Suspension of tax assessment execution based on apparent statute of limitations violation and imminent financial damage

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. Amsterdam sucursala Cluj România în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emisă de AJFP Bihor, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 21.033.078 RON, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anularea actelor administrative fiscale nelegale, cu obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond.

Prin Sentinţa nr. 149 din 16 mai 2016 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare executare a actului administrativ Decizia de impunere x din 27 mai 2015 formulată de reclamanta A. Amsterdam sucursala Cluj România, în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

3. Cererea de recurs.

Împotriva Sentinţei nr. 149 din 16 mai 2016 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. Amsterdam Sucursala Cluj România invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, instanţa de fond a dar o interpretare greşită dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, aspect care a condus la respingerea cererii de suspendare formulată de societatea reclamantă.

Deşi, prima instanţă a considerat că cele două condiţii: cazul bine justificat şi paguba iminentă sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, în mod nelegal a reţinut că:

"chiar dacă sunt elemente care ar putea, într-o anumită măsură să conducă la o aparenţă de nelegalitate a actului contestat, cum ar fi cea vizând o aparentă încălcare de către organele de control, a dispoziţiilor legale în materie de prescripţie, cu referire la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar aferent anului 2008 (în condiţiile în care activitatea de inspecţie fiscală s-a efectuat în perioada 23 iunie 2015 - 24 aprilie 2015), motivele invocate în susţinerea cererii de suspendare nu sunt în măsură să releve o nelegalitate evidentă, care să facă incidentă condiţia cazului bine justificat".

Cu privire la condiţia cazului bine justificat, instanţa de fond a reţinut la nivel de principiu că judecătorul nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Or, argumentul privind lipsa competenţei AJFP Bihor de a efectua inspecţia fiscală se rezumă la a constata că aceasta a depus la dosar ordinele de delegare a competenţei prin care Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a delegat competenţa de efectuare a unui control inopinat către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bihor, însă aceste ordine nu au fost vreo dată comunicate sau prezentate sucursalei recurente.

Cu privire la nelegalitatea actului administrativ datorită încălcării dispoziţiilor legale în materia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii suplimentare - în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent anului 2008 şi depăşirea de către organele fiscale a termenului legal pentru efectuarea inspecţiei fiscale, instanţa de fond a reţinut că:

"chiar dacă sunt elemente care ar putea, într-o anumită măsură, să conducă la o aparenţă de nelegalitate a actului contestat, motivele invocate în susţinerea cererii de suspendare nu sunt în măsură să releve o nelegalitate evidentă, care să facă incidentă condiţia cazului bine justificat".

Aşadar, pentru impozitul pe profit aferent anului 2008, termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2009 şi s-a împlinit 5 ani mai târziu, la data de 1 ianuarie 2014, astfel încât la data demarării inspecţiei fiscale organele AJFP Bihor nu mai erau îndreptăţite să stabilească obligaţii suplimentare de plată, dreptul lor fiind prescris, potrivit legii.

Cu privire la raportul de expertiză contabilă extrajudiciară instanţa de fond a reţinut că este neconcludent, însă acesta arată că societatea se află într-o perioadă de dificultate economică, dificultate ce are un impact direct şi imediat asupra gradului de lichiditate al acesteia.

Având în vedere că societatea deja era nevoită să apeleze la finanţări pentru menţinerea activităţii comerciale, rezultă că plata obligaţiei fiscale poate afecta rambursarea acestor finanţări şi astfel poate conduce la incapacitate de plată.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 11 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 3 decembrie 2018.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentei-reclamante, a apărărilor intimatei-pârâte invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul judiciar declanşat de intimata-reclamantă are ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emisă de AJFP Bihor, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 21.033.078 RON, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anularea actelor administrative fiscale.

Prima instanţă a respins cererea de suspendare executare a actului administrativ Decizia de impunere x din 27 mai 2015 formulată de reclamantă reţinând că, chiar dacă în speţa dedusă judecăţii sunt elemente care ar putea, într-o anumită măsură, să conducă la să conducă la o aparenţă de nelegalitate a actului contestat, cum ar fi cea vizând o aparentă încălcare, de către organele de control, a dispoziţiilor legale în materie de prescripţie, cu referire la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar aferent anului 2008 (în condiţiile în care activitatea de inspecţie fiscală s-a efectuat în perioada 23 iunie 2014 - 24 aprilie 2015), motivele invocate în susţinerea cererii de suspendare nu sunt, totuşi, în măsură să releve o nelegalitate evidentă, care să facă incidentă condiţia cazului bine justificat, multe dintre aspectele invocate, cum ar fi cele vizând fondul constatărilor din decizia de impunere, privind în realitate aspecte de nelegalitate în fond atât cu privire la actul contestat, cât şi cu privire la actele în temeiul şi în aplicarea cărora acesta a fost emis.

Soluţia primei instanţe este nelegală, nefiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că nu reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Răspunzând punctual motivelor de recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Sub acest aspect, recurenta-reclamantă critică sentinţa primei instanţe pentru modalitatea în care a fost soluţionată cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emisă AJFP Bihor prin premisa îndeplinirii condiţiilor impuse de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Verificând legalitatea hotărârii atacate, Înalta Curte constată că potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ:

"în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii activităţii administrative presupune atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

Aşa cum rezultă din actele dosarului de fond, recurenta-reclamantă s-a adresat organului fiscal contestând Decizia de impunere nr. x din 27 mai 2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 mai 2015 încheiat de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bihor pentru suma totală de 21.033.078 RON.

Prin Decizia nr. 394 din 22 octombrie 2015 Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Decizia de impunere nr. x din 27 mai 2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală şi reluarea soluţionării acesteia după finalizarea cauzei penale.

Or, demersul recurentei-reclamante prin care a urmărit obţinerea unei soluţii cu privire la obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x din 27 mai 2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală a fost suspendat prin decizia sus-menţionată.

Prin cererea de chemare în judecată soluţionată de către prima instanţă, reclamanta a formulat critici detaliate cu privire la nelegalitatea actului, referitoare la încălcarea dispoziţiilor legale în materia prescripţiei dreptului pârâtei de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent anului 2008, depăşirea, de către organele fiscale a termenului legal pentru efectuarea inspecţiei fiscale, precum şi critici cu referire la fondul constatărilor din decizia de impunere.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că în cauza de faţă există o aparentă încălcare, de către organele de control, a dispoziţiilor legale în materie de prescripţie, cu referire la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar aferent anului 2008 (în condiţiile în care activitatea de inspecţie fiscală s-a efectuat în perioada 23 iunie 2014 - 24 aprilie 2015), aspect în raport de care condiţia cazului bine justificat este îndeplinită.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, Înalta Curte constată că şi cea de-a doua condiţie necesară suspendării executării actului administrative, prevăzută de art. 2 lit. ş) din Legea nr. 554/2004 este îndeplinită, punerea în executare a deciziei fiind în măsură să producă în sarcina reclamantei un prejudiciu material viitor şi previzibil, aspecte ce rezultă din raportul de expertiză contabilă extrajudiciară întocmit de B.

Concluziile acestui raport de expertiză sunt în sensul că reclamanta SC A. Amsterdam Sucursala Cluj, prin activitatea zilnică nu generează suficiente lichidităţi pentru acoperirea debitului suplimentar de 20.650.501 RON şi că o eventuală executare silită a societăţii ar avea consecinţe nefavorabile asupra: mediului de afaceri al firmei (reducerea activităţii); asupra partenerilor clienţi şi furnizori (neplata la termenele scadente a datoriilor către furnizori de utilităţi poate duce la rezilierea contractelor, dacă există motive temeinice de imposibilitate a continuării relaţiei contractuale şi ele sunt stipulate în contractele comerciale respective); asupra investiţiilor aprobate, aflate în desfăşurare (ineficienţa utilizării activelor fixe); asupra administratorilor societăţii (societatea are un singur angajat, dar are administrator); asupra trezoreriei activităţilor privind trezoreria firmei şi de management (apariţia şi amplificarea problemelor de trezorerie şi de management, există posibilitatea ca aceasta să intre în incapacitate de plată şi să blocheze în lanţ toate activităţile firmei şi implicit al mediului de afaceri); asupra continuării activităţii firmei (lipsă de capital circulant, de lichidităţi pentru continuarea activităţii firmei, pericolul iminent ca firma să intre în incapacitate de plată).

Înalta Curte constată că cele reţinute în raportul de expertiză sunt de natură că conducă la concluzia existenţei pagubei iminente.

Aşa fiind, în cazul concret dedus judecăţii, aparenţa de drept este în favoarea recurentei-reclamante existând împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care ridică serioase semne de îndoială faţă de legalitatea actului administrativ a cărui suspendare se cere, ţinând atât de procedura de adoptare a actului administrativ atacat cât şi de temeinicia pe fond a acestuia. Toate aceste aspecte de nelegalitate menţionate sunt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ a cărui suspendare a fost solicitată de către reclamantă, fiind îndeplinite cerinţele art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În plus, Înalta Curte va avea în vedere dispoziţiile art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ potrivit cărora:

"În ipoteza admiterii acţiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condiţiile art. 14, se prelungeşte de drept până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1)".

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că prin Sentinţa nr. 1706 din 23 mai 2016, pronunţată în Dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea acţiunea reclamantei, a anulat Decizia nr. 394 din 22 octombrie 2015, a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 mai 2015, în termenul prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003.

Pentru a pronunţa această sentinţă, Curtea de Apel a reţinut că se impune analizarea deciziei de impunere elaborată în baza raportului de inspecţie fiscală, din perspectiva criticilor formulate pe calea contestaţiei administrative, fără ca soluţionarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conţinutul constitutiv al vreunei infracţiuni.

Că tratamentul fiscal şi legalitatea actelor fiscale nu depinde de modalitatea în care se va soluţiona sesizarea penală rezultă şi din înscrisurile depuse de reclamantă, respectiv Ordonanţa din data de 09.05.2016 pronunţată în Dosarul nr. x/2015, din care rezultă faptul că nu s-a dispus continuarea urmăririi penale faţă de reprezentanţii A. Amsterdam - Sucursala Cluj România şi/sau faţă de societatea comercială.

În aceste circumstanţe, soluţia adoptată de instanţa învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare creează, cel puţin cu caracter provizoriu, premisa nelegalităţii actului a cărui suspendare s-a solicitat, fiind infirmată prezumţia de legalitate ataşată actului administrativ, până la soluţionarea recursului, astfel că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, cu privire la măsurile dispuse prin actul administrativ supus cenzurii instanţei.

În concluzie, în speţa de faţă, motivele de recurs sunt întemeiate.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 14 şi art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi rejudecând, va admite acţiunea formulată de reclamanta A. Amsterdam Sucursala Cluj România, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi va dispune suspendarea Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emisă AJFP Bihor, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anularea actelor administrative fiscale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. Amsterdam Sucursala Cluj România împotriva Sentinţei nr. 149 din 16 mai 2016, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite acţiunea formulată de reclamanta A. Amsterdam Sucursala Cluj România, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi dispune suspendarea Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emisă AJFP Bihor, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anularea actelor administrative fiscale.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 decembrie 2018.

Procesat de GGC - LM