Fiscal suspension enforcement: absence of evident illegality bars provisional measure despite claimed imminent financial ruin

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 12.04.2016, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov, suspendarea executării Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.03.2016, Deciziei de impunere nr. x/07.03.2016 şi Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 4/07.03.2016 emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov-Activitatea de Inspecţie Fiscală, până la pronunţarea instanţei de fond asupra acţiunii în anularea actelor atacate.

1.2. Soluţia primei instanţe

Pentru soluţionarea cererii de suspendare, reclamanta a făcut dovada achitării unei cauţiuni în cuantum de 16.193,00 RON, conform dispoziţiilor instanţei.

Prin sentinţa nr. 87 din 6 iunie 2016, Curtea de Apel Braşov a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., ca neîntemeiată, reţinând că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, privind cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube iminente.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, admiterea cererii de suspendare, astfel cum a fost formulată.

A susţinut recurenta-reclamantă că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, existând dubii serioase în ceea ce priveşte legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, care nu au fost întocmit în conformitate cu dispoziţiile art. 43 coroborat cu art. 481 din O.G. nr. 92/2003, nefiind motivate în drept. Actele nu cuprind o argumentaţie corectă şi reală a tuturor concluziilor reţinute, au fost întocmite prin aplicarea unor dispoziţii legale inaplicabile în cauză, nu cuprind temeiul de drept, sunt redactate în mod contradictoriu, conţin grave erori.

A mai arătat că organele fiscale au aplicat greşit dispoziţiile legale în materie şi, pe cale de consecinţă, în mod greşit au stabilit obligaţii suplimentare de plată. Astfel, nu s-a luat în considerare deducerea cheltuielilor reprezentând pierderile din creanţe; se stabilesc obligaţii fiscale de plată pentru lucrări nefinalizate, pentru care obligaţia de plată a TVA nu devenise exigibilă; au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată cu încălcarea libertăţii contractuale, a principiului relativităţii actelor juridice, a dispoziţiilor C. civ., Codul fiscal şi ale Legii nr. 31/1991, organele fiscale substituindu-se părţilor contractante şi considerând că împrumuturile acordate de societate nu puteau fi date fără dobândă; organele fiscale au înţeles să omită acte juridic încheiate cu respectarea cerinţelor de valabilitate şi opozabilitate; organele fiscale nu au respectat, la încheierea actelor administrativ-fiscale, principiul aplicării unitare a legislaţiei fiscale; se stabilesc obligaţii fiscale pentru împrumuturi primite de societate, luându-se în considerare contracte de împrumut în care societatea avea calitatea de împrumutător; organele fiscale au considerat că ar fi trebuit să restituie sumele împrumutate cu dobânda aferentă.

A opinat recurenta că a aprecia că aceste chestiuni privesc fondul cauzei şi că nu ar putea fi cercetate cu ocazia suspendării ar goli de orice conţinut art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru că, într-o cerere de suspendare, orice se va invoca ţine de fondul cauzei şi pentru că alte elemente care nu privesc cauza nu pot fi invocate.

Astfel, legea nu interzice invocarea chestiunilor de fond, ba, mai mult, doar acestea vor putea fi invocate, singura limitare în cazul judecării cererii de suspendare fiind aceea că instanţa nu poate tranşa în definitiv chestiunile invocate, având rolul de a aprecia cu privire la aparenţa de legalitate pe baza pipăirii chestiunilor de fond invocate.

În ceea ce priveşte condiţia privind prevenirea unei pagube iminente, cuantumul sumei stabilite suplimentar este foarte ridicat, 2.693.493 RON, iar situaţia patrimonială a sa este deja precară. Deţine creanţe de aproximativ 130.000.000 RON, însă există şi datorii în cuantum de aproximativ 180.000.000 RON. De asemenea, deşi deţine active imobilizate de aproximativ 60.000.000 RON, nu deţine suficiente lichidităţi şi, în raport cu obiectul de activitate, existenţa lichidităţilor este esenţială pentru buna desfăşurare a activităţii economice.

Executarea actelor administrativ-fiscale va conduce la imposibilitatea achitării salariilor şi taxelor aferente pentru angajaţii săi, la imposibilitatea achitării utilităţilor necesare desfăşurării activităţii, imposibilitatea achitării contravalorii carburantului, a contribuţiilor fiscale periodice, a contribuţiilor fiscale suplimentare aferente licenţei de exploatare, la imposibilitatea suportării cheltuielilor de dezvoltare-exploatare a activităţii miniere şi a achitării taxei anuale pentru activitatea de exploatare.

Astfel, perturbarea activităţii sale este gravă, este previzibilă şi este evidentă, executarea actelor administrativ-fiscale fiind susceptibilă să-i afecteze iremediabil activitatea, atât pe plan extern, faţă de furnizori, clienţi, cocontractanţi, cât şi pe plan intern, faţă de proprii angajaţi.

A mai arătat recurenta că dispunerea măsurii suspendării nu ar produce nicio pagubă autorităţii pentru că, în măsura în care acţiunea pe fond va fi respinsă, organele fiscale vor putea să procedeze la executarea silită.

3. Apărările intimatelor-pârâte

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind, în esenţă, că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru admiterea suspendării executării actelor contestate de recurentă.

4. Procedura de soluţionare a recursului

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 12 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 8 februarie 2018, Completul de filtru, constatând că recursul îndeplineşte cerinţele de admisibilitate, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată.

4.2. Cu privire la fondul recursului

Înalta Curte constată că nu se impune casarea hotărârii recurate prin prisma motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reţinând în acest sens, în acord cu instanţa de fond, că analiza sumară a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la actele a căror suspendare s-a solicitat în cauză nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură respectivul act, în cazul particular supus evaluării.

Verificând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b C. proc. civ. şi explică în mod convingător soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a reţinut, în final, că cererea de suspendare nu îndeplineşte condiţiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004 prevede în art. 14 şi 15 atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiţiei existenţei unui caz bine justificat şi a iminenţei unei pagube, conform definiţiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ş şi t) din acelaşi act normativ.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispoziţiile art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepţională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Îndeplinirea celor două condiţii este verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanţă.

Va putea fi suspendată executarea unui act administrativ unilateral numai în situaţia în care instanţa va constata îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea prevenirii unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În jurisprudenţa sa (cu titlu de exemplu, deciziile nr. 737/2012, nr. 514/2013 şi nr. 3019/2015), Înalta Curte a reţinut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare) etc.

În prezenta cauză nu se regăseşte niciuna din aceste "împrejurări vădite", argumentele recurentei-reclamante neavând capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ.

Înalta Curte reţine că nu este suficient ca reclamanta să afirme existenţa unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, evidente, care fără o cercetare aprofundată să permită formarea unui dubiu asupra legalităţii actului.

Instanţa de control judiciar apreciază că aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu uşurinţă la nivelul aparenţelor.

Or, aspectele prezentate de reclamantă şi reiterate în recurs, expuse detaliat la pct. 2 al prezentei decizii - referitoare la dispoziţii legale inaplicabile în cauză, stabilirea unor obligaţii fiscale pentru lucrări nefinalizate, încălcarea libertăţii contractuale şi a dispoziţiilor Codului fiscale şi ale Legii nr. 31/1991, anumite aspecte privind aplicarea legislaţiei fiscale - reprezintă veritabile critici de nelegalitate care se analizează în cadrul acţiunii în anulare, ce nu pot fi subsumate condiţiei cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raţionament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care priveşte examinarea legalităţii.

De asemenea, şi aspectele subliniate de recurenta-reclamantă în faţa instanţei de recurs, privind reîncadrarea raporturilor contractuale, împrumuturile acordate şi legislaţia aplicabilă în ceea ce priveşte aspectul dobânzilor, planul de reorganizare şi votarea acestuia, excedează analizei instanţei şi nu sunt capabile dovedească îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat. În cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenţei unor indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanţă nu li se poate pretinde amploarea şi profunzimea probelor şi raţionamentelor pe care se fundamentează o soluţie pronunţată cu privire la acţiunea în anularea actului.

Mai reţine Înalta Curte că, din informaţiile furnizate de programul informatic ECRIS, acţiunea în anularea actelor administrativ-fiscale ce fac obiectul cererii de suspendare a fost soluţionată pe fond, prin sentinţa nr. 22 din 1 februarie 2018 a Curţii de Apel Braşov, pronunţată în Dosarul nr. x/2017, fiind admisă în parte, numai pentru impozitul pe profit în sumă de 30.731 RON şi accesorii aferente, de 20.605 RON.

Instanţa, care a analizat şi fondul actelor, a reţinut că argumentele reclamantei sunt întemeiate numai cu privire la deducerea cheltuielilor reprezentând pierderile din creanţe, organul fiscal în mod neîntemeiat considerând că suma de 192.069,58 RON nu reprezintă pierderi din creanţe. Astfel, a apreciat instanţa că reclamanta se afla în situaţia de a nu mai putea recupera suma datorată de S.C. B. S.A., iar această pierdere putea fi înscrisă în rândul cheltuielilor deductibile în temeiul art. 21 alin. (2) lit. n pct. 4 Codul fiscal.

Or, restul susţinerilor reclamantei, care au fost iterate în susţinerea prezentei cereri de suspendare, au fost găsite a fi neîntemeiate de instanţa de judecată.

Această sentinţă constituie un reper în verificarea aparenţei de nelegalitate, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării şi interpretării unor probe şi a efectuării unei evaluări aprofundate, posibilitate pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a statuat că o soluţie de respingere a cererii de anulare a actului administrativ atacat reprezintă şi o confirmare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ a cărui suspendare se cere şi conferă consistenţă concluziei că, în cauză, nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004, pentru a fundamenta dispunerea măsurii provizorii a suspendării executării, în cadrul procedurii sumare reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, este adevărat că executarea actelor administrative-fiscale contestate ar fi de natură a conduce la o perturbare previzibilă gravă a funcţionării societăţii, însă acest lucru are la bază acte administrative ce se bucură de prezumţia de legalitate, astfel că, măsura respectivă are, la rândul său, caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerinţelor art. 2 alin. (1) lit. ş din Legea nr. 554/2004.

Pe de altă parte, constatarea faptului că nu este îndeplinită condiţia referitoare la cazul bine justificat în sensul în art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004, face de prisos analiza condiţiei prevenirii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ş din aceeaşi lege, atâta timp cât, aşa cum s-a arătat anterior, pentru a fi dispusă măsura provizorie de suspendare a executării actului administrativ, este necesară îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

4.3. Soluţia instanţei de recurs

Toate considerentele expuse, converg către concluzia că soluţia pronunţată de instanţa de fond este legală, motiv pentru care recursul declarat în cauză va fi respins ca nefondat, potrivit art. 496 alin. (1) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC A. S.A. Braşov împotriva sentinţei nr. 87 din 6 iunie 2016 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 17 mai 2018.