Invalidity of tax procedure suspension pending criminal investigation for tax evasion under proportionality and celerity principles

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată la data de 09.04.2015 şi înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2015, astfel cum a fost precizată sub aspectul cadrului procesual pasiv, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor anularea Deciziei nr. 338/23.10.2014 privind suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/18.06.2014, cu obligarea pârâtei la reluarea procedurii administrative şi soluţionarea în fond a contestaţiei.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 158/CA din data de 30 septembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.A. prin B.. in contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

S-a anulat Decizia nr. 338/28.10.2014 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi s-a dispus continuarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/18.06.2014.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, parata a formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond ca netemeinică şi nelegală.

S-a arătat in susţinerea motivelor de recurs că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., precum şi că sentinţa atacată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi respingerea acţiunii.

În susţinerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., s-a arată că instanţa nu a arătat in niciun fel care sunt motivele pentru care considera ca eventuala constatare a existentei unei infracţiuni nu ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra procedurii administrative.

Simpla citare a unor texte legale pe care instanţa le considera aplicabile in cauza sau simple afirmaţii, fără un fundament legal concret, nu sunt suficiente in pentru a da consistenta motivării hotărârii, instanţa de control judiciar neputând sa analizeze argumentele in baza cărora instanţa de fond a ajuns la aceasta soluţie.

În temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta a solicitat casarea sentinţei şi respingerea acţiunii, arătând că hotărârea instanţei a fost data cu aplicarea greşita a normelor de drept material.

Aprecierile instanţei de fond sunt total eronate atunci când considera ca "organul fiscal nu este ţinut de soluţia ce urmează a se da in cauza penala, eventuala constatare a unei infracţiuni din ce le reglementate de Legea nr. 241/2005 neavând astfel o înrâurire hotărâtoare asupra procedurii de control administrative".

În opinia recurentei, nu se poate retine ca nu se contesta situaţia de fapt in condiţiile in care sumele stabilite de către organele fiscale sunt rezultate din activitatea infracţională săvârşită de intimata, aspecte asupra cărora trebuie să se pronunţe organele de urmărire penală.

Arătă ca între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x/18.06.2014 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, contestată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, interdependenţă care constă în faptul că operaţiunile comerciale ale intimatei nu au un suport real.

Organele fiscale au constatat ca intimata a dedus TVA în baza facturilor nr. x/20.02.2013 şi nr. 1524/20.02.2013 emise de S.C. C. S.A. reprezentând avans conform contract nr. x/01.02.2013, avansuri pentru care au fost emise bilete la ordin.

Din analiza efectuată de organele de inspecţie fiscală, rezultă că nu s-a decontat niciun bilet la ordin, ceea ce a condus organele de inspecţie fiscală la concluzia potrivit căreia operaţiunile nu sunt în deplină concordanţă cu prevederile legale şi cu cete contractuale.

Recurenta a susţinut că Direcţia generala de soluţionare a contestaţiilor a aplicat in mod corect dispoziţiile art. 214 alin. (1) lita din Codul de procedură fiscală, iar măsura suspendării nu aduce atingere dreptului la un proces echitabil, ci a fost luata in mod justificat, proporţional şi in limitele dreptului la o buna administrare a impozitelor şi taxelor.

Având în vedere cele arătate, învederează principiul potrivit căruia acţiunea penală are întâietate faţă de acţiunea civilă, iar, în cauza, s-a impus suspendarea contestaţiei administrative având în vedere cauza materială unica a celor doua acţiuni (săvârşirea unor infracţiuni de evaziune fiscala ce trebuie constatate de organele penale) precum şi faptul că soluţionarea contestaţiei administrative (şi implicit a litigiului fiscal) este condiţionată de soluţia ce se va da în cauza penală.

Consideră ca atâta timp cat s-a dovedit ca de soluţionarea laturii penale depinde soluţia pronunţata in procedura administrativa, instanţa de fond nu poate dispune obligarea noastră la emiterea unei soluţii fiscale atâta timp ca organele penale nu au adoptat o soluţie.

Prelungirea cercetării penale nu schimba in niciun fel condiţiile in care a fost dispusa soluţia suspendării, organul fiscal nefiind vinovat in niciun fel de faptul ca cercetarea penala este lenta şi de lunga durata, chiar fiind cunoscuta starea de insolventa a intimatei.

Cert este faptul ca organele penale efectuează cercetări cu privire la cele sesizate de organele fiscale, in cauza nefiind emis vreun act de "încetare a urmăririi penale.

A doua condiţie impusă de textul de lege se referă la faptul că aceste infracţiuni pentru care s-a formulat sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Şi această condiţie a fost dovedită, având în vedere faptul că sumele au fost stabilite de organele fiscale pentru tranzacţiile realizate de intimata, cu nerespectarea prevederilor legale, care în opinia organelor fiscale constituie elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală.

Astfel a fost dovedita şi legătura strânsă între constatarea infracţiunilor şi soluţionarea contestaţiei administrative, având în vedere că sumele ce au fost stabilite de organele fiscale prin decizia de impunere, au fost constatate exclusiv ca urmare a acestor fapte care constituie infracţiuni de evaziune fiscala.

Din actele administrative atacate şi din sesizarea penală formulată rezultă că faptele săvârşite de intimata şi asupra cărora organul fiscal a formulat sesizarea penala, au stat, totodată, şi la baza stabilirii obligaţiilor fiscale de plată.

În fine, recurenta solicită să se constate că la emiterea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, au fost respectate întocmai prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din 12.07.2017 în conformitate cu art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 18.01.2018, completul filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că recursul îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi l-a admis, în principiu, în temeiul art. 497 alin. (7) C. proc. civ., fixând termen de judecată pe fond a recursului.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, precum şi în conformitate cu art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că recursul este nefondat în considerarea celor în continuare arătate.

În conformitate cu dispoziţiile art. 483 alin. (3) din Noul C. proc. civ.. recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Criticile subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. sunt nefondate.

Criticile recurentei referitoare la nemotivarea hotărârii sunt nefondate,instanţa de control judiciar reţinând că potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea pronunţată de instanţă ca urmare a soluţionării cauzei cu care a fost investită va cuprinde "…motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-a admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Respectarea acestei cerinţe are valoare de principiu şi se circumscrie obligaţiei ce revine instanţei de a garanta părţilor exerciţiul efectiv al dreptului la un proces echitabil consacrat de art. 6 din CEDO.

Jurisprudenţa CEDO este constantă în a aprecia că dreptul la un proces echitabil nu poate fi exercitat efectiv decât în situaţia în care instanţa procedează la un examen efectiv al cererilor, argumentelor şi mijloacelor de probă ale părţilor, pentru a le aprecia pertinenţa.

Împrejurarea că motivarea propriu-zisă încorporează o parte din argumentele părţilor nu este de natură a constitui o încălcare a dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., câtă vreme înscrisurile administrate au convins instanţa de fond de justeţea acestora.

În sensul acestor dispoziţii procedurale, motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv, întrucât o hotărâre care nu evocă reţinerile ei constituie o dispoziţie arbitrară, care anulează aproape toate principiile care guvernează procesul civil. Aceasta nu înseamnă, însă, că instanţa este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor părţilor care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, cerinţă pe care o îndeplineşte sentinţa atacată.

Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. sunt nefondate, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material incidente la situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat.

Astfel, se reţine din probatoriul administrat, că prin Decizia de impunere nr. x/18.06.2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/16.06.2014 la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată în sumă de 28.307.236 RON reprezentând TVA.

Împotriva deciziei de impunere menţionate reclamanta a formulat contestaţie administrativă, astfel că prin Decizia nr. 338/28.10.2014 s-a dispus, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.06.2014, pentru suma de 28.300.518 RON, până la soluţionarea sesizării penale formulate de către organul de inspecţie fiscală în conformitate cu art. 108 Codul de procedură fiscală.

În motivarea acestei decizii s-a precizat că între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependenţă constă în faptul că, în cauză, se ridică problema realităţii operaţiunilor desfăşurate, având în vedere că în urma controalelor efectuate de autorităţile fiscale au fost descoperite anumite elemente care conduc la suspiciunea de fraudă.

Înalta Curte reţine că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În acest context, Înalta Curte constată că interpretarea dată de Curtea de Apel Constanţa dispoziţiilor art. 214 alin. 1 lit. a) C. proc. civ. este corectă şi legală şi că, în acest context, soluţia ce face obiectul controlului judiciar este temeinică şi legală.

Potrivit art. 214 alin. 1 lit. a) C. proc. civ.:

"Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă

(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;[…]".

Înalta Curte reţine că în cuprinsul Deciziei nr. 338/28.10.2014 emisă de recurenta-pârâtă au fost prezentate motivele de fapt şi de drept avute în vedere la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative privind pe intimata-reclamantă, rezultând că respectiva măsură fusese dispusă întrucât între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Ca stare de fapt relevată de verificările efectuate în cadrul inspecţiei fiscale a fost menţionat faptul că societatea a dedus TVA în baza facturilor nr. x/20.02.2013 şi nr. x/20.02.2013 emise de S.C. C. S.A., reprezentând avans conform contract nr. x/1.02.2013, avansuri pentru care au fost emise bilete la ordin. Întrucât biletele la ordin nu au fost decontate, organele fiscale au considerat că operaţiunile nu sunt în deplină concordanţă cu prevederile legale şi cu cele contractuale, apreciind cererea de rambursare TVA ca o încercare de a obţine în mod ilegal rambursarea de TVA dat fiind că societatea nu a prestat niciuna din obligaţiile contractuale.

Înalta Curte reţine că adoptarea măsurii analizate este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În acest sens, se reţine că, urmare a adresei nr. x/17.07.2014 AJFP Constanţa a sesizat, în conformitate cu disp. art. 108 Codul de procedură fiscală, Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanţa cu privire la operaţiunile comerciale înregistrate de S.C. Murfatlar S.A. în insolvenţă prin înaintarea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2014 şi a Deciziei de impunere nr. x, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, motiv pentru care s-a apreciat că acţiunea penală are întâietate faţă de acţiunea civilă

Cu toate acestea, Înalta Curte constată că măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative nu se impunea a fi luată în cauză, aşa cum întemeiat a apreciat şi judecătorul primei instanţe.

Această concluzie se fundamentează pe principiul celerităţii procedurii jurisdicţionale, exigenţă a statului de drept care impune ca practicile administrative şi judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

Ca atare, litigiile trebuie să fie soluţionate într-un termen optim şi previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat.

Aşa cum se subliniază constant în practica instanţei supreme, principiul celerităţii, consacrat de art. 21 alin. (3) din Constituţie, prevede că părţile au dreptul la un proces echitabil şi la soluţionarea cauzelor într-un termen rezonabil. Dreptul la un proces echitabil constituie una dintre componentele principiului asigurării preeminenţei dreptului într-o societate democratică.

În prezenta cauză, Înalta Curte apreciază ca fiind relevantă împrejurarea că Decizia de impunere nr. x/18.06.2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/16.06.2014 la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au fost emise la data de 18.06.2014 şi, respectiv, 16.06.2014, pentru debite corespunzătoare anului 2013, iar suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut loc prin Decizia 338/23.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, dată de la care s-au scurs 4 ani, durată de timp care nu corespunde cerinţei termenului rezonabil.

Mai mult, este de observat faptul că, în toată perioada care s-a scurs din anul 2014 şi până în prezent, bănuiala existenţei unor fapte de natură penală - premisă a suspendării procedurii administrative - nu a fost confirmată prin începerea urmăririi penale.

Or, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului, implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Pe de altă parte, nu poate fi ignorat faptul că autoritatea administrativ fiscală emitentă a deciziilor de impunere contestate a fost în măsură să determine obligaţiile fiscale stabilite în sarcina intimatei-reclamante fără să aştepte soluţia cu privire la care formulase sesizarea penală, ceea ce înseamnă că şi contestaţia administrativă promovată în cauză ar putea fi soluţionată independent de rezolvarea acţiunii penale.

În legătură cu acest aspect, Înalta Curte constată justificată observaţia primei instanţe referitoare faptul că motivele pentru care organul fiscal a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei vizează existenţa indiciilor săvârşirii unor fapte de natură penală legate de realitatea operaţiunilor desfăşurate de contribuabil, considerându-se că şi în situaţia în care condiţiile de formă pentru deducerea TVA ar fi îndeplinite, respectiv dacă ar exista documente justificative întocmite cu respectarea dispoziţiilor normative în vigoare, petenta nu ar avea drept de deducere dacă operaţiunile nu ar fi reale.

Prin urmare, Înalta Curte constată că aspectele sesizate organelor penale, nu au legătură directă cu soluţionarea contestaţiei administrative, organul fiscal nefiind ţinut de soluţia ce urmează a se da în cauza penală, eventuala constatare a unei infracţiuni din cele reglementate de Legea nr. 241/2005 neavând astfel o înrâurire hotărâtoare asupra procedurii de control administrative.

În concluzie, se constată că toate criticile recurentei sunt nefondate, judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată, cu interpretarea corectă a probelor administrate, iar considerentele hotărârii reflectă aplicarea adecvată a cadrului normativ incident.

Temeiul juridic al soluţiei adoptate în recurs

În conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., constatând că sentinţa recurată este legală şi temeinică şi că nu există motive care să atragă casarea sau modificarea acesteia, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 ori potrivit art. 488 din Noul C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 158/CA din 30 septembrie 2015 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 mai 2018.