VAT liability on unrecovered leased goods: domestic self-delivery rule contradicts EU Directive 2006/112/CE

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei de impunere nr. x din 9 aprilie 2014 emisă de ANAF - DCAMC, prin care s-a stabilit în sarcina A. obligaţia de a plăti suma de 12.239.170 RON, reprezentând TVA, în temeiul art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal şi suma de 7.612.681 RON reprezentând dobânzi de întârziere plus penalităţi, anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 8 aprilie 2014 pentru suma de 12.239.170 RON reprezentând TVA de plată şi 7.612.681 RON dobânzi de întârziere plus penalităţi, anularea Deciziei nr. 185 din 27 iunie 2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei formulate, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 153 din 26 ianuarie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. SA şi, în consecinţă, a anulat Decizia nr. 185 din 27 iunie 2014 emisă de ANAF - DGSC, Decizia de impunere nr. x din 9 aprilie 2014 emisă de ANAF - DGAMC şi în parte Raportul de inspecţie de fiscală nr. x din 8 aprilie 2014 emis de ANAF - AIF, în ceea ce priveşte sumele de 12.239.170 RON reprezentând TVA de plătit stabilit în condiţiile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. şi 7.612.681 RON accesorii.

A dispus reanalizarea cauzei de către organele fiscale competente în ceea ce priveşte TVA aferentă perioadei 1 octombrie 2008 - 31 decembrie 2010, precum şi eventuale accesorii, pentru bunurile din contractele de leasing reziliate, cu raportare la disp. art. 148 - 149 din C. fisc.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 153 din 26 ianuarie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs, atât reclamanta A. SA, cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

În motivarea recursului său, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat, în esenţă, următoarele:

Sentinţa instanţei de fond este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept, ceea ce atrage incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., în ceea ce priveşte sumele de 12.239.170 RON reprezentând TVA de plătit stabilit în condiţiile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. şi, respectiv de 7.612.681 RON accesorii la debitul principal.

Instanţa de fond reţine în mod eronat ca motiv de anulare a actelor administrativ-fiscale atacate contrarietatea legislaţiei naţionale în baza căreia s-a făcut impunerea cu legislaţia Uniunii Europene.

Referitor la faptul că tratamentul fiscal al bunurilor lipsă în gestiune a fost modificat de legiuitor prin pct. 6 din O.G. nr. 15/2012 începând cu data de 1 ianuarie 2013, în sensul că în cazul lipsei bunurilor din gestiune s-a abrogat lit. d) a art. 128 alin. (4), astfel că nu se mai consideră că lipsa din gestiune este asimilată unei livrări de bunuri şi nu mai trebuie aplicată TVA, această modificare nu poate fi reţinută în cauză întrucât data intrării în vigoare este ulterioară perioadei supuse inspecţiei fiscale - respectiv 1 octombrie 2008 - 31 decembrie 2010.

Astfel, regimul juridic al operaţiunii este dat de norma legală în vigoare la data efectuării acesteia, ştiut fiind şi principiul de drept potrivit căruia legea dispune numai pentru viitor, cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile.

În această situaţie, intimata trebuia să pună în aplicare prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. - prevederi legale în vigoare în perioada respectivă - privind livrarea către sine.

Învederam instanţei ca livrarea de bunuri, ca operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, este reglementată la art. 128 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestor prevederi legale, operaţiunile de leasing nu constituie livrare de bunuri în sensul transferului dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar.

Din perspectiva TVA leasingul, indiferent dacă este de natură financiară sau operaţională, este tratat pe parcursul derulării contractului drept o prestare de servicii, care poate fi urmată de o livrare de bunuri la momentul expirării contractului în funcţie de exercitarea sau nu de către locatar/utilizator a opţiunii de cumpărare, în conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997 privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing.

Prin urmare, în situaţia în care bunurile de capital îşi încetează existenţa, nu mai există fizic, fără a fi casate, fiind lipsă în gestiune din alte motive decât cele prevăzute la art. 128 alin. (8) lit. a) din C. fisc. , respectiv calamităţi naturale, cauze de forţă majoră, bunuri pierdute sau furate, în baza art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. aceasta constituie o livrare de bunuri în sensul TVA şi trebuie colectată TVA.

În acelaşi sens este şi punctul de vedere al Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice - ca direcţie de specialitate în domeniu - exprimat pentru o speţă similară prin Adresa nr. x din 24 ianuarie 2011 înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu nr. 906473 din 25 ianuarie 2011.

În ceea ce priveşte aspectul reţinut de instanţa de fond în sensul că din cuprinsul prevederilor art. 18 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun a TVA nu rezultă că situaţia bunurilor nerecuperate ca urmare a rezilierii contractelor de leasing financiar ar putea reprezenta o livrare de bunuri, operaţiunea efectuată de intimată reprezintă operaţiune internă între persoane juridice române şi este guvernată de normele interne respectiv Codul fiscal şi normele de aplicare a acestuia prin care a fost transpusă Directiva 2006/112/CE.

În ceea ce priveşte Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, aceasta a fost transpusă în legislaţia naţională la capitolul TVA din C. fisc. , astfel încât nu se poate susţine încălcarea de către organele de inspecţie fiscală a normei comunitare.

Referitor la hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-438/13, instituirea unei premise în sensul imposibilităţii societăţii de leasing de a reuşi recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri.

La rândul său, reclamanta-recurentă A. SA a atacat cu recurs sentinţa primei instanţe, arătând că aceasta s-a pronunţat asupra unor pretenţii care nu au fost solicitate nici pe calea cererii de chemare în judecată de către societatea reclamantă, nici prin întâmpinare de către intimaţi.

A. SA a solicitat strict anularea actelor administrative fiscale, acţiune întemeiată pe art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. şi art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Intimaţii prin întâmpinare au solicitat doar respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată şi menţinerea actelor administrative. Niciuna dintre părţi şi nici instanţa din oficiu nu au invocat, cerut s-au pus în discuţia părţilor reanalizarea cauzei de către organele fiscale competente. Pe de altă parte, reanalizarea sau reverificarea cauzelor în baza cărora au fost întocmite şi emise rapoarte de inspecţie fiscală şi decizii de impunere, poate fi realizată doar în condiţiile expres prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin organele sale subordonate, posedă competenţă se efectueze inspecţia fiscală şi să emită o decizie de impunere, care este parte a puterii executive, iar instanţa de judecată nu poate interveni în activitatea acesteia în afara limitelor controlului judecătoresc strict reglementată prin lege.

2. Procedura de soluţionare a recursului

2.1. Cu privire la examinarea recursurilor în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 31 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 9 octombrie 2018, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate, a admis în principiu recursurile şi a fixat termen pentru judecata pe fond a acestora.

2.2. Cu privire la cererile de recurs. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate de recurenţi precum şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce priveşte recursul declarat de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală:

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 aprilie 2014 a şi prin Decizia de impunere nr. x din 9 aprilie 2014, reclamanta A. SA a fost obligată la plata sumelor de 12.239.170 RON reprezentând TVA de plătit stabilit în condiţiile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. şi de 7.612.681 RON, cu titlu de accesorii la taxa pe valoare adăugată. În cadrul procedurii administrative prealabile a fost emisă Decizia nr. 185 din 27 iunie 2014, prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de către reclamantă împotriva actelor fiscale mai sus arătate.

Împotriva acestor acte infralegislative, reclamanta A. S.A. a formulat acţiune în contencios administrativ la Curtea de Apel Bucureşti. Instanţa, prin sentinţa atacată cu recurs, a admis acţiunea pe considerentul că temeiul de drept intern - art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. (Legea nr. 571/2003) este contrar dreptului Uniunii Europene în materie de TVA şi, în consecinţă, a anulat decizia de soluţionarea contestaţiei, precum şi decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală în privinţa sumei de 12.239 170 RON- TVA şi a sumei de 7.612.681 RON - accesorii.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia judecătorului fondului, în sensul că norma internă analizată - art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. contravine normelor de drept europene, mai precis, prevederilor art. 16 şi 18 din Directiva 2006/112/CE

În concret, în sarcina reclamantei s-a reţinut de către organele de control fiscal că în perioada octombrie 2008 - decembrie 2010 aceasta a reziliat o parte din contractele de leasing financiar încheiate, datorită nerespectării de către utilizatori a obligaţiilor de plată convenite, fără însă ca în urma demersurilor întreprinse pentru recuperarea bunurilor care au făcut obiectul acestor contracte, să reintre în posesia lor.

În atare situaţie, au considerat organele de control, reclamanta trebuia să aplice prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. , privind livrarea către sine.

În ceea ce priveşte conţinutul art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. (Legea nr. 571/2003), acesta este următorul:

"(4) Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: (...) d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c)".

Art. 16 din directiva 2006/112/CE prevede că:

"Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activităţii sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfăşurarea activităţii economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial. Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfăşurării activităţii nu este considerată livrare cu titlu oneros"

Art. 18 din aceeaşi directivă stipulează următoarele:

"Statele membre pot considera ca o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros fiecare dintre următoarele tranzacţii: (a) utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfăşurării activităţii sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumpărate sau importate în cadrul activităţii respective, în cazul în care TVA aferentă bunurilor respective nu este deductibilă în întregime, în cazul în care acestea sunt achiziţionate de la altă persoană impozabilă; (b) utilizarea bunurilor de către o persoană impozabilă într-un domeniu de activitate neimpozabil, atunci când TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial la achiziţia acestora sau la utilizarea lor în conformitate cu litera (a); (c) cu excepţia cazurilor prevăzute la articolul 19, păstrarea bunurilor de către o persoană impozabilă sau de către succesorii acesteia atunci când ea încetează să mai desfăşoare o activitate economică impozabilă, în cazul în care TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial la achiziţia acestora sau la utilizarea lor în conformitate cu litera (a)".

Rezultă cu evidenţă, observă Înalta Curte, că în contextul factual dat reclamanta se afla în poziţia de a nu-şi putea recupera bunurile date în leasing, datorită exclusiv comportamentului utilizatorilor, prin urmare, nu se poate vorbi de o livrare de bunuri cu titlu oneros, iar nerecuperarea bunurilor nu poate da naştere unei răspunderi a reclamantului pentru plata taxei pe valoarea adăugată, aşa cum se arată în scrisoarea din 21 decembrie 2011 a Comisiei Europene - Directoratul General pentru Impozitare şi Uniune Vamală .

În acest sens a statuat şi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, după cum bine a reţinut prima instanţă, în cauza C-438/13 BCR Leasing IFN SA împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

"Articolele 16 şi 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societăţii de leasing de a reuşi recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri şi în pofida lipsei oricărei contraprestaţii ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole."

Recurenta susţine că operaţiunile efectuate de către reclamantă sunt operaţiuni interne între persoane juridice române, prin urmare sunt guvernate de normele interne, adică de Codul fiscal şi normele de aplicare a acestuia. De asemenea, mai susţine că Directiva 2006/112 CE a fost transpusă în legislaţia naţională, respectiv în capitolul TVA din C. fisc. , astfel încât nu se poate susţine încălcarea normelor europene.

Susţinerile recurentei nu pot fi primite. Potrivit art. 148 din Constituţia României, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne.

În termenii art. 249 din Tratatul instituind comunitatea europeană, observă Înalta Curte, "directiva leagă statele membre destinatare în privinţa rezultatului de atins, lăsând instanţelor naţionale competenţa cu privire la formă şi mijloace". Aşadar, directiva este un instrument de reglementare normativă, care lasă, în principiu, autorităţilor naţionale, o oarecare marjă de autonomie, este un instrument normativ în două trepte, pe care statele membre trebuie să îl integreze în propria ordine juridică, scopul fiind acela al armonizării legislaţiilor naţionale.

Faţă de cele ce preced, rezultă, pe de o parte prioritatea normelor europene faţă de cele naţionale atunci când ele se află în conflict, iar pe de altă parte, că operaţiunea de transpunere a prevederilor directivei în ordinea juridică naţională nu închide discuţia privind incidenţa normelor europene unionale în raporturile dintre o persoană juridică română şi autorităţile publice române, aşa cum consideră recurenta. Rolul controlului judecătoresc al actelor infralegislative, cum este cazul în speţă, este, printre altele, tocmai acela de a verifica concordanţa normei interne cu norma europeană, inclusiv după operaţiunea de transpunere a directivei, cu alte cuvinte, de a verifica dacă rezultatul prescris de directivă a fost atins, în caz contrar să declare inefectivă dispoziţia legală internă şi se aplice imediat şi direct norma juridică europeană.

În ceea ce priveşte hotărârea Curţii de la Luxemburg mai sus amintită, invocată de către instanţa de fond în hotărârea pronunţată, Înalta Curte reaminteşte că instanţa europeană posedă monopolul interpretării normelor unionale, prin urmare, interpretarea normelor europene este o interpretare oficială care face corp comun cu regula juridică interpretată, astfel că are caracter obligatoriu. Recurenta susţine, referindu-se la Cauza C-438/13, că demersurile efectuate de reclamantă în vederea recuperării bunurilor sunt insuficiente şi nu dovedesc imposibilitatea recuperării, că, prin urmare, situaţia din prezenta cauză nu se circumscrie considerentelor hotărârii pronunţate de către Curtea de la Luxemburg, însă nu demonstrează de ce rezilierea contractelor de leasing, precum şi demersurile întreprinse în scopul recuperării bunurilor sunt insuficiente, astfel încât nici această critică nu va fi primită.

În ceea ce priveşte recursul declarat de către reclamanta A. SA:

Curtea de Apel, în hotărârea pronunţată, s-a arătat preocupată de a da eficienţă unui considerent (nr. 32) din hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pronunţată în cauza C - 438/13 BCR Leasing IFN SA, precum şi dispoziţiilor art. 184 - 186 din Directiva 2006/112/CE, în scopul, a precizat instanţă, respectării dreptului Uniunii Europene în materie, şi a dispus reanalizarea cauzei de către organele fiscale competente în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată aferentă perioadei 1 octombrie 2008 - 31 decembrie 2010, pentru bunurile din contractele de leasing reziliate. Instanţa a mai precizat că posedă atribuţia procesuală de a dispune în acest sens, deoarece dreptul său de analiză şi dispoziţie judiciară este cel puţin echivalent celui al organului administrativ de soluţionare a contestaţiei fiscale.

Reclamanta A. SA a formulat recurs împotriva sentinţei curţii de apel, solicitând înlăturarea din dispozitiv a măsurii privind reanalizarea cauzei de către organele fiscale.

Înalta Curte nu împărtăşeşte opinia primei instanţe în legătură cu dispoziţia dată organelor fiscale de reanalizarea cauzei, în condiţiile fixate în dispozitivul hotărârii aceste instanţe.

Pe de o parte, obiectul acţiunii în contencios administrativ este configurat de prevederile exprese ale art. 52 din Constituţia României şi ale art. 1 alin. (1) şi (8) din Legea nr. 554/2004, în sensul că persoana care se consideră vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim (protejat de lege) printr-un act administrativ sau prin refuzul rezolvării unei cereri adresate unui unei autorităţi publice poate sesiza instanţa de contencios administrativ pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei cauzate.

Pe de altă parte, având ca reper art. 18 din Legea 554/2004, instanţa de contencios administrativ este învestită cu competenţa de a anula, în tot sau în parte, actul administrativ şi/sau de a obliga autoritatea publică să emită un astfel de act.

În prezenta cauză instanţa de judecată nu a fost investită cu o cerere având ca obiect reanalizarea cauzei de către organele fiscale, în sensul în care a procedat curtea de apel.

În raport de cele de mai sus, rezultă, în opinia Înaltei Curţi, că instanţa de fond în condiţiile în care a dispus reanalizarea cauzei de către organele fiscale, a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. Mai exact, procedând în maniera în care a făcut-o, instanţa a săvârşit o incursiune în domeniul rezervat exclusiv puterii executive, deoarece numai organele fiscale, strict în condiţiile reglementate de Codul de procedură fiscală, pot dispune o asemenea măsură. Aşa cum rezultă din prevederile art. 105 alin. (3) în tandem cu cele ale art. 1051 din C. proc. fisc. , competenţa de a ordona o inspecţie fiscală sau o reverificare, aparţine exclusiv organelor fiscale, operaţiune care poate avea loc în contextul soluţionării contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale. Indiferent de ce intenţii este animat judecătorul cauzei, în vederea asigurării dreptului Uniunii Europene, acesta nu posedă puterea juridică de a ordona o reverificare în sarcina organelor fiscale cu privire la taxa pe valoare adăugată. Contrar celor susţinute de către judecătorul fondului, instanţa de judecată posedă un drept de dispoziţie mai limitat decât al organelor fiscale, acesta rezumându-se, după caz, la anularea actului infra legislativ contestat sau la obligarea emiterii unui astfel de act, în consonanţă cu prevederile exprese ale art. 18 din Legea nr. 554/2004.

În consecinţă, se impune admiterea recursului reclamante, casarea în parte a sentinţei şi eliminarea din dispozitivul acestea a măsurii de reanalizare a cauzei de către organele fiscale, cu privire la taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 1 octombrie 2008 - 31 decembrie 2010.

Faţă de cele ce preced, Înalta Curte urmează să respingă, ca nefondat recursul declarat de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, şi să admită cursul declarat de către reclamanta A. SA, cu consecinţa modificării în parte a sentinţei atacate, în sensul celor arătate în cuprinsul prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarant de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 153 din 26 ianuarie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de reclamanta A. SA împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte hotărârea recurată şi, rejudecând cauza, înlătură dispoziţia privind reanalizarea cauzei de către organele fiscale competente în ceea ce priveşte TVA aferentă perioadei 1 octombrie 2008 - 31 decembrie 2010, precum şi eventuale accesorii, pentru bunurile din contractele de leasing reziliate.

Menţine celelalte dispoziţii ale hotărârii recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 decembrie 2018.

Procesat de GGC - LM