Suspension of execution of fiscal assessment: cumulative conditions of well-justified case and imminent irreparable harm under Law 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 14.03.2016, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea efectelor actelor administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de impunere nr. x/22.12.2015 privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice şi de Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015, până la soluţionarea definitivă a plângerii prealabile formulate împotriva deciziei.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Pentru soluţionarea cererii, reclamanta a făcut dovada consemnării unei cauţiuni de 18.982 RON, conform dispoziţiilor instanţei.

Prin sentinţa nr. 161 din 16 iunie 2016, Curtea de Apel Timişoara a respins cererea de suspendare, ca neîntemeiată, şi a dispus restituirea către reclamantă a cauţiunii consemnate în dosar.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta S.C. A. S.A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii şi, pe cale de consecinţă, admiterea cererii de suspendare.

A apreciat, în esenţă, că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, a cazului bine justificat şi a prevenirii unei pagube iminente.

Astfel, în ceea ce priveşte condiţia cazului bine justificat, există o îndoială serioasă privind legalitatea Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 pentru că a fost suspendată soluţionarea contestaţiei (plângerii prealabile) formulate împotriva acestei decizii. Astfel, verificarea legalităţii acestei decizii nu poate avea loc, pentru că se aşteaptă finalizarea cercetărilor penale cu privire la furnizorii societăţii, deşi condiţiile existente la momentul emiterii acesteia şi la momentul soluţionării contestaţiei sunt aceleaşi.

A mai apreciat recurenta că, contrar celor reţinute de prima instanţă, decizia de impunere este nemotivată în fapt, raportat la prevederile art. 87 coroborate cu cele ale art. 43 alin. (2) lit. e) vechiul Codul de procedură fiscală şi cu cele ale art. 3 şi pct. 2.2.2 al Anexei 2 la Ordinul ANAF nr. 1021/2013, pentru că, din analiza deciziei, se observă că este cel mult o motivare formală şi nicidecum substanţială a acestui act normativ.

Astfel, motivele de fapt constituie de cele mai multe ori concluzia Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, şi nu o prezentare în detaliu a operaţiunilor cu influenţă fiscală realizate de societate. Organul fiscal a motivat în fapt decizia prin prezentarea operaţiunilor realizate de societate cu B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., G. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. iar, în alte situaţii, a făcut trimitere la existenţa unor rapoarte de inspecţie fiscală/sesizări/plângeri penale, fără a menţiona cum, de ce şi în ce condiţii s-a apreciat nedeductibilă TVA.

De asemenea, în cuprinsul motivelor de fapt nu se menţionează nimic cu privire la raporturile comerciale ale societăţii recurente cu G. S.A. şi SNTFC CFR Călători S.A., deşi în secţiunile privind majorările/dobânzile de întârziere şi penalităţile de întârziere se prezintă calcule care privesc tocmai raporturile cu aceste societăţi.

A mai susţinut recurenta că actele administrative contestate sunt emise cu încălcare flagrantă a normelor de drept naţionale şi europene.

Ideea centrală care a stat la baza stabilirii unor obligaţii suplimentare în sarcina sa s-a fundamentat pe o premisă simplă, însă neadevărată şi nelegală, inspectorii DGAMC apreciind că operaţiunile desfăşurate de societate cu parteneri care nu au avut un comportament fiscal adecvat sunt nereale, fiind sancţionată pentru comportamentul fiscal neadecvat al partenerilor săi, ceea ce constituie o gravă încălcare a principiului bunei-credinţe, prevăzut de art. 12 din Codul de procedură fiscală, a principiilor europene privind TVA şi a jurisprudenţei CJUE în materie de TVA.

Raţionamentul organelor fiscale a plecat de la premisa (concluzia) că toate operaţiunile realizate de furnizorii săi sunt fictive, însă interpretarea sintagmei "ar fi trebuit să ştie" este nelegală şi neconformă cu interpretarea CJUE şi determină, în mod abuziv, respingerea dreptului său de deducere a TVA.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, neanalizată de prima instanţă, recurenta-reclamantă a prezentat situaţia economică precizând că, din punct de vedere economic, se află într-o situaţie delicată, cifra de afaceri scăzând în anii 2013-2015 cu aproximativ 50% şi obligaţiile suplimentare stabilite în sarcina sa, de 5.481.047 RON, reprezentând aproximativ 3% din totalul cifrei de afaceri pe anul 2015, respectiv 72,36% din totalul cheltuielilor sale cu personalul din acelaşi an.

O cheltuială suplimentară va afecta bunul mers al socităţii, perturbându-i în mod grav activitatea prin amânarea plăţilor către furnizori sau prin imposibilitatea plăţii salariaţilor.

3. Apărările intimatei-pârâte

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A arătat intimata că instanţa de fond în mod corect a reţinut că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere şi decizia de impunere fiind temeinic motivate în fapt şi în drept. De asemenea, recurenta-reclamantă a avut posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la proiectul raportului de inspecţie fiscală.

Existenţa cazului bine justificat nu se prezumă, ci trebuie să fie dovedit, însă recurenta-reclamantă nu a prezentat dovezi pentru a se reţine existenţa unei îndoieli serioase asupra actului administrativ.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, simpla menţionare a creanţei constatate şi a valorii ei nu duce la constatarea acestei condiţii, executarea unei obligaţii bugetare, stabilită printr-un act administrativ prezumat legal, neputând constitui prin ea însăşi o pagubă.

4. Procedura de soluţionare a recursului

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 12 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 8 februarie 2018, Completul de filtru, constatând că recursul îndeplineşte cerinţele de admisibilitate, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond.

4.2. Cu privire la fondul recursului

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a solicitat suspendarea, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a executării Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015, până la soluţionarea plângerii sale prealabile îndreptate împotriva deciziei de impunere.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie de protecţie a drepturilor şi intereselor legitime ale subiectelor potenţial vătămate prin aplicarea actului, până la momentul la care instanţa competentă va evalua legalitatea acestuia.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispoziţiile art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepţională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis) ori când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Într-adevăr, potrivit art. 15 alin. (1) coroborat cu art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la soluţionarea irevocabilă a cauzei.

Deci, cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Or, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare suplimentare) etc. .

Se constată, din analiza cererii de suspendare formulate de recurenta-reclamantă şi a susţinerilor acesteia, reiterate prin recurs, că motivele de nelegalitate a actului contestat - aspecte evidenţiate şi de prima instanţă, referitoare la motivarea formală, şi nu substanţială, a deciziei de impunere, la încălcarea prevederilor normelor de drept naţionale şi europene privind buna-credinţă a contribuabilului, la aspecte privind realitatea raporturilor comerciale cu diferite societăţi - vizează fondul cauzei şi nu creează pentru actul administrativ a cărui executare se cere a fi suspendată o îndoială serioasă în privinţa legalităţii, în sensul definiţiei date de legiuitor acestei noţiuni în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Or, în cadrul unei cereri de suspendare instanţa nu poate antama fondul dreptului dedus judecăţii, iar aspectele invocate de recurenta-reclamantă nu sunt de natură să inducă o puternică îndoială cu privire la legalitatea actului administrativ contestat, o deplină clarificare şi evaluare a aspectelor învederate neputându-se realiza decât cu prilejul soluţionării acţiunii de fond, privind anularea actului administrativ atacat.

Nici aspectul privind suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere până la finalizarea cercetărilor penale nu are relevanţă în ceea ce priveşte răsturnarea prezumţiei de legalitate a actului administrativ-fiscal. De altfel, chiar recurenta menţionează că are deschisă calea atacării deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei.

În ce priveşte cea de-a doua condiţie, a prevenirii unei pagubei iminente, deşi nu se mai impune a fi analizată, ambele condiţii trebuind să fie îndeplinite cumulativ, instanţa de control judiciar reţine că, prin executarea deciziei de impunere, veniturile reclamantei ar suferi o diminuare şi ar putea întâmpina anumite dificultăţi financiare dar, atâta vreme cât această situaţie are la bază un act administrativ-fiscal care se bucură de prezumţia de legalitate, diminuarea respectivă are, la rândul său, caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerinţelor legii.

Suspendarea actelor administrative reprezintă, aşa cum s-a arătat, o situaţie de excepţie, acestea bucurându-se de prezumţia de legalitate şi de veridicitate, care determină principiul executării lor din oficiu, iar a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce, într-un stat de drept, este de neconceput.

4.3. Soluţia instanţei de recurs

Faţă de cele ce preced, Înalta Curte constată, potrivit art. 496 C. proc. civ., că recursul declarat în cauză este nefondat, astfel că îl va respinge ca atare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. S.A. împotriva sentinţei nr. 161 din 16 iunie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 17 mai 2018.