Clawback contribution base: inclusion of VAT in public health insurance funded drug consumption value

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 20.02.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, anularea Notificării nr. x prin care i-au fost comunicate o serie de date în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului III al anului 2014, şi anularea adresei nr. x prin care CNAS a răspuns contestaţiei administrative.

1.2. Soluţia primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, prin sentinţa nr. 3186 din 27 noiembrie 2015, a admis acţiunea şi a anulat Notificarea nr. x şi adresa nr. x emise de pârâta CNAS.

2. Calea de atac exercitată

2.1. Împotriva acestei sentinţe, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate în sensul respingerii, ca neîntemeiată, a acţiunii în anulare formulate de reclamantă.

2.2. În argumentarea recursului său, pârâta susţine că hotărârea primei instanţe este parţial nelegală, sub aspectul admiterii acţiunii reclamantei pentru considerentul că datele comunicate pentru calcularea contribuţiei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011.

Referitor la reţinerile instanţei de fond cu privire la includerea TVA-ului în valoarea consumului trimestrial individual de medicamente, transmis de CNAS către reclamantă pentru trimestrul III 2014, recurenta pârâtă a susţinut că în cuprinsul motivării sentinţei recurate, instanţa de fond a reţinut în mod greşit argumentele invocate de reclamantă şi a făcut o greşită aplicare şi interpretare a dispoziţiilor legale speciale aplicabile în cauza de faţă.

Referitor la Decizia nr. 39/2013 CCR, arată recurenta-pârâtă că prin această decizie Curtea Constituţională nu a stabilit că CNAS are obligaţia de a deduce TVA-ul din valoarea consumului individual, ci a apreciat doar ca această contribuţie trimestrială nu poate fi calculată la valoarea consumului individual care să cuprindă TVA.

Dispoziţiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 prevăd în mod expres faptul că obligaţia de a calcula contribuţia trimestrială îi revine deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă a medicamentelor, respectiv reclamantei din cauza de faţă.

Din coroborarea dispoziţiilor Curţii Constituţionale şi a dispoziţiilor legale mai sus menţionate, rezultă fără putinţă de tăgadă faptul că obligaţia de a scădea TVA-ul înainte de a calcula contribuţia trimestrială revine deţinătorilor de autorizaţie de punere pe piaţă/reprezentanţilor acestora.

CNAS nu poate exclude această taxă din consumul centralizat de medicamente, întrucât a proceda astfel echivalează cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislaţia naţională, cât timp mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS suportat din FNUASS şi din bugetul MS. Acest preţ include TVA şi în mod firesc şi consumul înregistrat va include şi TVA.

Cum CNAS nu avea temei legal pentru a deduce TVA-ul din valoarea consumului individual, prin notificarea contestată de către reclamantă, i s-a adus la cunoştinţă reclamantei că pentru trimestrul III 2014, consumul de medicamente conţine şi TVA, urmând ca acesta să fie scăzut de fiecare DAPP. Prin urmare, reclamanta avea posibilitatea de a scădea TVA-ul stabilit în procent de 9% în conformitate cu prevederile art. 140 din Codul fiscal, în acest sens neaducându-se nicio atingere principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale.

Faţă de aceste considerente, pârâta solicită casarea în parte a hotărârii, în sensul respingerii în întregime a acţiunii reclamantei.

2.3. Odată cu întâmpinarea, reclamanta A. SRL a formulat şi recurs incident împotriva considerentelor hotărârii instanţei de fond, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând modificarea considerentelor hotărârii în sensul anulării notificării şi ca urmare a faptului că O.U.G. nr. 77/2011 obligă CNAS să comunice consumul de medicamente şi nu valoarea consumului, că valoarea consumului determinată de CNAS, prin notificare, este nelegală, că notificarea include medicamente ce nu puteau fi puse pe piaţă în perioada de referinţă şi că notificarea este nemotivată.

2.4. În argumentarea recursului incident, recurenta-reclamantă arată că sunt eronate aprecierile instanţei de fond ce au condus la respingerea motivelor de nelegalitate mai sus menţionate, după cum urmează.

În ceea ce priveşte cererea de comunicare a consumului de medicamente, recurenta-reclamantă susţine că în mod greşit a respins prima instanţă cererea sa, întrucât dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 obligă CNAS să comunice consumul de medicamente şi nu valoarea consumului, aspect ce rezultă din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 5 alin. (3) şi art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, forma în vigoare în perioada de referinţă, dar şi a celorlalte texte menţionate de reclamantă în cererea de recurs, respectiv art. 3 alin. (1), (3 şi 4) din ordonanţa în discuţie.

O a doua critică a recurentei-reclamante vizează faptul că CNAS s-a raportat la valoarea de compensare a medicamentelor şi nu la cea de vânzare, practicată de A., astfel că recurenta-reclamantă se vede nevoită să achite o contribuţie care include şi adaosurile şi sporurile practicate pe întreg lanţul de distribuţie, reiterând recurenta-reclamantă argumentele formulate în cuprinsul cererii de chemare în judecată sub acest aspect.

În continuare, recurenta-reclamantă susţine că notificarea contestată nu este motivată în fapt, astfel că se află în imposibilitatea de a cunoaşte şi a verifica datele pe baza cărora este obligată să plătească contribuţia clawback.

În fine, recurenta-reclamantă arată că în mod greşit au fost înlăturate de prima instanţă şi motivele de nelegalitate constând în includerea, în notificare, a numeroase medicamente ce nu puteau fi puse pe piaţă în perioada de referinţă, grupând aceste medicamente în patru categorii, respectiv:

- medicamente care nu au fost niciodată produse şi comercializate de A.;

- medicamente care aveau perioada de valabilitate expirată în trimestrul III 2014;

- medicamente pentru care valoarea consumului raportată pentru trimestrul III 2014 depăşeşte cu mult totalul vânzărilor pe care le-a făcut per total;

- medicamente care nu au preţ avizat în CANAMED, reluând, în motivarea recursului, argumentele cuprinse în cererea de chemare în judecată, prin care tinde la demonstrarea nelegalităţii notificării contestate.

2.5. Procedura de examinare a recursurilor în completul de filtru

Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursurilor, întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în Complet de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 12 octombrie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 8 februarie 2017, Completul de filtru, apreciind incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a admis în principiu recursurile şi a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

3. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând recursul declarat de recurenta-pârâtă CNAS, Înalta Curte constată că este fondat, hotărârea criticată în prezenta cale de atac fiind pronunţată cu greşita aplicare a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011.

Aşa cum rezultă din cuprinsul sentinţei civile recurate, prima instanţă a admis acţiunea reclamantei, considerând nelegal actul prin care au fost comunicate reclamantei datele necesare pentru stabilirea contribuţiei individuale prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, pentru includerea TVA în valoarea vânzărilor.

În ceea ce priveşte problematica TVA, Înalta Curte constată că baza de calcul a contribuţiei denumite "clawback"este reprezentată de valoarea consumului de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Valoarea de compensare este exprimată de legiuitor în art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 şi art. 5 alin. (7) din acelaşi act normativ prin sintagma "valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii".

Suportarea valorii acestui consum de medicamente reprezintă decontarea valorii medicamentelor incluse în programele naţionale de sănătate, a medicamentelor cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi medicamentelor utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, medicamente pe care plătitorii contribuţiei le au în portofoliu şi le declară trimestrial C.N.A.S.

Consumul de medicamente decontat/suportat conţine în mod firesc TVA, pentru că prin decontarea/suportarea totală sau parţială a medicamentelor, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate se postează în situaţia consumatorului final, care suportă TVA, precum şi adaosurile aplicate în lanţul comercial parcurs de medicament de la producţie până la consumator.

Decizia CCR nr. 39/2013 nu este relevantă în speţă, întrucât obiectul acesteia a fost reprezentat de analiza excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, fără ca aceste considerente ale instanţei de control constituţional să poată fi aplicate prin analogie şi pentru alte prevederi din cuprinsul aceluiaşi act normativ din care face parte norma legală examinată şi astfel să fie înlăturate de la aplicare.

Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1 515 milioane RON.

Valoarea consumului de medicamente conţine TVA, pentru că se raportează la datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate. Aceasta nu presupune, însă, o lipsă de conformitate cu sensul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, întrucât este necesar să fie făcută distincţia între valoarea consumului individual de medicamente, ce are în vedere preţurile de decontare care cuprind TVA şi stabilirea bazei de impunere în vederea declarării şi plăţii contribuţiei clawback. Aceasta din urmă este o obligaţie a contribuabilului căruia, prin notificare, i s-a indicat faptul că, în acord cu spiritul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, din valoarea consumului urmează a fi scăzută valoarea TVA pentru obţinerea valorii bazei de impunere.

De aceea, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe de admitere parţială a acţiunii reclamantei este pronunţată cu greşita aplicare a dispoziţiilor O.G. nr. 77/2011, recursul urmând a fi admis în temeiul dispoziţiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte recursul incident formulat de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că este nefondat, modalitatea de dezlegare de către prima instanţă a motivelor de nelegalitate reiterate în recursul incident fiind legală.

În ceea ce priveşte critica grefată pe nemotivarea notificării contestate, în acord cu judecătorul fondului Înalta Curte constată că pârâta a transmis reclamantei toate elementele necesare pentru stabilirea contribuţiei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011.

Aprecierea îndeplinirii condiţiei motivării actului administrativ nu poate fi face abstracţie de natura actului şi condiţiile concrete în care acesta a fost emis. În contextul în care notificarea transmisă reclamantei cuprinde elementele la care face referire O.U.G. nr. 77/2011, respectiv valoarea procentului "p" şi valoarea consumului de medicamente aferent trimestrului in litigiu, conform anexei la notificare.

Faptul că notificarea nu cuprinde elemente suplimentare, de genul consumului fizic, al valorii adaosurilor practicate pe lanţul de distribuţie şi altele nu poate atrage nelegalitatea actului, cât timp nici legiuitorul nu a prevăzut o atare obligaţie în sarcina CNAS, după cum se va arăta în cele ce urmează.

După cum rezultă din economia dosarului instanţa de fond a înlăturat motivul de nelegalitate a actelor atacate, prin care se susţine că C.N.A.S. avea obligaţia, potrivit O.U.G. nr. 77/2011, să comunice consumul de medicamente, iar nu valoarea acestui consum.

Astfel, din dispoziţiile art. 3 al O.U.G. nr. 77/2011 rezultă că taxa trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din FNUSSS şi din bugetul MS, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de medicamente. Este adevărat că O.U.G. nr. 77/2011 face referire şi la consumul de medicamente, însă, din coroborarea sistematică a dispoziţiilor legale, Curtea apreciază că nu poate fi primită interpretarea reclamantei, întrucât, în caz contrar, nu s-ar mai putea stabili procentul "p", deoarece în cuprinsul formulei ar fi unităţi de lucru diferite, respectiv număr de cutii, bucăţi, pastile etc. şi sume de bani reprezentând bugetul aprobat trimestrial, ceea ce ar face imposibilă efectuarea unui calcul matematic. Pe de altă parte, dacă C.N.A.S. i-ar fi comunicat reclamantei doar consumul de medicamente pe cantitate, aceasta ar fi fost în imposibilitatea de a calcula valoarea consumului, având în vedere că procentul de compensare este diferit în funcţie de fiecare situaţie în parte, iar cei care pot stabili trimestrial care este valoarea consumului de medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul MS, în funcţie de procentul de compensare, sunt doar furnizorii de servicii medicale şi medicamente.

Subliniază Înalta Curte că legiuitorul nu a instituit contribuţia trimestrială în discuţie prin raportare la vânzările fiecărui plătitor de contribuţie, aceasta fiind o concluzie care lipseşte de justeţe şi criticile recurentei-reclamante pe marginea includerii nelegale a adaosurilor practicate pe lanţul de distribuţie, contribuţia trimestrială fiind configurată de legiuitor în scopul asigurării sustenabilităţii sistemului public de sănătate din perspectivă financiară şi de aceea această contribuţie se raportează la valoarea decontată din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Înalta Curte apreciază că în mod corect reclamantei i-a fost comunicată recurentei-reclamante valoarea consumului de medicamente aferent trimestrului III 2014 şi nu consumul fizic specificat de parte, întrucât, din conţinutul prevederilor art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, ce reglementează formula de calcul a procentului "p", rezultă că există identitate între noţiunea de consum de medicamente şi cea de valoare a consumului de medicamente, o altă interpretare determinând imposibilitatea efectuării operaţiunii matematice impuse de formulă.

Validitatea tezei ce susţine comunicarea valorii consumului de medicamente şi nu a consumului fizic rezultă şi din conţinutul prevederilor art. 6 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, conform cărora în cazul soluţionării contestaţiilor administrative până la termenul de plată prevăzut de lege, "se vor plăti contribuţiile aferente noilor sume comunicate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate". Este deci evident, în opinia Înaltei Curţi, că transmiterea în format electronic a consumului centralizat de medicamente la care se referă prevederile art. 5 alin. (7) din ordonanţa de urgenţă reprezintă comunicarea valorii băneşti a consumului şi nu a cantităţii de medicamente consumate exprimate în termeni fizici iar o atare concluzie trebuie coroborată cu considerentele anterior arătate, din care rezultă faptul că instituirea în sine a contribuţiei "clawback" nu constituie o formă de impozitare indirectă a subiectelor din sfera de referinţă a actului normativ ci o contribuţie menită a asigura finanţarea sistemului public de sănătate.

În ceea ce priveşte critica recurentei-reclamante referitoare la erorile de fapt cuprinse în notificare, un prim argument subsumat al acesteia vizează faptul că notificarea cuprinde o serie de medicamente ce nu au fost produse şi nici puse pe piaţă în România de către reclamantă.

Astfel cum a reţinut şi judecătorul fondului, criticile recurentei-reclamante vizează codurile CIM: x iar acestea se regăsesc în documentul depus de reclamanta prin adresa nr. x/2013, în baza prevederilor art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011, referitor la lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială, înregistrat la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate cu nr. x/15.04.2013.

Este adevărat că adresa în discuţie priveşte contribuţia trimestrială pentru o altă perioadă decât cea din cauza de faţă, însă ceea ce a subliniat judecătorul fondului prin trimiterea la această adresă este altceva şi anume faptul că recurenta-reclamantă şi-a asumat medicamentele respective într-o perioadă anterioară, aspect ce exclude de plano afirmaţia acesteia, în sensul că aceste medicamente nu au fost produse şi nici puse pe piaţă în România de către reclamantă.

Dat fiind mecanimsul de eliberare în consum şi de raportare a acestui consum, este evident că decontarea acestor medicamente în trimestrul aferent cauzei de faţă este perfect plauzibilă.

În acest sens, în mod just a arătat instanţa fondului că este cât se poate de firesc ca între datele de vânzare (comercializare) şi datele de consum ale medicamentelor, să existe în mod obişnuit un decalaj de timp, intrucât momentul vânzării de către DAPP şi momentul consumului nu sunt şi nu pot fi concomitente, consumul de medicamente variind in funcţie de necesităţile de moment ale fiecărui pacient. Medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, medicamentele cu şi fără contribuţie personală folosite în tratamentul ambulatoriu, pe bază de prescripţie medicală, astfel cum sunt prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 eliberate prin canalele de eliberare respectiv farmacii, unităţi sanitare şi centre de dializă şi raportate lunar de către acestea, pot proveni inclusiv din stocurile anterioare, din stocurile şi achiziţia curentă sau doar din achiziţia curentă, astfel încât datele de consum (eliberare) nu pot fi suprapuse integral datelor de vânzări.

Or, ceea ce contează în stabilirea elementelor ce stau la baza contribuţiei clawback este data consumului de medicamente (data eliberării efective către pacienţi) şi nu data comercializării lor în lanţul de distribuţie.

De aceea au fost corect înlăturate şi criticile recurentei-reclamante pe marginea faptului că o serie de medicamente aveau perioada de valabilitate expirată în trimestrul III 2014, fiind evident că medicamentele, fiind bunuri de gen, nu se poate cunoaşte cu exactitate din ce lot proveneau medicamentele raportate ca fiind eliberate în consum la o anumită dată. Astfel, referirile recurentei-reclamante la facturile aferente medicamentelor nominalizate nu individualizează şi medicamentele raportate dret consum.

Apoi, faptul că o serie de medicamente nu erau listate în CANAMED şi nici în lista DCI (codurile x), în mod întemeiat a reţinut prima instanţă că, potrivit prevederilor art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 contribuţia trimestrială datorată de către subiecţii plătitori ai acesteia, nu se limitează doar la Lista preţurilor de referinţă pe unitate terapeutică, aferente medicamentelor (denumiri comerciale) din Catalogul naţional al preţurilor medicamentelor de uz uman autorizate de punere pe piaţă (CANAMED).

Esenţial, pentru stabilirea contribuţiei este ca medicamentele respective să facă parte din acele categorii de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate din FNUASS şi bugetul MS în baza cărora persoanele nominalizate la acest articol au obligaţia de a plăti o contribuţie trimestrială, respectiv, medicamente incluse în programele naţionale de sănătate;medicamente cu şi fără contribuţie personală utilizate în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală; medicamente utilizate în tratamentul spitalicesc (pacienţi internaţi);medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă.

Prin urmare, orice medicament pus pe piaţă în baza unei autorizaţii de punere pe piaţă şi care se află în circuitul terapeutic se poate regăsi printre medicamentele prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 şi în consumul trimestrial de medicamente suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor plătitorului de contribuţie pentru medicamentele din Lista depusă pentru care se datorează contribuţie trimestrială.

În ceea ce priveşte discrepanţa între valoarea consumului aferent unor medicamente şi valoarea totală a vânzărilor înregistrate de recurenta-reclamantă pentru aceeaşi perioadă, faptul că raportările totale către CNAS depăşesc sumele înregistrate în contabilitatea reclamantei nu atestă nelegalitatea notificării.

Astfel cum a arătat şi instanţa fondului, expertiza contabilă extrajudiciară nu analizează decât contabilitatea reclamantei iar nu şi raportările furnizorilor primari de servicii medicale iar nivelul contribuţiei se stabileşte prin raportare la valoarea decontată din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii şi nu prin raportare la vânzările individuale ale fiecărui plătitor de contribuţie.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată nefondat recursul incident declarat în cauză, urmând a-l respinge în consecinţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 3186 din 27 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând, respinge, în tot, acţiunea reclamantei.

Respinge recursul incident formulat de S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 17 mai 2018.