Validity of tax accessory recalculation post-judgment and proportionality of penalties under EU case law C-183/14

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, la nr. x/2015, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, anularea Deciziei nr. 5/19.05.2015 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la organele fiscale sub nr. x/2015 şi, pe cale de consecinţă, anularea Adresei referitoare la modificarea adusă Deciziei de impunere nr. x ca urmare a deciziei civile nr. 2899/2014 şi a încheierii pronunţate de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. x/2012.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa civilă nr. 285 din 27 octombrie 2015, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamantul A..

III Recursul formulat de reclamant

3. Împotriva sentinţei civile nr. 285 din 27 octombrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamantul A., solicitând casarea acesteia şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea pe fond a cauzei şi admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

4. În motivarea recursului, cu privire la inadmisibilitatea acţiunii prin prisma art. 442 C. proc. civ., a arătat că premisa de la care pleacă instanţa de fond este eronată, în condiţiile în care s-a limitat a lua în considerare numai alegaţiile sale privind modul în care instanţa de recurs a stabilit sumele contestate, fără a analiza motivele pentru care contestă noua decizie emisă de către organele fiscale ca urmare a pronunţării deciziei de către instanţa de recurs.

5. Instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că avea obligaţia să se pronunţe în această cauză sub 2 aspecte: modul în care organele fiscale au calculat accesoriile, cu privire la care nu se poate invoca autoritate de lucru judecat, calcul la care organele fiscale nu au ţinut cont de faptul că în toată această perioadă a achitat o parte din debit, cu răsfrângere asupra cuantumului accesoriilor în discuţie, şi analiza aplicării accesoriilor şi a cuantumului sub aspectul acordării priorităţii dreptului comunitar, respectiv aplicarea Hotărârii pronunţată de către CJUE în Cauza C-183/14. La data de 9 iulie 2015, CJUE s-a pronunţat în Cauza C-183/14, rezultând următoarele consecinţe juridice pe care instanţa de judecată este obligată să le ia în considerare în soluţionarea cauzei: decizia organelor fiscale sa se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

6. Astfel, a arătat recurentul, direcţiile stabilite de către CJUE pot să fie aplicate şi produc efecte juridice şi în speţa de faţă; este evident că nu s-a aflat în situaţia în care să fi existat reguli clare şi precise, practica tuturor profesioniştilor în domeniu fiind de a aplica tranzacţiilor în discuţie impozitul pe transferul dreptului de proprietate şi nicidecum taxă pe valoare adăugată, practică menţinută pentru ani de zile şi la nivelul admnistraţiei fiscale, care a preluat veniturile obţinute din respectivele tranzacţii fără a indica sub vreo formă faptul că trebuie să fie achitată taxa pe valoare adăugată; pe de altă parte, majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii, prin calcularea accesoriilor aferente obligaţiei de plată a TVA pentru toată perioada supusă controlului, organele fiscale sunt de rea credinţă, mai ales ţinând cont de faptul că tranzacţiile imobiliare efectuate au fost cunoscute din momentul realizării lor; în aceste condiţii, nu poate fi obligat să suport numai el consecinţele acestui fapt, şi să achite penalităţi de întârziere pentru toată perioada, aceste majorări trebuie să fie proporţionale şi rezonabile raportat la circumstanţele speţei; numai la momentul pronunţării deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în fapt la momentul pronunţării încheierii de îndreptare eroare materială, 12.02.2014, s-a stabilit obligaţia sa de a achita taxa în discuţie; or, instanţa de fond nu s-a pronunţat deloc asupra acestui aspect, în condiţiile în care a atacat un act fiscal nou, emis de către organele fiscale şi cu privire la cuantumul accesoriilor, nu numai cu privire la cuantumul obligaţiei principale; mai mult, instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra probelor care au fost solicitate prin acţiunea introductivă.

7. În dovedirea motivelor de recurs, recurentul reclamant a depus înscrisuri.

8. Ulterior, recurentul reclamant a depus note de şedinţă prin care a răspuns susţinerilor formulate de intimate prin întâmpinare şi concluzii scrise.

IV Apărările intimatelor

9. Intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului.

10. A arătat că instanţa de fond în mod corect a reţinut starea de fapt a cauzei şi a soluţionat cauza dedusă judecaţii; de altfel, în cauză operează excepţia privind puterea de lucru judecat. Organele fiscale au modificat actul administrativ nr. 3539/2010 aşa cum s-a stabilit prin hotărârea judecătorească rămasă irevocabilă reprezentată de decizia civilă nr. 2899/2014 a ÎCCJ, aducând la cunoştinţa reclamantului acest aspect şi obligaţia fiscală rămasă de achitat, reclamantul nu poate pe calea unei noi acţiuni să solicite unei alte instanţe de contencios administrativ judecarea aceluiaşi act administrativ, existând în acest sens autoritate de lucru judecat.

11. Pe fond, a arătat că în mod neintemeiat susţine recurentul că organele fiscale au procedat la emiterea actului administrativ fiscal fără a face verificarea calculelor efectuate de către instanţa de recurs. Prin decizia 5/19.05.2015 s-a decis în mod întemeiat respingerea contestaţiei, constatându-se excepţia puterii de lucru judecat în condiţiile în care atât fondul cauzei, cât şi baza de impozitare şi TVA, sunt stabilite de către ICCJ; cu toate acestea, în subsidiar, organul de control arată că baza impozabilă a fost stabilită în mod corect de către instanţă, nu există erori materiale, erori de calcul.

12. Pe de altă parte, şi Decizia 5/19.05.2015 este emisă în mod corect şi legal, reţinându-se că suma în sarcina reclamantului prin hotărâre judecătorească nu mai poate fi pusă în discuţie a doua oară, iar pe de altă parte faptul că baza impozabila a fost stabilită în mod corect de către instanţă.

13. Ulterior, intimatele au depus concluzii scrise, prin care au răspuns susţinerilor formulate de recurentul reclamant prin note de şedinţă depuse la dosar.

14. Cu privire la susţinerile intimatelor privind excepţia autorităţii de lucru judecat, acestea vor fi avute în vedere ca apărări, având în vedere că prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale contestate s-a constatat excepţia puterii de lucru judecat, iar instanţa de fond, prin sentinţa recurată, a reţinut că în mod corect a fost respinsă de către organul fiscal contestaţia administrativă formulată; referitor la susţinerile intimatelor, prin concluziile scrise, privind inadmisibilitatea şi tardivitatea cererilor formulate de recurent prin notele de şedinţă, se reţine faptul că prin aceste note de şedinţă recurentul nu a solicitat anularea altor acte administrative, decizii privind obligaţii de plată accesorii şi obligaţii stabilite în urma corecţiilor, acestea au fost depuse ca probe, în conformitate cu dispoziţiile art. 492 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., recursul urmând a fi examinat prin prisma motivelor invocate prin cererea de recurs.

V Procedura de filtrare a recursului

15. Potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii recursului, prin care s-a constatat că cererea de recurs întruneşte cerinţele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 06.11.2017, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ. şi a dispus comunicarea actului către părţi, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.

16. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 19.02.2018, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

17. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate prin cererea de recurs, ce vor fi analizate, faţă de conţinutul acestora, raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", Înalta Curte constată că sunt incidente motive de casare a sentinţei cu trimitere spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru următoarele considerente:

18. Prin decizia de impunere nr. x, emisă în baza RIF nr. 3539/30.03.2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plata a sumei de 3.873.686 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de terenuri construibile efectuate cu caracter de continuitate, precum şi majorări de întârziere în sumă de 1.714.096 RON. Contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamant a fost respinsă prin decizia nr. 344/29.08.2011, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

19. Prin sentinţa nr. 622 din 20.11.2012, pronunţată în dosar nr. x/2012, Curtea de Apel Timişoara a admis acţiunea formulată de reclamantul A. şi a anulat decizia de impunere fiscală nr. x/30.03.2010 şi decizia nr. 344/29.08.2011 de soluţionare a contestaţiei. Prin decizia nr. 2899/18.06.2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a casat sentinţa recurată, a admis în parte acţiunea şi a modificat .actele fiscale atacate, în sensul că obligaţiile fiscale sunt de 255.198 RON TVA şi accesoriile aferente acestei sume pentru perioada calculată de organele fiscale. Ulterior, prin încheierea din 12.02.2015 a fost îndreptată eroarea materială strecurată în minută şi dispozitiv, în sensul că suma este de 3.255.198 RON.

20. În considerentele deciziei, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din data de 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA), faptul că TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 20.387.821 RON, care reprezintă contrapartida obţinută de reclamant din vânzarea terenurilor şi a construcţiilor, şi a arătat că suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă/în preţul total obţinut de reclamant/furnizor, deci TVA trebuie recalculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 17.132.622 RON (20.387.821 RON: 1,19), la care se adaugă 19% TVA, adică suma de 3.255.198 RON, astfel încât taxa să fie inclusă în preţul total: 17.132.622 RON + 3.255.198 RON = 20.387.821 RON. Pe cale de consecinţă, a mai arătat, accesoriile calculate iniţial de organele fiscale la suma de 1.714.096 RON vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 3.255.198 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere.

21. În executarea acestei hotărâri judecătoreşti, pârâta DGRFP Timişoara - AJFP Timiş a procedat la modificarea deciziei de impunere nr. x şi a comunicat reclamantului adresa nr. x/2015, prin care i-a dus la cunoştinţă că a procedat la modificarea deciziei de impunere nr. x, conform deciziei civile nr. nr. 2899/18.06.2014 şi a încheierii ICCJ din 12.02.2015, în sensul determinării TVA prin considerarea că preţul cuprinde TVA, astfel că actul administrativ se modifică în sensul diminuării, de la 3.873.686 RON la 3.255.198 RON TVA, şi de la 1.714.096 la 1.446.828 RON accesorii TVA, modul de refacere a obligaţiilor fiscale fiind prezentat în anexă.

22. Împotriva adresei nr. x/2015, reclamantul a formulat contestaţie administrativ fiscală, respinsă de DGRFP Timişoara prin decizia nr. 5/19.05.2015. În motivarea acestei decizii, s-a constatat excepţia puterii de lucru judecat prevăzută de Ordinul 2906/25.09.2014, punctul 9.4., întrucât atât fondul cauzei cât şi baza de impozitare şi TVA sunt stabilite de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în decizia nr. 2899/18.06.2014, irevocabilă; în subsidiar, organul de control a arătat ca baza impozabilă a fost stabilită în mod corect de către instanţă, din suma totală de 20.387.821 RON, reprezentând valoarea operaţiunilor taxabile, a fost extrasă cota de 19%, rezultând o taxă colectată în sumă de 3.255.198 RON, în Decizia nr. 2899/18.06.2014 nu există erori materiale, respectiv erori de calcul, pe fond instanţa a stabilit că toate operaţiunile în sumă de 20.387.821 RON sunt operaţiuni taxabile pentru care se datorează TVA, iar taxa se determină considerându-se că preţul include şi TVA.

23. Împotriva adresei nr. x/2015 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 5/19.05.2015 a formulat reclamantul acţiunea respinsă prin sentinţa recurată.

24. Din examinarea motivelor de recurs, raportat la motivele cererii de chemare în judecată şi la considerentele instanţei de fond, Înalta Curte constată că, deşi, aparent, sentinţa este motivată, unele motive de nelegalitate fiind examinate şi în mod corect apreciate ca neîntemeiate, instanţa de fond nu a răspuns tuturor motivelor invocate în cererea prin care reclamantul a solicitat anularea actelor administrative, în conformitate cu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care prevăd că hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

25. Curtea de apel a arătat că reclamantul a susţinut, în esenţă, că hotărârea ICCJ nr. 2899/18.06.2014 este rezultatul unor erori materiale, preluate de organul fiscal la punerea în executare a acesteia, şi astfel nu se poate vorbi despre autoritatea de lucru judecat, şi nu a reţinut apărările reclamantului, întrucât remediul procedural pentru îndreptarea unei erori de calcul este cel reglementat de dispoziţiile art. 442 C. proc. civ., prin urmare ar fi trebuit să se adreseze Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie prin procedura specială menţionată, iar nu să se adreseze cu o nouă acţiune care să tindă la rejudecarea celor statuate deja cu putere de lucru judecat şi cu încălcarea dispoziţiilor art. 430 alin. (1) şi art. 431 alin. (2) C. proc. civ.

26. Înalta Curte constată, cu privire la excepţia puterii de lucru judecat, reţinută în decizia de soluţionare a contestaţiei, că reclamantul a invocat faptul că nu are putere de lucru judecat stabilirea unei valori matematice, care ţine de efectuarea unui calcul matematic, şi faptul că organele fiscale au procedat la emiterea actului fiscal fără a face verificarea calculelor efectuate de către instanţa de recurs, hotărârea pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie fiind rezultatul unei erori de calcul al bazei de impunere, efectele fiind, în primul rând, obligarea sa să achite cu titlu de obligaţie fiscală principală cu 415.986 RON mai mult decât ceea ce datorează în fapt, iar în al doilea rând, calculul eronat al accesoriilor, fiind din nou obligat să suport mai mult decât ceea ce datorează.

27. În mod corect instanţa de fond a reţinut, în ceea ce priveşte o eventuală eroare de calcul efectuată printr-o hotărâre irevocabilă, că modalitatea de îndreptare a unei erori de calcul este cea reglementată de dispoziţiile C. proc. civ., fiind incidente, însă, dispoziţiile art. 281 din C. proc. civ. de la 1865, aplicabil procesului finalizat prin decizia nr. 2899/18.06.2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, hotărâre irevocabilă care beneficiază de autoritate de lucru judecat cu privire la cele decise.

28. Prin Decizia nr. 2899/18.06.2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit în mod irevocabil şi cu autoritate de lucru judecat că obligaţiile fiscale datorate de reclamant sunt de 3.255.198 RON TVA şi accesoriile aferente acestei sume pentru perioada calculată de organele fiscale.

29. În ceea ce priveşte accesoriile, hotărârea irevocabilă beneficiază de autoritate de lucru judecat referitor la faptul că acestea sunt accesorii sumei de 3.255.198 RON TVA, pentru perioada calculată de organele fiscale. Instanţa nu a procedat la calculul acestora. A precizat că accesoriile calculate iniţial de organele fiscale la suma de 1.714.096 RON vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 3.255.198 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere.

30. Fără a analiza temeinicia motivelor din cererea de chemare în judecată, se constată că instanţa de fond nu a examinat în concret, cu privire la noua decizie de impunere (în fapt adresa nr. x/2015) emisă de către organele fiscale, ca urmare a pronunţării deciziei nr. 2899/18.06.2014 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, şi cu privire la decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 5/19.05.2015, motivele invocate de reclamant referitoare la cuantumul obligaţiilor accesorii, şi anume cele privind modul de calcul al accesoriilor, ceea ce conduce, practic, la nesoluţionarea cererii formulate de reclamant cu privire la obligaţiile accesorii calculate ca urmare a deciziei nr. 2899/18.06.2014.

31. Numai suma reprezentând obligaţiile principale la care accesoriile se raportează şi perioada au fost stabilite cu autoritate de lucru judecat prin decizia irevocabilă, nu şi cuantumul obligaţiilor accesorii, stabilite în mod concret prin noul act administrativ, contestat de reclamant, cu privire la care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a decis că trebuie recalculate de organele fiscale printr-o nouă decizie de impunere.

32. În acest sens, instanţa nu s-a pronunţat nici asupra probelor solicitate de reclamant prin cererea de chemare în judecată, în conformitate cu dispoziţiile art. 258 C. proc. civ. la termenul de judecată din data de 27.10.2015, curtea de apel a procedat la verificarea competenţei, potrivit art. 131 C. proc. civ., a constatat cauza în stare de judecată şi a reţinut-o în pronunţare, fără a se pronunţa, motivat, asupra probelor solicitate de reclamant.

33. De asemenea, instanţa de fond nu a răspuns motivelor invocate de reclamant privind aplicarea în cauză, cu privire la accesoriile calculate de organul fiscal la obligaţiile principale reprezentând taxa pe valoare adăugată, stabilite potrivit deciziei nr. 2899/18.06.2014 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, a Hotărârii pronunţată la data de 28 februarie 2014 de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-183/14, Salomie şi Oltean.

34. Instanţa nu trebuie, în mod evident, să răspundă fiecărei susţineri invocată de reclamant, însă este obligată să examineze în mod real şi efectiv problemele supuse judecăţii, motivele decisive pentru soluţionarea cererii invocate prin cererea de chemare în judecată şi să arate considerentele pentru care constată temeinicia sau netemeinicia acestora, raportat la probele administrate şi dispoziţiile legale incidente. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reţinut, în jurisprudenţa sa, faptul că, fără a impune un răspuns detaliat pentru fiecare argument al reclamantului, această obligaţie presupune totuşi ca partea vătămată să se poată aştepta la un răspuns specific şi explicit motivelor decisive pentru rezultatul procedurii în cauză (Ruiz Torija şi Hiro Balani împotriva Spaniei, hotărârile din 9 decembrie 1994).

35. Pentru aceste motive, având în vedere că motivarea în fapt şi în drept sunt elemente esenţiale ale hotărârii judecătoreşti, condiţii ale unui proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, şi reprezintă o premisă absolut necesară a exercitării de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar, iar nemotivarea constituie motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanţa de fond, deşi, teoretic, s-a pronunţat pe fondul cererii de chemare în judecată, a soluţionat procesul fără a intra în judecata fondului cererii formulate cu privire la obligaţiile accesorii calculate ca urmare a deciziei nr. 2899/18.06.2014, motiv de casare cu trimitere spre rejudecare aceleiaşi instanţe, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 498 alin. (2) C. proc. civ.

VII Soluţia instanţei de recurs

36. Pentru considerentele expuse, în conformitate cu dispoziţiile art. 496 şi art. 498 alin. (2) C. proc. civ.. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza aceleiaşi instanţe pentru rejudecare, potrivit prezentelor considerente, în conformitate cu dispoziţiile art. 501 alin. (1), (3) şi (4) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 285 din 27 octombrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă atacată şi în rejudecare trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 mai 2018.