Classification of household food packaging materials as sales packaging for environmental fund tax purposes

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2014 pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi Fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Mediului şi Schimbărilor Climatice - Administraţia Fondului pentru Mediu, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Economică Financiară - Compartimentul de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea deciziei nr. 5/2014, prin care s-a respins contestaţia; admiterea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x emisă în temeiul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2013, să se constate nulitatea absolută a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2013 al Administraţiei Fondului pentru Mediu şi a Deciziei de Impunere nr. x/29.11.2013 pentru lipsa unor elemente esenţiale (încălcarea art. 43 Codul de procedură fiscală); pe fond, ca urmare a admiterii contestaţiei, anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29.11.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x şi exonerarea sa de la plata obligaţiilor bugetare impuse în mod nelegal; în temeiul art. 15 din legea nr. 554/2004, a solicitat şi suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x emisă în temeiul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2013, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 67 din 1 iulie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosar nr. x/2014, a fost admisă în parte acţiunea formulată şi precizată, s-a anulat în parte Decizia nr. 5/2014 emisă de către Direcţia Generală Economică Financiară - Compartimentul de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de impunere nr. x emisă de Ministerul Mediului şi Schimbărilor Climatice - Administraţia Fondului pentru Mediu, în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în ambalaje bunuri ambalate în cuantum de 192.359 RON - obligaţie fiscală principală şi 121.099,66 RON - accesorii, şi în ecotaxa în cuantum de 1.159.290 RON - obligaţie principală, 194.551,89 RON - dobânzi de întârziere şi 173.893,50 RON - penalităţi de întârziere; au fost menţinute în parte actele fiscale contestate în ceea ce priveşte creanţa fiscală datorată pentru ambalaje bunuri ambalate în cuantum de 85.454 RON - obligaţie fiscală principală şi 62.125 RON - accesorii, fiind respinse celelalte pretenţii ale reclamantei.

2. Recursul

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu a formulat recurs, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, rejudecând cauza, respingerea acţiunii.

2.1. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Cantitatea de ambalaje şi ambalaje de desfacere pentru care instanţa a hotărât că reclamanta datorează contribuţia de 2 RON/kg s-a compus din cantitatea de ambalaje primare, secundare şi terţiare aferente bunurilor ambalate introduse pe piaţa naţională prin achiziţii intracomunitare (inclusiv paleţii din lemn),cantitatea de sacoşe termoizolante (ca ambalaje de desfacere) introduse pe piaţa naţională tot prin achiziţii intracomunitare. Pentru cantitatea de ambalaje şi ambalaje de desfacere introdusă pe piaţa naţională, inspecţia fiscală a stabilit că reclamanta datorează o obligaţie fiscală principal de 277.813 RON şi accesorii în cuantum de 183.224 RON. Între cantitatea de ambalaje şi ambalaje de desfacere pentru care instanţa a hotărât că reclamanta datorează obligaţii de plată şi cantitatea de ambalaje şi ambalaje de desfacere luată în calcul de control la stabilirea obligaţiilor datorate la fondul pentru mediu, există următoarea diferenţă: instanţa a hotărât că foliile din aluminiu, foliile din plastic, pungile pentru sandwich-uri şi pungile pentru gustare nu sunt ambalaje de desfacere.

Conform prevederilor din Anexa nr. 1 (semnificaţia termenilor din H.G. nr. 621/2005 republicată, privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje), folia de aluminiu, folia din plastic (film aderent), pungile pentru sandwich-uri, pungile pentru gustare şi sacoşele termoizolante sunt ambalaje care îndeplinesc criteriul c2). În H.G. nr. 621/2005, la exemplele menţionate de ambalaje de desfacere, se regăsesc toate aceste produse, luate în considerare de organele de control la stabilirea obligaţiilor de plată la fondul pentru mediu, ca fiind ambalaje de desfacere. Rezultă că introducerea de către organul de control în categoria ambalajelor de desfacere a foliei de aluminiu, foliei alimentare, a pungilor pentru sandwich-uri şi a celor pentru gustare, produse introduse pe piaţă de reclamantă, a fost corectă şi, după cum se menţionează şi în raportul de expertiză, calculul obligaţiilor datorate pentru acestea este corect.

Inspecţia fiscală, pentru sacoşele/pungile din material plastic introduse pe piaţa naţională prin achiziţii intracomunitare, a stabilit că reclamanta datorează o obligaţie fiscală principală de 1.159.290 RON şi accesorii în cuantum de 368.445 RON. La stabilirea obligaţiilor de plată datorate, organele de control au luat în calcul atât numărul sacoşelor termoizolante, cât şi numărul pungilor pentru gustare introduse pe piaţă în perioada controlată. Inspecţia fiscală a stabilit că atât sacoşele termoizolante, cât şi produsul comercializat în România sub denumirea de "pungi pentru gustare" se încadrează în categoria ambalajelor de desfacere pentru care reclamanta are obligaţia declarării şi virării ecotaxei de 0,2 RON/bucată sau 0,1 RON/bucată. Aceste pungi pentru gustare sunt pungi tip maieu, din material plastic şi se vând la role de 100 bucăţi.

Rezultă că introducerea de către organul de control în baza de impunere pentru stabilirea ecotaxei datorate a pungilor pentru gustare este corectă, deoarece pungile pentru gustare sunt pungi cu mâner integrat, de tip maieu, fabricate din materiale obţinute din resurse neregenerabile care nu sunt biodegradabile.

Anularea întregii ecotaxe stabilite de inspecţia fiscală ca datorată de reclamantă pentru pungile/sacoşele introduse pe piaţă, este incorectă în condiţiile în care o parte a ecotaxei calculate suplimentar de organele de control (şi certificată şi de expertiza contabilă prin anexa 2A a raportului de expertiză contabilă judiciară) este aferentă sacoşelor termoizolante, sacoşe pentru care instanţa a hotărât că sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu aprobată cu modificări şi completări ulterioare. Prin expertiza contabilă se stabileşte că, în ipoteza în care instanţa decide neîncadrarea pungilor pentru gustare în categoria pungilor/sacoşelor pentru care se datorază ecotaxă, obligaţiile datorate pentru sacoşele termoizolante introduse pe piaţă datorează obligaţii suplimentare de 1.676 RON (din care 590 RON obligaţie fiscală principală şi 1.087 RON accesorii).

Conform art. 411 din C. proc. civ., a solicitat judecarea în lipsă.

Cererea de recurs a fost scutită de plata taxei judiciare de timbru conform art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

2.2. Întâmpinarea

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Intimata-reclamantă a arătat că a contestat parţial procesul-verbal şi decizia de impunere. Astfel, intimata nu a contestat obligaţia de plata a ecotaxei pentru un număr de 3600 bucăţi sacose termoizolante achiziţionate prin factura externa nr. x/25.02.2009. De asemenea, a fost de acord sa achite şi obligaţiile legate de paleţii de lemn-cantităţile nerealizate de deşeuri aferente ambalajelor primare, secundare şi terţiare, astfel cum rezulta din raportul de expertiza contabila -răspunsul la obiectivul nr. 1 la lit. b) (pagina 28 din raport) şi din completarea la raportul de expertiza contabila, suma stabilita de expert fiind 147.589 RON, din care contribuţii in suma de 85.454 RON şi accesorii in suma de 62.125 RON. Aceste sume sunt achitate integral de intimata-reclamantă.

Faţă de aceste chestiuni, aserţiunile recurentei cu privire la erorile instanţei de fond sunt vădit neîntemeiate şi urmează a fi respinse căci, pe de o parte încă de la investirea instanţei nu a contestat obligaţiile legate de sacosele termoizolante, iar legat de paletii de lemn, înainte de închiderea dezbaterilor a solicitat admiterea acţiunii in parte, achiesând la cele stabilite de experţi cu privire la acest articol.

Pe fond, intimata a arătat că susţinerile sale sunt confirmate de opiniile experţilor numiţi in cauză, respectiv opinia expertului in domeniul Merceologiei şi Managementului Calitatii-prof. Dr B. şi opinia expertului contabil C..

În ceea ce priveşte contribuţia de 2 RON/kg pentru ambalajele de desfacere şi bunuri ambalate, intimata a arătat că aceasta se calculează pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje ale societăţii şi cantităţile de deşeuri şi ambalaje efectiv valorificate sau incinerate.

Se susţin de către recurentă următoarele: pentru perioada controlata ( ianuarie 2008- decembrie 2012), intimata a declarat cantităţile de ambalaje din carton şi din plastic, respectiv cantităţile de deşeuri de ambalaje din carton şi din plastic; cantităţile de ambalaje din lemn şi ambalajele de desfacere nu au fost declarate de societate ca fiind introduse pe piaţa naţională. Pe de alta parte, s-a reţinut ca, pe baza raportărilor privind cantităţile de ambalaje introduse pe piaţa naţională de beneficiar şi a raportărilor prestatorului, S.C. D. S.A. a îndeplinit obiectivele anuale de valorificare pentru cantităţile de ambalaje raportate ca fiind introduse pe piaţa de societate in perioada controlata. Legat de chestiunea reţinută la acest punct, organul de control susţine ca intimata nu a plătit taxa de 2 RON/kg la ambalajele de lemn -paleti, precum şi la cantitatea de folii de aluminiu, folii de plastic, pungi pentru Sandwich, pungi pentru gustare şi sacose termoizolante.

De plano, intimata a arătat că folia de aluminiu, folia strech-folie de plastic pentru păstrarea prospeţimii alimentelor, pungi pentru sandwich, pungi pentru gustare nu reprezintă ambalaje de desfacere şi, in cazul acestora, trebuie aplicat acelaşi principiu ca la sacii menajeri şi pungile pentru congelare.

Organul de control a aplicat un criteriu subiectiv de departajare a acestora, căci nu a stabilit ştiinţific de ce acestea (cele pentru care s-a calculat taxa de 2 RON/kg) sunt generatoare de deşeuri, iar sacii menajeri şi pungile pentru congelare nu trebuie luate in calcul. Nu exista nici un temei pentru introducerea in categoria ambalajelor de desfacere a foliei de aluminiu, a foliei alimentare, a pungilor pentru gustare şi pentru sandwich, dată fiind destinaţia şi caracteristicile acestora.

Se susţine ca anexa 1 din H.G. nr. 612/2005 stabileşte toate criteriile pentru definirea unui obiect ca şi ambalaj, insa din analiza întregii legislaţii, rezulta că acestea nu au fost concepute pentru a fi folosite ca ambalaj de desfacere, ci ca o marfa in sine. Nu se distribuie şi nu se comercializează in mall-uri unde se realizează desfacere directa, ci ele se comercializează ca orice marfa, la raft. Destinaţia produsului este cea data de producător şi nu cea pe care o dau consumatorii; aluminiul, folia alimentară, pungile mici de sandwich sau gustare sunt destinate uzului in gospodărie şi nu ca ambalaj la comercializare.

În ceea ce priveşte cadrul de reglementare privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje, Directiva Europeană 94/62/EC din 1994 modificată prin Directiva Europeană 2004/12/CE şi Directiva Europeană 2005/20/CE privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje sunt transpuse în legislaţia românească prin Hotărârea Guvernului nr. 621/2005 completată de Hotărârea Guvernului nr. 1872/2015 şi H.G. nr. 47/2011 privind gestionarea ambalajelor şi deşeurile de ambalaje.

Relativ la criteriile care stau la baza definirii unui obiect ca ambalaj, aşa cum sunt prevăzute în anexa 1 la Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, relevant este criteriul c2):

"obiectele proiectate şi destinate a fi umplute la punctul de vânzare, precum şi obiectele de unică folosinţă, vândute umplute sau destinate a fi umplute în punctele de desfacere, sunt considerate ambalaje dacă îndeplinesc funcţia de ambalare."

Enumerarea prezentată în actul legislativ este generică: pungi, filme aderente, folie de aluminiu, pungi pentru sandvişuri. Aceste exemplificări sunt date în contextul enunţat mai sus şi anume acela de a fi proiectate şi destinate a fi umplute la punctul de vânzare, respectiv vândute umplute sau destinate a fi umplute în punctele de desfacere.

Ordonanţa nr. 25/2008 modificată prin Legea nr. 167/2010 privind Fondul pentru mediu precizează la pct. 8 q) o taxă, denumită în continuare ecotaxă, în valoare de 0,2 RON/bucată pentru, pungile de tip sacoşă - banană, cu mâner aplicat sau maieu din materiale care nu sunt biodegradabile încasată de la operatorii economici care introduc pe piaţa naţională astfel de ambalaje de desfacere. Ecotaxa se evidenţiază distinct pe documentele de vânzare, iar valoarea acesteia se afişează la loc vizibil în vederea informării consumatorilor finali.

Legea nr. 167/2010 modifică valoarea ecotaxei la 0,1 RON/bucată aplicată pungilor şi sacoşelor pentru cumpărături, cu mâner integrat sau aplicat, fabricate din materiale obţinute din resurse neregenerabile, încasată de la operatorii economici care introduc pe piaţa naţională astfel de ambalaje de desfacere. Ecotaxa se evidenţiază distinct pe documentele de vânzare, iar valoarea acesteia se afişează vizibil la punctul de vânzare, în vederea informării consumatorilor finali.

Legea nr. 167/2010 privind Fondul pentru mediu prevede la pct. 10 d) o contribuţie de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici care introduc pe piaţa naţională ambalaje de desfacere şi bunuri ambalate, pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 şi cantităţile de deşeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi valorificate prin reciclare.

Cerinţele esenţiale privind compoziţia şi caracterul reutilizabil şi recuperabil al ambalajelor se regăsesc în anexa 2 la Hotărârea Guvernului nr. 621/2005.

Expertul în domeniul Merceologiei şi Managementul Calităţii a concluzionat în raportul întocmit faptul că produsele puse pe piaţă sunt destinate consumatorilor pentru uz gospodăresc, orice speculaţie că aceste produse ar putea fi utilizate după separare pe bucată pentru alte activităţi lucrative/economice generatoare de avantaj economic nu este relevantă pentru speţa în cauză. Astfel, expertul a concluzionat prin comparaţie faptul că sacoşele termoizolante cu mânere ataşate destinate a fi vândute la casele de marcat cu scopul păstrării unei temperaturi constante a alimentelor în timpul transportării acestora -aceste produse, fabricate din polietilenă de mică densitate LDPE, se încadrează în categoria ambalaje de desfacere destinate a fi umplute la punctele de vânzare şi a fi utilizate pentru transportul de produse.

Pe de altă parte, pungile (sandwich, gustare, congelare), folia transparentă şi folia aluminiu destinate a fi vândute la raft ca produse în sine pentru uz gospodăresc, destinate păstrării prospeţimii/calităţii alimentelor şi prezentate spre vânzare ambalate închis şi etichetate corespunzător pentru a oferi informaţiile relevante consumatorilor; saci menajeri destinaţi colectării deşeurilor menajere, fabricaţi din polietilenă de înaltă densitate, acelaşi material ca şi pungile sandwich şi pungile gustare, cu altă destinaţie gospodărească, dar acelaşi mod de ambalare şi prezentare spre vânzare către consumatori - aceste produse nu se încadrează în categoria ambalaje de desfacere, respectiv acestea nu sunt destinate a fi umplute la punctul de vânzare, ci sunt destinate a fi folosite pentru uz gospodăresc de către consumatori. Caracteristicile dimensionale şi fizico-mecanice ale acestor produse sunt corelate cu destinaţia acordată de producător.

Concluziile expertului s-au fundamentat pe constatările sale legate de: dimensiunile pungilor, precum şi valoarea deformării la rupere determinată prin încercare la tracţiune pentru folii de polietilenă coroborată cu examinarea tactilă a foliei de HDPE (folia se rupe/străpunge foarte uşor; materialul şi grosimea foliei de polietilenă - acelaşi material şi aceeaşi grosime a foliei HDPE pentru pungi sandwich, pungi gustare şi saci menajeri. LDPE cu grosime mai mare a foliei pentru pungile pentru congelare; modul de desfacere şi etichetare; folia aluminiu şi folia alimentară transparentă pentru păstrarea prospeţimii alimentelor sunt produse în sine, care nu se utilizează la punctul de vânzare în vederea umplerii pentru vânzare sau transport produse, ci sunt destinate consumatorilor pentru uz în gospodărie; declaraţiile de conformitate completate de furnizor în acord cu prevederile legale.

Aşadar, produsele în cauză se împart în cele două categorii menţionate mai sus, astfel sacoşele termoizolante se încadrează ca ambalaje de desfacere, iar pungile sandwich, pungile gustare, pungile pentru congelare, sacii menajeri, folia aluminiu şi folia alimentară transparentă nu se încadrează ca ambalaje de desfacere. Enumerarea exemplificativă a unor produse în textul legislativ trebuie interpretată în contextul integral al definiţiei ambalajului de desfacere. Situaţiile în care un consumator ar putea schimba destinaţia unui produs nu pot fi reportate în responsabilitatea unui agent economic care pune produse pe piaţă respectând prevederile legale specifice protecţiei consumatorilor.

În ceea ce priveşte ecotaxa, la sfârşitul lunii februarie 2013, in urma unei sesizări ANPC înregistrată la Garda Naţională de Mediu Braşov, s-a dispus de către aceasta instituţie efectuarea controlului pentru verificarea achitării obligaţiilor de plata la Administraţia Fondului pentru Mediu pentru ambalajele introduse pe piaţa interna, cu precădere a verificării achitării ecotaxei pentru pungile şi sacosele pentru cumpărături, cu mâner integrat şi/sau aplicat. În urma controlului, a rezultat faptul ca societatea a achitat ecotaxa pentru sacosele termoizolante, iar pentru celelalte nu s-a impus plata acestei taxe.

La introducerea pe piaţa din România a pungilor pentru gustare cu mâner, a solicitat punctul de vedere atât al Ministerului Mediului, cat şi al Administraţiei Fondului pentru Mediu, când a apărut acest nou articol, pentru a se preciza daca şi pentru acest produs trebuie plătită acesta ecotaxa. Prin adresa nr. x/2011, Ministerul Mediului şi Pădurilor a Comunicat că ecotaxa in valoare de 0,1 RON/bucata se plăteşte de către operatorii economici care introduc pe piaţa naţionala pungi şi sacose pentru cumpărături cu mâner integrat sau aplicat, fabricate din materiale obţinute din resurse neregenerabile. În sensul celor indicate in adresa, nu a achitat ecotaxa pentru acest tip de pungi, ele nefiind destinate pentru cumpărături, ci fiind ele însele o cumpărătura, destinate uzului casnic. Cu ocazia celui de-al doilea control, a fost pentru prima data înştiinţată ca, din punctul de vedere al Administraţiei Fondului pentru Mediu societatea avea obligaţiei achitării acestei ecotaxe şi pentru pungile de gustare.

Dincolo de buna credinţă a intimatei, se arată că a fost formulata de către firma furnizoare din Austria o adresa prin care se confirma denumirea comerciala şi destinaţia de folosire ale produsului, precum şi ca acesta se comercializează in toate tarile unde exista filiale A. şi ca nu se achita nici o ecotaxa, conform legislaţiei europene in vigoare.

Intimata a susţinut faptul ca ecotaxa a fost instituita pentru ambalajele care se comercializează la punctul de vânzare cu scopul de a fi umplute. Potrivit art. 3 alin. (1) lit. a) din Directiva 94/62/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 20.12.1994 asa cum ea a fost modificata, ambalajul de vânzare sau ambalaj primar reprezintă ambalajul conceput pentru a constitui o unitate de vânzare pentru un utilizator sau consumator final la punctul de achiziţie .

Conform art. 3 pct. M2 pct. II, noţiunea de ambalaj trebuie sa se bazeze pe criteriile enumerate de directiva respectiv "articolele concepute astfel încât sa fie umplute in punctul de vânzare şi articolele de unica folosinţa umplute sau concepute astfel încât sa fie umplute in punctul de vânzare sunt considerate ambalaje in măsura in care Îndeplinesc funcţia de ambalare ".

Aşa fiind, susţinerile recurentei nu sunt întemeiate, căci nu s-au stabilit criteriile in baza cărora pentru pungile Sandwich datorează ecotaxa, iar pe de altă acestea nu sunt destinate ambalării la punctul de vânzare, ele constituind o marfa in sensul legii. Asa cum a susţinut şi expertul tehnic, acestea nu îndeplinesc criteriile spre a fi catalogate ca putând fi destinate a fi umplute la punctul de vânzare. Pungile Sandwich, pungile gustare şi sacii menajeri sunt fabricaţi din acelaşi material HDPE, aceeaşi grosime a foliei de polietilenă şi au acelaşi mod de prezentare - rolă de pungi, acelaşi mod de ambalare închis. Aceste produse sunt de fapt pungi fabricate din aceeaşi folie de polietilenă care, prin modul de prezentare şi etichetare, primesc destinaţia indicată de producător. Fiind prezentate sub formă de rolă, ambalate închis şi etichetate corespunzător, aceste produse sunt destinate de a fi vândute consumatorilor la raft în suprafeţe de vânzare. Produsele sunt etichetate cu indicarea destinaţiei:

"exclusiv pentru uz casnic în gospodăria dvs. păstrează gustul, aroma şi prospeţimii alimentelor sau se pot folosi şi la colectarea deşeurilor menajere". La pagina 48 a raportului de expertiza contabilă, expertul C. a arătat că dacă s-ar aplica ecotaxa şi taxa pe greutate, efectul ar fi extrem de mare asupra cumpărătorilor iar produsele imposibil de comercializat căci valoarea unei role ar creste de 12,50 de ori. Expertul tehnic a analizat şi chestiunea pungilor pentru congelare (deşi ele au fost excluse de la calculul taxelor) tocmai pentru a evidenţia asemănarea dintre produse atât din punct de vedere al materialului din care sunt confecţionate, dar şi al destinaţiei .

Recurenta a susţinut că pungile pentru congelare, deşi sunt ambalaje, nu sunt ambalaje de desfacere, întrucât nu sunt proiectate şi destinate a fi umplute la punctele de vânzare, ele sunt destinate să cuprindă bunuri care sunt ulterior refrigerate. Pe identitate de raţiune a acţionat şi intimata, aplicând exact criteriul, definiţia şi legislaţia asa cum a demonstrat expertul tehnic numit de instanţa. Pungi de diferite dimensiuni, tip maieu, din material plastic, se regăsesc la toţi comercianţii din pieţele agroalimentare, la patiserii şi în magazine; acestea sunt ambalaje de desfacere pentru că se umplu în punctele de vânzare. Nu există nicio diferenţă între pungile care se umplu în punctele de vânzare menţionate mai sus şi pungile pentru gustare ale reclamantei.

În analiza ce a stat la baza raportului de încercare întocmit la fond, s-a procedat la compararea dimensiunea pungilor (pentru a se vedea ca sunt mult mai mici decât ce există în piaţa); compararea rezistentei la rupere (nu pot transporta greutăţi se rup foarte uşor); compararea grosimii existente (sunt mult mai subţiri decât ce exista pe piaţa deoarece nu au fost concepute sa se transporte ceva şi in niciun caz pentru transportul legumelor şi fructelor). Folosirea denumirii de "pungi pentru gustare" nu a avut ca scop sustragerea de la plata ecotaxei căci, anterior punerii lor in circulaţie pe piaţa, s- a trimis către AFM adresa nr. x din 19.01.2014 prin care se învederează intenţia de a le comercializa şi s-a solicitat încadrarea "pungilor gustare", adresa fiind însoţită de o mostra a acestora. În răspunsul recepţionat de la AFM cu nr. inreg. x/18.02.2014 se menţionează in mod clar ca ecotaxa se plăteşte pentru pungi şi sacose pentru cumpărături. Or, prezentarea acestor produse publicului are la baza clar denumirea de pungi pentru gustare, eticheta fiind elocventa.

2.3. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta nu a formulat răspuns la întâmpinare, deşi întâmpinarea i-a fost comunicată în termenul legal.

3. Procedura de soluţionare a recursului

3.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 12 iulie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Părţile nu au depus puncte de vedere cu privire la raportul comunicat.

Prin încheierea din 2 noiembrie 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., fixând termen de judecată pe fond.

3.2. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

3.2.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

La data de 29.11.2013, pârâta M.M.S.C. Administraţia Fondului pentru Mediu, Direcţia Venituri a emis Decizia de impunere nr. x privind obligaţii fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu prin care a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei totale de 1.988.773 RON compusă din:

- taxă pentru ambalaje bunuri ambalate, conform art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă perioadei 01.01.2008-31.12.2012 în valoare de 277.813 RON, dobânzi de întârziere pentru perioada 25.01.2009-30.06.2013 în valoare de 141.552,71 RON şi penalităţi de întârziere aferente perioadei 25.01.2009-30.06.2013 de 41.671,95 RON;

- ecotaxa, conform art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005 în cuantum de 1.159.290 RON, dobânzi de întârziere de 194.551,89 RON şi penalităţi de întârziere de 173.893,50 RON, aferente aceloraşi perioade .

În esenţă, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2013, s-a stabilit că reclamanta datorează o contribuţie de 2 RON/kg, conf. pct. 7 lit. d) din O.G. nr. 25/2008 şi pct. 10 din Legea nr. 167/2010 pentru diferenţa dintre obiectivele anuale de valorificare sau incinerare a deşeurilor din ambalaje şi cantităţile efective valorificate sau incinerate, respectiv pentru bunurile ambalate (hârtie de copt, pungi friptură, filtre pentru cafea etc.) produse pentru păstrarea prospeţimii alimentelor (folii de aluminiu şi din plastic) şi pentru colectarea gunoiului menajer, aceste bunuri fiind ambalate în cutii de carton, folii de material plastic, paleţi de lemn. De asemenea, s-a apreciat că reclamanta datorează această sumă şi pentru ambalaje de desfacere introduse pe piaţa naţională (folii de aluminiu, folii din plastic, pungi pentru sandwich-uri, pungi pentru gustare şi sacoşe termoizolante).

De asemenea, s-a stabilit prin acelaşi Raport că reclamanta datorează ecotaxa în valoare de 0,2 RON/bucată pentru pungile de tip sacoşă-banană cu mâner aplicat sau maieu din materiale care nu sunt biodegradabile şi o ecotaxă în valoare de 0,1 RON/bucată, pentru pungile şi sacoşele de cumpărături cu mâner integrat sau aplicat, fabricate din materiale obţinute din resurse neregenerabile, potrivit pct. 8 lit. q) din O.G. nr. 25/2008 şi Legii nr. 167/2010.

Împotriva acestei Decizii de impunere, reclamanta a formulat contestaţie (înregistrată la A.F.M. sub nr. x/2014), care a fost respingă prin Decizia nr. 5/12.02.2014 emisă de M.M.S.C.- Administraţia Fondului pentru Mediu - Compartimentul Soluţionare Contestaţii.

Prima instanţă a respins motivele de nulitate procedurală legate de: încălcarea dispoziţiilor art. 105 alin. (3) Codul de procedură fiscală, respectiv prin faptul de a se fi efectuat o a doua inspecţie fiscală pentru aceleaşi sume şi pentru aceeaşi perioadă, după efectuarea de verificări de către Garda Naţională de Mediu- Comisariatul Judeţean Braşov; neaudierea contribuabilului; nemotivarea procesului-verbal şi a deciziei de impunere, respectiv la inexactitatea şi insuficienţa motivării acestor acte, reclamanta neformulând recurs pe acest aspect.

În şedinţa publică din 16.06.2015, în faţa instanţei de fond, reclamanta a arătat că renunţă la dreptul de a solicita anularea actelor administrativ fiscale referitoare la paleţii de lemn. De asemenea, prin întâmpinarea la recurs, intimata-reclamantă a arătat că a fost de acord sa achite şi obligaţiile legate de paleţii de lemn-cantităţile nerealizate de deşeuri aferente ambalajelor primare, secundare şi terţiare, astfel cum rezulta din raportul de expertiza contabila -răspunsul la obiectivul nr. 1 la lit. b) (pagina 28 din raport) şi din completarea la raportul de expertiza contabila, suma stabilita de expert fiind 147.589 RON, din care contribuţii in suma de 85.454 RON şi accesorii in suma de 62.125 RON. Aceste sume sunt achitate integral de intimata-reclamantă.

Tot prin întâmpinarea la recurs, intimata-reclamantă a arătat că nu a contestat obligaţia de plata a ecotaxei pentru un număr de 3600 bucăţi sacose termoizolante achiziţionate prin factura externa nr. x/25.02.2009.

3.2.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurentă, încadrate la prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2.2.1. În ceea ce priveşte taxa pentru ambalaje prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, raportată la foliile din aluminiu, foliile din plastic, pungile pentru sandwich-uri şi pungile pentru gustare

Organul fiscal a stabilit prin actele contestate că intimata-reclamantă datorează taxă pentru ambalaje bunuri ambalate aferentă perioadei 01.01.2008-31.12.2012 în valoare de 277.813 RON, dobânzi de întârziere pentru perioada 25.01.2009-30.06.2013 în valoare de 141.552,71 RON şi penalităţi de întârziere aferente perioadei 25.01.2009-30.06.2013 de 41.671,95 RON (în total 183 224 RON accesorii).

Prima instanţă a stabilit că intimata-reclamantă datorează taxa pentru ambalaje bunuri ambalate în cuantum de 85.454 RON obligaţie fiscală principală şi 62.125 RON accesorii.

Între cantitatea de ambalaje şi ambalaje de desfacere pentru care prima instanţă a hotărât că reclamanta datorează obligaţii de plată şi cantitatea de ambalaje şi ambalaje de desfacere luată în calcul de control la stabilirea obligaţiilor datorate la fondul pentru mediu, există următoarea diferenţă: prima instanţă a hotărât că foliile din aluminiu, foliile din plastic, pungile pentru sandwich-uri şi pungile pentru gustare nu sunt ambalaje de desfacere.

Problema de drept dedusă judecăţii în prezentul recurs este aceea dacă foliile din aluminiu, foliile din plastic, pungile pentru sandwich-uri şi pungile pentru gustare pot fi sau nu încadrate la categoria ambalajelor de desfacere, în baza prevederilor Hg nr. 621/2005 şi a legislaţiei comunitare aferente (Directiva Europeană 94/62/EC din 1994 modificată prin Directiva Europeană 2004/12/CE şi Directiva Europeană 2005/20/CE privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje, transpuse în legislaţia românească prin Hotărârea Guvernului nr. 621/2005 completată de Hotărârea Guvernului nr. 1872/2015 şi H.G. nr. 47/2011 privind gestionarea ambalajelor şi deşeurile de ambalaje).

Dispoziţia legală internă supusă interpretării este reprezentată de punctul 1 lit. c) şi h) din Anexa nr. 1 a H.G. nr. 621/2005 republicată, privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje:

"c) ambalaj - orice obiect, indiferent de materialul din care este confecţionat ori de natura acestuia, destinat reţinerii, protejării, manipulării, distribuţiei şi prezentării produselor, de la materii prime la produse procesate, de la producător până la utilizator sau consumator. Obiectul nereturnabil destinat aceloraşi scopuri este, de asemenea, considerat ambalaj.

Criteriile care stau la baza definirii unui obiect ca ambalaj sunt:

c1) un obiect se consideră ambalaj dacă îndeplineşte condiţiile din definiţie fără prejudiciul altor funcţii pe care acesta le poate îndeplini suplimentar, în măsura în care acesta nu face parte integrantă din produs, fiind necesar pentru a conţine, a susţine sau a păstra produsul pe toată durata de viaţă a acestuia, iar toate elementele sale sunt destinate a fi utilizate, consumate sau eliminate împreună cu produsul.

Exemple ilustrative:

Sunt considerate ambalaje: cutiile pentru dulciuri, folia protectoare externă a carcasei de compact-disc.

Nu sunt ambalaje: vasele (ghivece) pentru flori destinate să conţină planta pe durata vieţii acesteia, cutiile de scule, plicurile de ceai, stratul de ceară de pe brânzeturi, membranele mezelurilor;

c2) obiectele proiectate şi destinate a fi umplute la punctele de vânzare, precum şi obiectele "de unică folosinţă", vândute umplute sau destinate a fi umplute în punctele de desfacere, sunt considerate ambalaje dacă îndeplinesc funcţia de ambalare.

Exemple ilustrative:

Sunt considerate ambalaje (dacă sunt destinate a fi umplute la punctul de vânzare): pungi de transport din plastic sau hârtie, farfurii şi pahare de unică folosinţă, filme aderente, pungi pentru sandvişuri, folie de aluminiu.

Nu sunt ambalaje: paletele pentru amestecat, tacâmurile de unică folosinţă;

c3) componentele ambalajelor şi elementele auxiliare integrate în ambalaj sunt considerate ca parte din ambalajul în care sunt integrate. Elementele auxiliare agăţate direct de produs sau ataşate de acesta, care îndeplinesc funcţii de ambalaj, sunt considerate ambalaje dacă nu sunt parte integrantă a produsului şi dacă nu toate elementele lor sunt destinate a fi utilizate, consumate sau eliminate împreună cu produsul.

Exemple ilustrative:

Sunt considerate ambalaje: etichetele agăţate direct de produs sau ataşate acestuia.

Sunt considerate ca parte a ambalajului: peria de mascara care este parte a dispozitivului de închidere, etichetele adezive ataşate altui ambalaj, capsele metalice, manşoanele din plastic, dispozitivele de măsurare-dozare care formează dispozitivul de închidere pentru detergenţi"

"h) ambalaj de desfacere - ambalaj care îndeplineşte criteriul c2)."

În speţă, organul fiscal a invocat faptul că folia de aluminiu, folia din plastic (film aderent), pungile pentru sandwich-uri şi pungile pentru gustare sunt ambalaje care îndeplinesc criteriul c2), bazându-se ca argument principal pe exemplele menţionate la litera c2.

Intimata a susţinut că folia de aluminiu, folia strech-folie de plastic pentru păstrarea prospeţimii alimentelor, pungile pentru sandwich şi pungile pentru gustare nu reprezintă ambalaje de desfacere şi, in cazul acestora, trebuie aplicat acelaşi principiu ca la sacii menajeri şi pungile pentru congelare (pentru aceste din urmă categorii de ambalaje, organul fiscal nereţinând incidenţa contribuţiei).

Înalta Curte constată mai întâi că se impune efectuarea unei precizări cu privire la valoarea normativă a exemplelor ilustrative date de legiuitor în cuprinsul unui act normativ. Într-o astfel de situaţie, legiuitorul a dorit sa fie mai explicit cu privire la modul de reglementare a unui anumit aspect printr-o normă cu aplicabilitate generală, oferind ca exemple anumite situaţii concrete ce se pot încadra în ipoteza normativă respectivă. Ceea ce se impune, însă, cu caracter obligatoriu este norma cu caracter general cuprinsă în actul normativ, exemplele fiind avute în vedere în măsura în care, în cazul concret, îndeplinesc toate condiţiile stabilite de norma cu aplicabilitate generală. Astfel, enumerarea prezentată în actul legislativ (pungi, filme aderente, folie de aluminiu, pungi pentru sandvişuri) trebuie avută în vedere în contextul enunţat în definiţia generică de la c2), şi anume acela de a fi proiectate şi destinate a fi umplute la punctul de vânzare, respectiv vândute umplute sau destinate a fi umplute în punctele de desfacere.

Pentru a verifica îndeplinirea acestei condiţii (aceea de a fi proiectate şi destinate a fi umplute la punctul de vânzare, respectiv vândute umplute sau destinate a fi umplute în punctele de desfacere) şi corecta încadrare a acestora în dispoziţiile legale prin sentinţa recurată, Înalta Curte va avea în vedere aspectele de fapt dezlegate de prima instanţă.

Astfel, prima instanţă a reţinut din Anexele raportului de expertiză merceologică şi din constatările expertului că, în ceea ce priveşte categoria pungilor sandwich, pungilor gustare, sacilor menajeri, foliei alimentare transparente şi pungilor pentru congelare, acestea sunt destinate comercializării către consumatori, fiind ambalate, etichetate corespunzător şi însoţite de declaraţiile de conformitate necesare . De asemenea, aşa cum reiese din planşele foto anexate raportului de expertiză merceologică, acestea nu sunt ambalate individual şi se vând la casele de marcat.

Expertul în domeniul Merceologiei şi Managementul Calităţii a concluzionat prin raportul întocmit în faţa primei instanţe faptul că pungile (sandwich, gustare, congelare), folia transparentă şi folia de aluminiu sunt destinate a fi vândute la raft ca produse în sine pentru uz gospodăresc, destinate păstrării prospeţimii/calităţii alimentelor şi prezentate spre vânzare ambalate închis şi etichetate corespunzător pentru a oferi informaţiile relevante consumatorilor; sacii menajeri sunt destinaţi colectării deşeurilor menajere, fabricaţi din polietilenă de înaltă densitate, acelaşi material ca şi pungile sandwich şi pungile gustare, cu altă destinaţie gospodărească, dar acelaşi mod de ambalare şi prezentare spre vânzare către consumatori. În concluzie, expertul a reţinut că aceste produse nu se încadrează în categoria ambalaje de desfacere, respectiv acestea nu sunt destinate a fi umplute la punctul de vânzare, ci sunt destinate a fi folosite pentru uz gospodăresc de către consumatori.

Pentru a ajunge la această concluzie, expertul a avut în vedere caracteristicile dimensionale şi fizico-mecanice ale acestor produse corelate cu destinaţia acordată de producător. Concluziile expertului s-au fundamentat pe constatările sale legate de dimensiunile pungilor, precum şi valoarea deformării la rupere determinată prin încercare la tracţiune pentru folii de polietilenă coroborată cu examinarea tactilă a foliei de HDPE (folia se rupe/străpunge foarte uşor); materialul şi grosimea foliei de polietilenă (acelaşi material şi aceeaşi grosime a foliei HDPE pentru pungi sandwich, pungi gustare şi saci menajeri; LDPE cu grosime mai mare a foliei pentru pungile pentru congelare); modul de desfacere şi etichetare (produsul este constituit din rolă x bucăţi ambalat închis şi etichetat conform prevederilor protecţiei consumatorilor); folia aluminiu şi folia alimentară transparentă pentru păstrarea prospeţimii alimentelor sunt produse în sine, care nu se utilizează la punctul de vânzare în vederea umplerii pentru vânzare sau transport produse, ci sunt destinate consumatorilor pentru uz în gospodărie; declaraţiile de conformitate completate de furnizor în acord cu prevederile legale.

Prin comparaţie, expertul a concluzionat că sacoşele termoizolante cu mânere ataşate destinate a fi vândute la casele de marcat cu scopul păstrării unei temperaturi constante a alimentelor în timpul transportării acestora, fabricate din polietilenă de mică densitate LDPE, se încadrează în categoria ambalaje de desfacere destinate a fi umplute la punctele de vânzare şi a fi utilizate pentru transportul de produse. De altfel, această categorie nici nu a mai fost contestată de către intimata-reclamantă, care a recunoscut aplicabilitatea contribuţiei aferente ambalajelor de desfacere.

Astfel, expertul a concluzionat în raportul întocmit faptul că produsele puse pe piaţă sunt destinate consumatorilor pentru uz gospodăresc, orice speculaţie că aceste produse ar putea fi utilizate după separare pe bucată pentru alte activităţi lucrative/economice generatoare de avantaj economic nefiind relevantă pentru speţa în cauză.

Înalta Curte reţine că dispoziţiile legale anterior menţionate, respectiv pct. 1 lit. h) din Anexa la H.G. nr. 621/2005, conţin cerinţa ca bunurile să fie proiectate şi destinate a fi umplute la punctul de vânzare, vândute umplute sau destinate a fi umplute în punctele de desfacere. Rezultă, prin urmare, faptul că legiuitorul a avut în vedere destinaţia urmărită la introducerea pe piaţă şi nu modul efectiv în care acestea sunt ulterior folosite. Or, bunurile în discuţie nu au ca destinaţie eventuali comercianţi care să le umple la punctele de vânzare sau de desfacere, ci sunt destinate comercializării ca atare către consumatori, pentru uzul gospodăresc.

În mod corect a statuat prima instanţă faptul că posibilitatea ca aceste bunuri să fie achiziţionate de alte persoane, care nu se încadrează în categoria consumatorilor şi care să le dea o altă destinaţie, nu are relevanţă în cauză, de esenţă fiind destinaţia dată de producător şi, respectiv de cel care le introduce pe piaţă.

Pentru a întări argumentul că ceea ce prezintă importanţă este destinaţia dată de producător, iar nu aceea ulterioară stabilită de cumpărător, trebuie avută în vedere raţiunea introducerii contribuţiei aferente ambalajelor.

Astfel, articolul 1 din Directiva 94/62 are în special ca obiect prevenirea şi reducerea efectului ambalajelor şi al deşeurilor de ambalaje asupra mediului din statele membre şi din ţările terţe şi să asigure astfel un nivel ridicat de protecţie a mediului, impunând printre altele statelor membre instituirea unui sistem de colectare şi de valorificare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje. În acest scop, aşa cum rezultă din considerentul (5) şi în conformitate cu articolul 2 alin. (1) din aceasta, Directiva 94/62 include toate ambalajele introduse pe piaţă în Uniunea Europeană şi toate deşeurile de ambalaje.

În Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 10 noiembrie 2016 în cauzele conexate C-313/15 şi C-530/15 Eco-Emballages S.A., s-a reţinut că, pentru a constitui un ambalaj în sensul articolului 3 punctul 1 din Directiva 94/62, un articol trebuie, pe de o parte, să îndeplinească cele două condiţii prevăzute la articolul 3 punctul 1 primul şi al doilea paragraf din Directiva 94/62 şi, pe de altă parte, să corespundă criteriilor enumerate la articolul 3 punctul 1 al treilea paragraf din directiva menţionată; de asemenea, se mai arată următoarele (paragrafele 26-29 din hotărârea menţionată):

"Astfel, în primul rând, pentru a constitui un "ambalaj" în sensul Directivei 94/62, un produs trebuie utilizat, pe de o parte, în conformitate cu articolul 3 punctul 1 primul paragraf din această directivă, pentru a conţine, a proteja, a manevra, a furniza şi a prezenta bunurile, de la materii prime la bunuri prelucrate, de la producător la utilizator sau consumator. A doua teză a aceleiaşi dispoziţii precizează, în plus, că articolele "nereturnabile" utilizate în aceleaşi scopuri trebuie de asemenea considerate ambalaje.

După cum Curtea a statuat deja, funcţiile posibile ale ambalajului nu sunt enumerate la articolul 3 punctul 1 primul paragraf din Directiva 94/62 în mod cumulativ (Hotărârea din 29 aprilie 2004, Plato Plastik Robert Frank, C-341/01, EU:C:2004:254, punctul 49).

Un asemenea produs trebuie, pe de altă parte, să se regăsească în una dintre cele trei categorii de ambalaje enumerate şi definite la articolul 3 punctul 1 al doilea paragraf literele (a)-(c) din Directiva 94/62, şi anume ambalajul de vânzare, ambalajul grupat şi ambalajul pentru transport.

În al doilea rând, în conformitate cu articolul 3 punctul 1 al treilea paragraf litera (i) din Directiva 94/62, un articol care respectă definiţia pozitivă a noţiunii de ambalaj prevăzută la primul şi la al doilea paragraf ale aceluiaşi articol 3 punctul 1 trebuie considerat ambalaj, cu excepţia cazurilor în care face parte integrantă dintr-un produs şi este necesar pentru a conţine, a susţine sau a conserva produsul pe toata durata sa de viaţă, iar toate elementele în cauză sunt destinate a fi utilizate, consumate sau eliminate împreună cu acesta."

Conform prev. art. 3 din Directiva 94/62/CE din 20 decembrie 1994 privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje:

"Definiţii

În înţelesul prezentei directive:

1."ambalaje" înseamnă toate produsele realizate din orice materiale, de orice natură, utilizate pentru a conţine, proteja, manevra, furniza şi prezenta bunurile, de la materii prime la bunuri prelucrate, de la producător la utilizator sau consumator. Articolele "nereturnabile" utilizate în aceleaşi scopuri trebuie, de asemenea, considerate ambalaje.

"Ambalajul" constă numai din:

(a) ambalaj de vânzare sau ambalaj primar, adică ambalajul conceput pentru a constitui o unitate de vânzare pentru un utilizator sau consumator final la punctul de achiziţie;

(b) ambalaj grupat sau ambalaj secundar, adică ambalajul conceput pentru a constitui la punctul de achiziţie o grupare a unui anumit număr de unităţi de vânzare, indiferent dacă acestea sunt vândute ca atare consumatorului sau utilizatorului final sau dacă servesc numai ca mijloc de umplere a rafturilor în punctul de vânzare; acesta poate fi înlăturat din produs fără a-i afecta caracteristicile;

(c) ambalaj pentru transport sau ambalaj terţiar, adică ambalajul conceput pentru a înlesni manevrarea şi transportul unui număr de unităţi de vânzare sau ambalaje grupate pentru a preveni manevrarea fizică şi pagubele datorate transportului. Ambalajul pentru transport nu include containerele rutiere, feroviare, navale sau aeriene;

Definiţia noţiunii de "ambalaj" trebuie să se bazeze, printre altele, pe criteriile prezentate în continuare. Articolele enumerate în anexa I sunt exemple care ilustrează aplicarea acestor criterii.

(i)Un articol este considerat ambalaj în cazul în care respectă definiţia menţionată anterior, fără să aducă atingere altor funcţii pe care le-ar putea de asemenea îndeplini ambalajul, cu excepţia cazurilor în care articolul face parte integrantă dintr-un produs şi este necesar pentru a conţine, susţine sau conserva produsul pe toată durata sa de viaţă, iar toate elementele în cauză sunt destinate a fi utilizate, consumate sau eliminate împreună cu acesta.

(ii)Articolele concepute astfel încât să fie umplute în punctul de vânzare şi articolele de unică folosinţă umplute sau concepute astfel încât să fie umplute în punctul de vânzare sunt considerate ambalaje în măsura în care îndeplinesc funcţia de ambalare."

Astfel, chiar definiţia din Directivă precizează, în ceea ce priveşte ambalajele de desfacere (reglementate implicit la punctul ii), faptul că acestea sunt considerate ambalaje în măsura în care îndeplinesc funcţia de ambalare; or, îndeplinirea acestei funcţii trebuie să se realizeze la momentul vânzării de către operatorul economic căruia i se impune plata taxei, conform art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 195/2006.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte apreciază că în mod corect a statuat prima instanţă faptul că această categorie, a pungilor sandwich, a pungilor pentru gustare, a foliilor alimentare transparente şi a pungilor de gustare nu reprezintă "ambalaje de desfacere", astfel încât pentru ele nu se datorează taxe către Fondul de Mediu.

3.2.2.2. În ceea ce priveşte ecotaxa pentru ambalaje prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, aplicată pungilor şi sacoşelor pentru cumpărături, cu mâner integrat sau aplicat, fabricate din materiale obţinute din resurse neregenerabile

Inspecţia fiscală, pentru sacoşele/pungile din material plastic introduse pe piaţa naţională prin achiziţii intracomunitare, a stabilit că reclamanta datorează o obligaţie fiscală principală de 1.159.290 RON şi accesorii în cuantum de 368.445 RON.

În speţă, în discuţie sunt pungile pentru gustare cu mâner comercializate de către intimata-reclamantă.

Cu privire la acestea, intimata a invocat apărări similare celor invocate la punctul 3.2.2 din prezentele considerente, iar pentru identitate de raţiune, acestea vor fi validate de instanţa de recurs. Astfel, pentru toate argumentele deja expuse la punctul menţionat, în mod corect a stabilit prima instanţă faptul că nu se datora nici ecotaxă pentru pungile de gustare, atâta vreme cât nu se pot încadra la categoria ambalajelor de desfacere.

Deşi se constată caracterul nefondat al susţinerii din recurs în sensul că introducerea de către organul de control în baza de impunere pentru stabilirea ecotaxei datorate a pungilor pentru gustare este corectă, Înalta Curte constată că este fondată susţinerea recurentului referitoare la greşita anulare a întregii sume stabilite de organul fiscal ca exotaxă.

Astfel, în ceea ce priveşte ecotaxa, expertul contabil a concluzionat că, în situaţia în care instanţa apreciază că pungile de gustare reprezintă ambalaje de desfacere, atunci calculul acesteia este corect, reclamanta datorând suma totală de 1.527.735 RON (ecotaxă în cuantum de 1.159.290 RON şi accesorii în cuantum de 368.445 RON); în situaţia în care instanţa va stabili că aceste pungi nu reprezintă ambalaje de desfacere, reclamanta ar datora doar suma de 1.676 RON (ecotaxa în cuantum de 590 RON şi accesorii în cuantum de 1.087 RON), sumă aferentă sacoşilor termoizolante, cu privire la care intimata-reclamantă nu a înţeles să formuleze contestaţie şi cu privire la care chiar expertiza administrată în faţa primei instanţe a menţinut corecta aplicare a celor două taxe.

Prin urmare, în mod eronat prima instanţă a procedat la anularea întregii sume stabilite cu titlu de ecotaxă, trebuind să menţină obligarea intimatei la plata sumei de 1.676 RON (ecotaxa în cuantum de 590 RON şi accesorii în cuantum de 1.087 RON), recursul urmând a fi admis exclusiv pentru îndreptarea acestei erori.

3.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând: va anula în parte actele contestate, în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în ambalaje bunuri ambalate în cuantum de 192.359 RON obligaţie fiscală principală şi 121.099,66 RON accesorii şi în ecotaxa în cuantum de 1.158.700 RON obligaţie principală, 193.553 RON dobânzi de întârziere şi 173.805 RON penalităţi de întârziere; va menţine în parte actele fiscale contestate, în ceea ce priveşte creanţa fiscală datorată pentru ambalaje bunuri ambalate în cuantum de 85.454 RON obligaţie fiscală principală şi 62.125 RON accesorii şi ecotaxa în cuantum de 590 RON obligaţie principală, 998 RON dobânzi de întârziere şi 89 RON penalităţi de întârziere; va menţine în rest sentinţa recurată privind respingerea celorlalte pretenţii ale reclamantei S.C. A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva sentinţei nr. 67 din 1 iulie 2015 a Curţii de Apel Braşov - secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosar nr. x/2014 în contradictoriu cu intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Anulează în parte Decizia nr. 5/2014 emisă de către Direcţia Generală Economică Financiară - Compartimentul de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de impunere nr. x emisă de Ministerul Mediului şi Schimbărilor Climatice - Administraţia Fondului pentru Mediu, în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în ambalaje bunuri ambalate în cuantum de 192.359 RON obligaţie fiscală principală şi 121.099,66 RON accesorii şi în ecotaxa în cuantum de 1.158.700 RON obligaţie principală, 193.553 RON dobânzi de întârziere şi 173.805 RON penalităţi de întârziere.

Menţine în parte actele fiscale contestate, în ceea ce priveşte creanţa fiscală datorată pentru ambalaje bunuri ambalate în cuantum de 85.454 RON obligaţie fiscală principală şi 62.125 RON accesorii şi ecotaxa în cuantum de 590 RON obligaţie principală, 998 RON dobânzi de întârziere şi 89 RON penalităţi de întârziere.

Menţine în rest sentinţa recurată privind respingerea celorlalte pretenţii ale reclamantei S.C. A. S.R.L.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 15.05.2018.