

Potrivit Raportului de inspecţie fiscală încheiat la 16.06.2016 sub nr. x, perioada controlată este 01.01.2010-31.03.2012, pentru care s-a emis Decizia de reverificare nr. y/06.05.2016. Împotriva acestei decizii de reverificare a formulat contestaţie, prin care a solicitat să-i fie prezentate datele suplimentare necunoscute de organul de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale principale, care nu a fost soluţionată încă. Datele suplimentare, informaţiile, documentele nu i-au fost comunicate.

Astfel, apreciază că deciziile de impunere atacate sunt nule absolut pentru încălcarea dreptului la apărare, exprimat prin însuşi dreptul la contestaţie.

A mai arătat recurenta că nu a fost observată intervenirea prescripţiei extinctive a dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru perioada 01.01.2010-16.06.2011, întrucât, potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, această perioadă nu se încadrează în termenul de prescripţie de 5 ani.

Considerentele deciziei de impunere atacate, prin care se face aplicaţia principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, evocat de art. 11 alin. (1) pct. 2 Codul fiscal, sunt contradictorii şi vădesc o neînţelegere a funcţionării acestui principiu. "Neluarea în considerare a unei tranzacţii" este un lucru, iar "reîncadrarea formei unei tranzacţii" este un alt lucru, neluarea în considerare a unei tranzacţii fiind justificată de absenţa scopului său economic. În cauză, însă, tranzacţia făcea parte din obiectul de activitate al societăţii, executarea acestea ocazionând prestaţii, plăţi şi consecinţe fiscale.

O abordare interdisciplinară, juridică şi economică, a operaţiunilor pe care le întreprinde o societate comercială pune în evidenţă că nicio tranzacţie privitoare la asemenea operaţiuni nu poate să scape unei nominalizări de drept, în sensul de a califica un contract sau o convenţie drept o anumită specie reglementată de legea civilă.

În sistemul nostru de drept, cocontractanţii au dreptul să încheie orice convenţie care este licită şi nu încalcă ordinea publică şi bunele moravuri, chiar dacă nu este nominalizată legal şi nu are o minimă reglementare, fiind ceea ce se numeşte "contract nenumit", din această perspectivă trebuind înţeleasă funcţionarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului.

A mai apreciat recurenta că a fost ignorată Curtea de Justiţie a Uniunii Europene care a invalidat considerentele deciziilor de impunere atacate (Cauza NLP Leasing împotriva Sloveniei, C-209/14), apreciind că o persoană impozabilă nu poate reduce suma impozabilă atunci când persoana în cauză a primit de fapt toate plăţile ca remuneraţie pentru serviciul pe care l-a furnizat sau atunci când, fără ca respectivul contract să fie respins sau anulat, beneficiarul serviciului nu mai este răspunzător în faţa persoanei impozabile pentru preţul convenit. Închirierea unei proprietăţi imobiliare şi vânzarea acelei proprietăţi unei persoane care nu este parte la contractul de închiriere pot fi taxate separat pentru TVA, atunci când aceste tranzacţii nu pot fi privite ca formând o singură ofertă.

CJUE a confirmat finalitatea economică a contractului de locaţiune imobiliară nr. 406/2008 şi a consfinţit că cheltuielile cu chiria sunt deductibile fiscal, întrucât părţile au semnat un acord bilateral şi o promisiune de vânzare-cumpărare.

A fost ignorată jurisprudenţa naţională relevantă, invocând Decizia nr. 2148 din 15 septembrie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti - secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal din Dosarul nr. x/2011, prin care a fost respins recursul DGRFP Ploieşti împotriva sentinţei nr. 8 din 12 ianuarie 2015 a Tribunalului Dâmboviţa prin care i-a fost admisă contestaţia împotriva deciziei de impunere fiscală.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, recurenta-reclamantă nu a formulat susţineri, menţionând faptul că hotărârea recurată nu a considerat că ar fi neîndeplinită această condiţie.

3. Apărările intimatelor-pârâte

Intimata-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind, în esenţă, că instanţa de fond în mod corect a reţinut a nu fi îndeplinite condiţiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

A mai precizat faptul că, la data de 19.05.2016, a fost deschisă procedura insolvenţei faţă de S.C. A. S.R.L., astfel că sunt aplicabile dispoziţiile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, potrivit cărora "De la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acţiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanţelor asupra averii debitorului. (...)".

4. Procedura de soluţionare a recursului

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 12 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 8 februarie 2018, Completul de filtru, constatând că recursul îndeplineşte cerinţele de admisibilitate, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond.

4.2. Cu privire la fondul recursului

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a solicitat suspendarea, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a Deciziei de impunere nr. x/16.06.2016 emise de AJFP Dâmboviţa, pentru o obligaţie fiscală de 5.266.719 RON, şi a Deciziei nr. 3173/06.07.2016 referitoare la obligaţii de plată accesorii în cuantum de 3.172.647 RON.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie de protecţie a drepturilor şi intereselor legitime ale subiectelor potenţial vătămate prin aplicarea actului, până la momentul la care instanţa competentă va evalua legalitatea acestuia.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispoziţiile art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepţională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis) ori când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Într-adevăr, potrivit art. 15 alin. (1) coroborat cu art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la soluţionarea irevocabilă a cauzei.

Deci, cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Or, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt şi/sau de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare suplimentare) etc.

Se constată, din analiza cererii de suspendare formulate de recurenta-reclamantă şi a susţinerilor acesteia din recurs, prin care reiterează în integralitate cele arătate în faţa instanţei de fond, că motivele de nelegalitate a actului contestat - aspecte evidenţiate şi de prima instanţă, referitoare la prescripţia extinctivă a dreptului de a stabili unele obligaţii fiscale, reîncadrarea şi interpretarea unor tranzacţii în raport cu principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi cu decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene - vizează fondul cauzei şi nu creează pentru actele administrative a căror executare se cere a fi suspendată o îndoială serioasă în privinţa legalităţii, în sensul definiţiei date de legiuitor acestei noţiuni în art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004.

Or, în cadrul unei cereri de suspendare instanţa nu poate antama fondul dreptului dedus judecăţii, iar aspectele invocate de recurenta-reclamantă nu sunt de natură să inducă o puternică îndoială cu privire la legalitatea actului administrativ contestat, o deplină clarificare şi evaluare a aspectelor învederate neputându-se realiza decât cu prilejul soluţionării acţiunii de fond, privind anularea actelor administrative sau a celor emise de organul fiscal în soluţionarea contestaţiei administrative.

Nici aspectul privind nesoluţionarea contestaţiei formulate de recurenta-reclamantă împotriva deciziei de reverificare nu are relevanţă în ceea ce priveşte răsturnarea prezumţiei de legalitate a actului administrativ-fiscal.

În ce priveşte cea de-a doua condiţie, a prevenirii unei pagubei iminente, recurenta-reclamantă nu a formulat critici şi nici nu a motivat îndeplinirea acesteia, limitându-se la a menţiona că instanţa de fond nu ar fi considerat că ar fi neîndeplinită această condiţie.

Or, instanţa de fond a reţinut că nu se impune analiza acestei condiţii în contextul în care a apreciat că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, ambele condiţii trebuind să fie îndeplinite cumulativ.

Instanţa de control judiciar reţine că, într-adevăr, condiţiile cazului bine justificat şi a prevenirii unei pagube iminente trebuie îndeplinite cumulativ şi că, în cauză, după cum s-a arătat mai sus, condiţia cazului bine justificat nu este îndeplinită.

De asemenea, Înalta Curte constată că aspectul învederat de intimata-pârâtă, referitor la deschiderea procedurii insolvenţei faţă de recurenta-reclamantă, a fost confirmat şi de recurentă prin actele depuse pentru termenul din 17.05.2018. Astfel, prin încheierea din 6 ianuarie 2017 a Tribunalului Dâmboviţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal din Dosarul nr. x/2016, în baza art. 75 din Legea nr. 85/2014, s-a dispus suspendarea, de drept, la data deschiderii procedurii insolvenţei, a tuturor acţiunilor judiciare, extrajudiciare sau măsurilor de executare silită pentru realizarea creanţelor asupra averii societăţii debitoare.

4.3. Soluţia instanţei de recurs

Faţă de cele ce preced, Înalta Curte constată, potrivit art. 496 C. proc. civ., că recursul declarat în cauză este nefondat, astfel că îl va respinge ca atare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de S.A. A. Târgovişte împotriva sentinţei nr. 181 din 7 septembrie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 17 mai 2018.