Statutory interest for late VAT reimbursement: conflict between 45-day refund deadline and suspension for fiscal inspection

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 20.02.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii: - anularea Deciziei de soluţionare nr. 940642/14.01.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulată de Societate emisă de DGRFP şi comunicată Societăţii la data 16.01.2015 prin care a fost respinsă contestaţia societăţii înregistrată la organele fiscale sub nr. x din 11 iunie 2014 îndreptată împotriva nesoluţionării în termen legal a cererii privind acordarea de dobânzi înregistrată la organul fiscal sub nr. x/2014; - recunoaşterea dreptului societăţii de a beneficia de dobânzi în sumă de 5.441.054 RON aferente perioadei între data expirării termenului legal de 45 de zile pentru soluţionarea decontului cu sumă negativă de T.V.A. aferent lunii aprilie 2011 - 11.07.2011, înregistrat sub nr. x/2011 şi până la data restituirii efective a sumei de 17.827.830 RON, respectiv data de 12.08.2013, reprezentând T.V.A. admis şi restituit la rambursare prin Decizia de impunere nr. x/26.07.2013, urmare a Deciziei de compensare nr. 51443/07.08.2013; - obligarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti (în continuare "DGRFP") la achitarea efectivă a sumei de 5.441.054 RON cu titlu de dobândă pentru nerestituirea în termen legal a sumei în cuantum de 17.827.830 RON; cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1631 din data de 9 iunie 2015 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a Contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, a anulat decizia nr. 940642/14.01.2015 emisă de pârâtă şi a obligat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii la plata către reclamantă a sumei de 5.441.054 RON, cu titlu de dobândă.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii şi respingerea acţiunii reclamantei ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac exercitate, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă că soluţionarea decontului cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare, prin care s-a solicitat rambursarea TVA în valoare de 23.553.363 RON, s-a efectuat cu respectarea prevederilor OMFP nr. 263/2010, decontul cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare fiind soluţionat cu control anticipat, dată fiind încadrarea la gradul de risc fiscal mare.

În opinia recurentei-pârâte, instanţa de fond nu a ţinut seama de dispoziţiile art. 70 alin. (2) Codul de procedură fiscală care reglementează prelungirea termenului de soluţionare cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, perioadă în care nu pot fi stabilite dobânzi în sarcina organului fiscal.

În cauză, pentru clarificarea situaţiei fiscale a intimatei-reclamante au fost necesare verificări suplimentare, fiind solicitată efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale de către Direcţia Municipală Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale pentru accizele datorate de contribuabil în perioada 01.01.2010-30.04.2011. Astfel, până la primirea răspunsului de la Direcţia Municipală Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale, inspecţia fiscală privind taxa pe valoarea adăugată a fost suspendată în perioada 11.07.2012-6.06.2013, fiind finalizată în data de 26.07.2013, prin întocmirea raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.07.2013 şi emiterea deciziei de impunere nr. x/26.07.2013.

Totodată, a mai arătat că durata inspecţiei fiscale s-a încadrat în prevederile art. 104 Codul de procedură fiscală, perioada în care derularea inspecţiei fiscale a fost suspendată nefiind luată în calcul, iar decontarea efectivă a sumelor aprobate la rambursare s-a realizat în ordinea vechimii deconturilor, respectiv în urma planificării realizate la nivel naţional conform Instrucţiunilor nr. 802520/3.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 02.02.2016, intimata-reclamantă A. S.R.L. a invocat excepţia nulităţii recursului, întrucât motivele formulate nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând coordonatele esenţiale ale cauzei.

În esenţă, a arătat că, deşi normele invocate de recurenta-pârâtă conferă posibilitatea de a continua inspecţia fiscală ulterior termenului de 45 de zile, acestea nu suprimă dreptul contribuabilului de a beneficia de dobânzi fiscale pentru perioada de întârziere, drept recunoscut prin norme juridice cu forţă superioară, respectiv art. 124 Codul de procedură fiscală.

A subliniat, de asemenea, că invocarea dispoziţiilor unor acte de organizare internă sau a volumului mare de informaţii, nu pot produce efecte juridice cu privire la drepturile şi interesele legitime ale contribuabilului şi nu pot fi contrare jurisprudenţei naţionale şi europene care statuează dreptul contribuabilului de a încasa dobânzi fiscale pentru perioada care depăşeşte termenul legal de 45 de zile de la data înregistrării cererii.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 5 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 01.02.2018, completul de filtru, constatând că motivele de recurs se încadrează în cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acesta fiind şi temeiul de drept invocat în cererea de recurs, a respins excepţia nulităţii recursului invocată de recurenta-reclamantă. Având în vedere că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, completul de filtru a admis în principiu cererea de recurs şi a fixat termen pentru soluţionarea pe fond, în condiţii de contradictorialitate.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Intimata-reclamantă a supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal refuzul nejustificat al rezolvării cererii sale de acordare a dobânzilor pentru soluţionarea cu întârziere a decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare pentru luna aprilie 2011, înregistrată la organul fiscal sub nr. x, prin care se solicita rambursarea sumei de 23.553.363 RON.

Aşa cum rezultă din conţinutul deciziei contestate, decontul cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare a fost încadrat, conform prevederilor OMFP nr. 263/2010, la risc fiscal mare, fiind soluţionat cu control anticipat, perioada inspecţiei fiscale fiind situată între 03.07.2012-26.07.2013. Inspecţia fiscală a fost suspendată în perioada 11.07.2012-6.06.2013 pentru efectuarea de verificări suplimentare de către Direcţia Municipală Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale cu privire la accizele datorate de contribuabil în perioada 01.01.2010-30.04.2011.

Prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.07.2013 emis în urma inspecţiei fiscale s-a recunoscut dreptul reclamantei la rambursarea TVA în sumă de 23.529.129 RON aferent decont TVA nr. x/24.05.2011, din care pentru suma de 5.701.329 RON s-a emis decizia privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. x din data de 07.08.2013, iar pentru suma de 17.827.830 RON, nota de restituire din data de 07.08.2013, suma respectivă fiind efectiv restituită la data de 12.08.2013, conform extrasului de cont de la dosarul cauzei.

La data de 31.03.2014, intimata-reclamanta a adresat Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii cerere de plată a sumei de 5.441.054 RON cu titlu de dobândă fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a taxei pe valoare adăugată aferentă decontului TVA menţionat.

Împotriva nesoluţionării în termenul legal a cererii privind acordarea de dobânzi înregistrată la organul fiscal sub nr. x/2014, intimata-reclamantă a formulat contestaţie fiscală, completată prin cererea înregistrată sub nr. x/2014 ca efect al respingerii cererii de acordare a dobânzilor prin decizia nr. 93769/30.09.2014.

Prin decizia nr. 9406421/14.01.2015, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva refuzului de a emite actele administrative ce atestă dreptul societăţii la plata sumei de 5.441.054 RON reprezentând dobânda fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA, refuz exprimat prin actul administrativ nr. x/30.09.2014.

În acest context factual, prima instanţă a admis cererea, considerând că intimatei-reclamantei i se cuvin dobânzi pentru întârzierea în soluţionarea cererii de decont negativ de TVA cu opţiune de rambursare în condiţiile art. 124 Codul de procedură fiscală ( determinate prin aplicarea cotei de 0,04% la debitul principal, rezultat ce s-a înmulţit cu numărul de zile de întârziere).

Concluzia instanţei de fond în sensul aprecierii ca întemeiate a pretenţiilor deduse din rambursarea cu întârziere a TVA în raport de prevederile art. 70 şi art. 124 Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care prin actele administrativ-fiscale contestate s-a exprimat un refuz, apreciat ca nejustificat, de emitere a unui act administrativ pentru plata dobânzilor conform art. 124 Codul de procedură fiscală este însuşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă o abordare corectă a cauzei, pe baza situaţiei de fapt fiscală reţinută, care nu a fost contestată de părţi.

Răspunzând criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

Cu privire la existenţa dreptului contribuabilului la dobânzi pentru soluţionarea cu întârziere a cererilor de rambursare TVA, instanţa de control judiciar constată că acest drept este reglementat expres în Codul de procedură fiscală.

Astfel, potrivit art. 124 alin. (1) C. proc. civ.. "Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

Prin urmare, acordarea dobânzii fiscale reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigurând punerea acestuia în situaţia patrimonială în care s-ar fi aflat dacă obligaţia debitorului ar fi fost executată întocmai. Fiind reglementat expres în Codul de procedură fiscală, dreptul la dobânzi nu poate fi înlăturat ca efect al inexistenţei unei reglementări corespunzătoare în metodologia de soluţionare a decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, cum în mod greşit susţine recurenta-pârâtă.

Necesitatea acordării de dobânzi de către stat în cazul rambursării cu întârziere a sumelor TVA solicitate de contribuabil se impune şi din perspectiva jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care, prin mai multe hotărâri preliminare dar, mai ales, în cea pronunţată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C-143/12 (Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva S.C. B. SA) a subliniat că din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă (§ 25), respectiv faptul că atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere(§ 23).

Referitor la perioada pentru care se datorează dobânzi, Înalta Curte reţine că potrivit art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală "Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare".

Este adevărat că prin dispoziţiile alin. (2) al aceluiaşi articol, termenul de 45 de zile de soluţionare a cererilor contribuabililor, se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, în situaţiile în care pentru soluţionarea cererii sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, însă se impune ca aceste prevederi să fie interpretate şi aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenţei în materie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Astfel, din dreptul Uniunii Europene în materie, aşa cum a fost interpretat de CJUE, se degajă principiului potrivit căruia, deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.

Astfel, prin hotărârea preliminară pronunţată la data de 12 mai 2011 în cauza C - 107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, CJUE a stabilit că în lumina principiului neutralităţii fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menţionat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere.

În motivarea hotărârii, CJUE a reţinut, printre altele, că, potrivit jurisprudenţei Curţii, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide şi alţii, punctele 63 şi 64). Fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale (par. 51 - 53).

Mai recent, în hotărârea preliminară pronunţată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C - 431/12 (Steaua Română) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 şi a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă, atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

În acest context, instanţa de control judiciar constată că, în mod corect, judecătorul fondului a concluzionat că organului fiscal îi incumbă obligaţia de a proceda la soluţionarea decontului negativ de TVA cu opţiune de rambursare în cel mult 45 de zile de la data înregistrării cererii.

Susţinerile recurentei în sensul lipsei culpei în întârzierea de soluţionare ca efect al suspendării determinate de necesitatea realizării unor verificări suplimentare, durata inspecţiei fiscale încadrându-se în termenul prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală nu pot fi primite întrucât, faţă de reglementarea expresă a punctului 5 din Secţiunea C a Cap. 2 din Anexa 1 la Ordin ANAF nr. 263/2010, în maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului de TVA, compartimentul cu atribuţii de inspecţie fiscală transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecţie fiscală, astfel că, din coroborarea acestui text cu cel de la art. 70 din O.G. nr. 92/2003, rezultă că în cazul unei astfel de inspecţii fiscale durata de 45 de zile nu este prelungită cu intervalul de 3 luni prevăzut de 104 alin. (1) din acelaşi act normativ.

În cauza de faţă autoritatea recurentă, căreia îi revenea sarcina probei sub aspectul caracterului motivat al depăşirii termenului, nu a produs dovezi care să ateste incidenţa unei cauze care să justifice prelungirea termenului legal de 45 de zile, informaţiile suplimentare solicitate Direcţiei Municipiului Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale vizând altă categorie de obligaţii fiscale, respectiv accizele datorate de contribuabil în perioada 01.01.2010 - 30.04.2011, fără a se motiva relevanţa acestor informaţii asupra soluţionării decontului de TVA.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 124 alin. (1) şi art. 70 Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare în perioada supusă, analizei, potrivit cărora pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobânzi din ziua următoare expirării termenului de rezolvare a cererilor (45 de zile de la data înregistrării cererii), respectiv pentru perioada de timp cuprinsă între data la care decontul de TVA trebuia soluţionat 10.07.2011- şi data restituirii efective - 12.08.2013- autoritatea fiscală depăşind termenul de rezolvare cu 763 de zile întârziere.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, neexistând motive de reformare a sentinţei potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei nr. 1631 din data de 9 iunie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 mai 2018.