Clawback tax notice annulled for including VAT in tax base; rehearing orders new notice.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea înregistrată la data de 8 iunie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, anularea Adresei nr. x din 28 noiembrie 2014, comunicată prin poştă în data de 4 decembrie 2014, prin care pârâta a soluţionat contestaţia/plângerea prealabilă formulată, precum şi anularea actului administrativ prin care pârâta i-a comunicat elementele pe baza cărora se calculează taxa clawback aferentă trimestrului III al anului 2014, act administrativ materializat prin Adresa nr. x din 30 octombrie 2014, comunicată prin e-mail la data de 31 octombrie 2014, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 234 din 28 ianuarie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Prin Încheierea de şedinţă de la 14 ianuarie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins proba cu expertiză contabilă şi proba cu înscrisuri suplimentare, solicitate de către reclamanta SC A. SRL şi a amânat pronunţarea deciziei pentru data de 28 ianuarie 2016.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei civile nr. 234 din 28 ianuarie 2016 şi împotriva încheierii de şedinţă de la 14 ianuarie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din noul C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs s-a arătat că:

• hotărârea recurată este nemotivată intrinsec (cuprinzând doar o motivare pur formală) şi conţine unele considerente care nu au legătură cu cauza.

Motivarea corespunzătoare a hotărârii constituie o componentă a dreptului la un proces echitabil, iar în speţă judecătorul fondului nu a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi apărărilor recurentei cauzându-se o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond.

În speţă, hotărârea recurată este motivată doar formal, ceea ce echivalează cu o nemotivare şi cuprinde considerente decisive străine cauzei.

• hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea principiului contradictorialităţii, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ.

Principiul contradictorialităţii este consacrat în cadrul art. 14 C. proc. civ., unde sunt enumerate şi câteva dintre elementele structurate, printre care dreptul părţilor de a discuta şi argumenta orice chestiune de drept invocată în cursul procesului, inclusiv de instanţă.

Aplicarea Ordinului nr. 615/2010 privind aprobarea metodei de calcul a preţului de referinţă pentru medicamentele cu şi fără contribuţie personală prescrise în tratamentul ambulatoriu nu a fost pusă în discuţia părţilor, încălcându-se principiul contradictorialităţii.

•hotărârea şi încheierea sunt nelegale fiind date cu încălcarea prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 şi ale Ordinului nr. 615/2015, motiv de casare prevăzut de art. 418 pct. 8 C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de recurs au fost invocate mai multe aspecte:

- încălcarea prevederilor art. 1 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 şi a prevederilor art. 1 alin. (15) din Ordinul nr. 615/2015 prin refuzul instanţei de a corobora declaraţiile de import cu datele utilizate de CNAS la stabilirea consumului recurentei-reclamante.

Recurenta apreciază că prevederile celor două acte normative trebuie coroborate pentru a elucida ce informaţii au fost transmise de către recurentă către CNAS prin declaraţiile depuse.

Potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (15) din Ordinul nr. 737/2010, forma aflată în vigoare la data la care au fost emise declaraţiile, recurenta avea obligaţia de a declara toate medicamentele puse pe piaţă, iar nu doar cele în sistem ambulatoriu, cum greşit reţine instanţa.

Existenţa unei autorizaţii de punere pe piaţă pentru un medicament din categoria definită în art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 obligă numai la notificarea acestui medicament către CNAS în condiţiile art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011, iar nu şi plata taxei clawback, taxă care se plăteşte exclusiv în situaţia în care au existat efectiv vânzări pentru acel medicament, decontate în trimestrul de referinţă din FNUASS şi Bugetul Ministerului Sănătăţii, date pe care le deţine efectiv CNAS.

Recurenta a solicitat instanţei încuviinţarea probei cu expertiza contabilă, dar instanţa a respins-o ca nefiind utilă cauzei, împrejurare care a determinat ca examinarea să se facă fără a fi probe suficiente, ceea ce echivalează cu o necercetare efectivă a unui motiv de contestare a legalităţii acestor administrative atacate;

- instanţa a încălcat prevederile art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 prin stabilirea greşită a naturii juridice a consumului individual aferent celorlalţi deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă.

Au fost invocate prevederile art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 cu privire la modul de calcul al procentului "p" şi faptul că a fost urmărit artificial cuantumul total al acestor medicamente în valoarea consumului individual decontat în trimestrul III 2014, dovadă fiind acţiunile aflate pe rolul instanţelor şi în care s-a dispus anularea actelor administrative emise de CNAS.

- instanţa a interpretat greşit prevederile art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011 privind obligaţia CNAS de a emite un act administrativ care să îndeplinească cerinţele de transparenţă şi claritate, astfel că taxa clawback este lipsită de previzibilitate.

Instanţa de fond a blocat orice verificare a corectitudinii calculelor făcute de CNAS şi a raportărilor efectuate de casele judeţene de sănătate prin respingerea ca neîntemeiată a probei cu înscrisuri privind raportările caselor de sănătate judeţene şi privind cantităţile de medicamente puse pe piaţă de reclamantă, dar şi prin respingerea probei cu expertiză.

Instanţa de fond a recunoscut lipsa de transparenţă şi claritate a actului administrativ contestat, dar a considerat că aceasta este problemă de constituţionalitate, apreciere considerată greşită de către recurentă.

Documentaţia depusă la dosar nu cuprinde rapoartele menţionate la art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, iar lipsa documentaţiei constituie un motiv de nelegalitate a actului administrativ.

Argumentele CNAS privind lipsa de răspundere a CNAS pentru informaţiile raportate, dar nu probate, nu pot fi primite, deoarece contravin principiului transparenţei administraţiei publice reglementat de art. 31 alin. (1) şi (2) din Constituţia României şi principiul certitudinii sarcinii fiscale reglementat de art. 3 C. fisc.

- instanţa a încălcat prevederile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 prin respingerea motivului de nelegalitate legat de greşita determinare a valorii consumului individual prin raportare la vânzările altor entităţi din piaţă, iar nu doar la vânzările recurentei, astfel cum prevede art. 3 alin. (1).

A fost invocată jurisprudenţa Curţii de Apel Bucureşti referitoare la includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului trimestrial de medicamente şi s-a considerat că pentru determinarea valorii vânzărilor decontate, CNAS ar fi trebuit să comunice cantitatea consumului de medicamente aferent vânzărilor recurentei decontate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii, iar nu valoarea decontată din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii care poate include şi adaosul distribuitorilor şi farmaciilor potrivit regulilor de determinare a preţului de decontare şi preţului de referinţă stabilite prin H.G. nr. 720/2008, Ordinului Preşedintelui CNAS nr. 1275/2011, Ordinului Preşedintelui CNAS nr. 615/2010 şi Ordinului Ministrului Sănătăţii nr. 75/2009.

Referirile CNAS la incidenţa Deciziei Curţii Constituţionale nr. 665/2014 este greşită, în primul rând, în opinia recurentei, faţă de prevederile art. 29 şi 31 din Legea nr. 47/1992, întrucât Curtea Constituţională nu dezleagă voinţa legiuitorului şi nu degrevează instanţele de judecată de obligaţia de a interpreta legea şi nici de obligaţia de a analiza efectele legii la fiecare individ în parte, astfel că această decizie este fără relevanţă în speţă.

În Decizia Curţii Constituţionale nr. 668/2014, prin opinia separată a d-lui judecător B., s-a statuat că impunerea taxei la valorile consumului aferente altor entităţi încalcă principiul justei aşezări a taxelor fiscale.

- instanţa a aplicat greşit art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 prin prisma principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale.

Prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013 a fost admisă excepţia de neconstituţionalitate a art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 şi, de aceea, taxa pe valoare adăugată nu poate constitui baza de calcul pentru alte taxe/contribuţii deoarece încalcă principiul aşezării juste a sarcinilor fiscale, prevederile acestei decizii fiind aplicabile în speţă.

Şi prin Decizia nr. 43/2014 a Curţii Constituţionale a fost analizată constituţionalitatea prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 din aceeaşi perspectivă a introducerii TVA în baza de calcul a taxei de clawback.

Nici dispoziţiile art. 5 alin. (7) şi (3) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum acestea au fost modificate prin O.U.G. nr. 69/2014 nu sunt relevante în cauză, deoarece acestea sunt aplicabile după intrarea în vigoare a acestei ordonanţe (5 noiembrie 2014).

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi a încheierii de şedinţă din 14 ianuarie 2016 şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond, obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezentul litigiu.

Intimata CNAS a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat, iar recurenta a depus Răspuns la întâmpinare.

A fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea din 22 martie 2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a dispus comunicarea raportului către părţile în litigiu.

Ulterior, ca urmare a intrării în vigoare a Legii nr. 212/2018, a Hotărârii nr. 106,109 şi 110 ale Colegiului de conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a fixat termen, cu citarea părţilor, pentru soluţionarea recursului.

4. Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a apărărilor formulate de intimată, Înalta Curte va admite recursul declarat dar pentru următoarele considerente:

Primul motiv de recurs invocat a vizat nemotivarea intrinsecă şi faptul că hotărârea conţine considerente care nu au legătură cu cauza, dar criticile sunt nefondate.

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea este nelegală "când nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. Aspectele invocate de către recurentă nu sunt unele contradictorii şi nici nu sunt străine de natura pricinii.

În raport de acestea se constată că hotărârea instanţei de fond a fost motivată şi nu cuprinde considerente străine de natura pricinii, iar faptul că instanţa de fond şi-a prezentat argumentele avute în vedere la pronunţarea soluţiei pe care a adoptat-o nu înseamnă că acele considerente sunt străine de natura pricinii.

Al doilea motiv de recurs invocat a fost cel prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. şi s-a referit la încălcarea principiului contradictorialităţii.

Într-adevăr, principiul contradictorialităţii, ca principiu fundamental al procesului civil, este prevăzut expres în art. 14 C. proc. civ. şi el presupune posibilitatea conferită de lege părţilor de a discuta şi combate orice element de fapt sau de drept şi ca nicio măsură să nu fie ordonată de către instanţă înainte ca aceasta să fie pusă în discuţia contradictorie a părţilor.

Recurenta invocă încălcarea acestui principiu deoarece, în motivarea soluţiei sale, instanţa de fond a apreciat ca aplicabil Ordinul nr. 615/2010 privind aprobarea metodei de calcul a preţului de referinţă pentru medicamentele cu şi fără contribuţie personală prescrise în tratamentul obligatoriu.

Însă, faptul că instanţa de fond a folosit ca argument pentru motivarea soluţiei aplicarea unui act normativ nu presupune încălcarea principiului contradictorialităţii întrucât aceasta nu reprezintă o "măsură" ordonată de instanţă fără a fi pusă în discuţia părţilor, astfel că nu se impune admiterea acestei critici şi nici casarea cu trimitere spre rejudecare.

Al treilea motiv de recurs invocat, cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a vizat mai multe aspecte ce vor fi analizate distinct.

• încălcarea prevederilor art. 1 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 şi a prevederilor art. 1 alin. (15) din Ordinul nr. 615/2015

Criticile recurentei cu privire la încălcarea acestor dispoziţii sunt nefondate.

Potrivit art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011:

"Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţii legali ai acestora au obligaţia de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personala, folosite în tratamentul ambulatoriu pe baza de prescripţie medicala prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializa, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, o contribuţie trimestrială calculată conform prezentei ordonanţe de urgenţă".

Conform art. 4 din acelaşi act normativ:

"(1) În termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenta, deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice romane, au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate datele de identificare ale reprezentanţilor legali care vor duce la îndeplinire obligaţiile legale prevăzute de prezenta ordonanţă de urgenta, precum şi lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială".

(2) Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, persoane juridice romane, au obligaţia sa depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în termenul prevăzut la alin. (1), lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială.

(3) În acelaşi termen, persoanele juridice romane prevăzute la alin. (1) şi (2) au obligaţia sa se înregistreze fiscal la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca plătitori ai contribuţiei trimestriale prevăzute la art. 1".

Potrivit art. 1 alin. (15) din Ordinului preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 615/2010 privind aprobarea metodei de calcul al preţului de referinţă pentru medicamentele cu şi fără contribuţie personală prescrise în tratamentul ambulatoriu, astfel cum a fost modificat prin Ordinul Preşedintelui CNAS nr. 737/2010:

"Deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă şi deţinătorii de autorizaţii de procurare/comercializare, deţinere (depozitare)/manipulare, livrare, facturare, import paralel sau export care au medicamente ce figurează în Lista de medicamente (denumiri comerciale) aprobată prin ordin al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, elaborată pe baza Listei cuprinzând denumirile comune internaţionale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asiguraţii, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, aprobată prin Hotărârea Guvernului nr. 720/2008, cu modificările şi completările ulterioare, de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu şi fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, au obligaţia să depună, pentru fiecare medicament (produs), declaraţia pe propria răspundere, prin reprezentantul legal, că medicamentul (produsul) este pe piaţă, conform anexei nr. 2, care face parte integrantă din prezentul ordin, în format scris, însoţită de copie a documentului care atestă importul produselor pe ultimele 3 luni, şi în format electronic, cu menţionarea codului de identificare a medicamentului (cod CIM), codului unic de înregistrare (CUI) al deţinătorului de autorizare de punere pe piaţă şi al distribuitorilor autorizaţi, cu datele de contact ale acestora. Declaraţia se va depune iniţial, până la data de 15 octombrie 2010 şi ulterior, în primele 15 zile ale lunii ce precedă actualizarea CANAMED".

Din analiza considerentelor sentinţei nu rezultă că instanţa de fond ar fi făcut o interpretare greşită a dispoziţiilor legale.

În raport de prevederile art. 4 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, deţinătorii autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor au obligaţia să depună la CNAS lista medicamentelor pentru care datorează contribuţia trimestrială, astfel că nu pot fi reţinute susţinerile recurentei potrivit cărora existenţa Autorizaţiei de punere pe piaţă pentru un medicament obliga numai la notificarea către CNAS a acelui medicament, iar nu şi la plata taxei clawback. Textul legal este foarte clar - se comunică lista medicamentelor de către deţinătorul APP, pentru care se datorează contribuţia clawback şi nu este vorba de o simplă notificare a unor medicamente.

De altfel, la dosarul cauzei, este depusă "Lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială" aferentă T3 - 2014, document emis de reclamantă şi înregistrat la CNAS cu nr. 12746 din 15 octombrie 2014.

Medicamentele înscrise pe această listă au fost raportate ca având consum în trimestrul III 2014 de către unităţile sanitare cu paturi/centre de dializă, farmacii cu circuit deschis, prin casele judeţene de asigurări de sănătate, ceea ce înseamnă că au existat efectiv vânzări pentru acele medicamente.

Faptul că instanţa de fond a respins cererea de efectuare a expertizei pentru că nu a considerat-o utilă nu constituie motiv de nelegalitate a hotărârii atacate şi nici o încălcare a dreptului la un proces echitabil deoarece a analizat cauza pe baza probelor administrate de către părţi.

•încălcarea prevederilor art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea greşită a naturii juridice a consumului individual aferent celorlalţi deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă

Potrivit art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011:

"(1) Contribuţia trimestriala se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

(2) Procentul "p" se calculează astfel:

p = (CTt - BAt)/CTt)*100, unde:

CTt = consumul total trimestrial de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

BAt = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, calculat prin împărţirea la 4 a bugetului anual aprobat iniţial prin legea bugetului de stat.

(3) Valoarea procentului "p" se comunica persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7).

(4) Contribuţia trimestriala prevăzută la alin. (1) se calculează şi se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011".

CTt (consumul total de medicamente) reprezintă consumul total de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii pentru fiecare dintre deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă, dar faptul că au fost pronunţate hotărâri judecătoreşti de anulare a adreselor emise de către CNAS (pentru diferite motive, cele mai multe pentru greşita includere a TVA) nu duce la nelegalitatea actului contestat în prezenta cauză, mai ales că, în funcţie de motivul de nelegalitate invocat, s-a procedat la emiterea unei noi adrese prin care a fost comunicat fiecărui deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă - procentul "p".

La emiterea adreselor iniţiale, CNAS nu poate să ţină seama de existenţa unor hotărâri judecătoreşti, dacă acestea nu sunt definitive. Numai după rămânerea definitivă, CNAS procedează la punerea lor în executare, iar în speţă, nu s-a făcut dovada că la stabilirea procentului "p" în ceea ce o priveşte pe recurentă, CNAS nu ar fi ţinut seama de hotărârile judecătoreşti definitive, astfel că această critică este nefondată.

• interpretarea greşită a prevederilor art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011

Nici această critică a recurentei nu va fi reţinută.

Potrivit art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011:

"1) Agenţia Naţională de Administrare Fiscala administrează contribuţia trimestriala prevăzută la art. 1, potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările şi completările ulterioare.

(2) Contribuţia trimestrială prevăzută la art. 1 este asimilata obligaţiei fiscale.

(3) Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informaţiilor furnizate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate. Contribuţia trimestriala se declara de către plătitori la organul fiscal competent, pana la termenul de plata al acesteia prevăzut la alin. (8).

(4) Farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializa care utilizează medicamente potrivit prevederilor art. 1 raportează consumul de medicamente care se suporta din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, după cum urmează:

a) farmaciile cu circuit deschis raportează lunar consumul, în condiţiile Contractului-cadru privind condiţiile acordării asistentei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate;

b) unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializa care utilizează medicamentele prevăzute la art. 1 raportează lunar, pana la data de 15 a lunii curente pentru luna anterioara, la casele de asigurări de sănătate consumul de medicamente pe baza formularelor de raportare aprobate prin ordin comun al ministrului sănătăţii şi al Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, în termen de 30 de zile.

(5) Unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializa care utilizează medicamentele prevăzute la art. 1, după aprobarea bugetului propriu, raportează caselor de asigurări de sănătate bugetul anual aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Pentru anul 2011, raportarea se face în termen de 10 zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă.

(6) Casele de asigurări de sănătate raportează lunar consumul centralizat către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pana la data de 20 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuţia, pe baza unei machete de raportare aprobate prin ordin al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

(7) Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, pana la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate.

(8) Contribuţia prevăzută la art. 3 se virează trimestrial, pana la data de 25 a celei de-a doua luni următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuţia".

Recurenta susţine că modul în care se raportează datele către CNAS ar fi lipsit de transparenţă şi că ar contraveni principiului reglementat de art. 31 alin. (1) şi (2) din Constituţia României.

Instanţa de fond a respins acest motiv de nelegalitate invocat cu motivarea că, de fapt, se critică modul de elaborare al unor norme juridice şi nu s-a invocat excepţia de neconstituţionalitate a acestui text.

Faţă de aceste susţineri ale instanţei de fond în motivele de recurs nu există nicio critică, recurenta reluând, în cadrul acestora, aceleaşi aspecte ca şi în cererea de chemare în judecată.

În acord cu soluţia instanţei de fond, sub acest aspect, se constată că nu sunt fondate criticile recurentei deoarece instanţa de contencios administrativ nu poate analiza încălcarea unui text constituţional (art. 31 alin. (1) şi (2) din Constituţie) prin emiterea unei ordonanţe de urgenţă decât în condiţiile prevăzute de art. 9 din Legea nr. 554/2004, or recurenta nu a invocat excepţia de neconstituţionalitate a art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011 în raport de acest text din Constituţie şi în condiţiile prevăzute de lege.

Atâta timp cât textul nu a fost declarat neconstituţional, iar CNAS a respectat procedura prevăzută de actul normativ, nu se poate dispune anularea actului administrativ contestat în prezenta cauză, iar recurenta putea solicita depunerea de către CNAS a înscrisurilor pe care le considera necesare pentru soluţionarea cauzei, iar, potrivit susţinerilor intimatei, toate aceste înscrisuri au fost depuse la dosar.

• încălcarea prevederilor art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011

Recurentă critică soluţia instanţei de fond pentru că a respins motivul de nelegalitate referitor la includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului trimestrial de medicamente.

În ceea ce priveşte nelegalitatea includerii adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în valoarea consumului individual de medicamente criticile recurentei sunt nefondate.

Instanţa de fond a respins această critică de nelegalitate cu motivarea că, în privinţa includerii adaosurilor comerciale în valoarea consumului trimestrial de medicamente, s-a pronunţat Curtea Constituţională.

Pentru a putea analiza caracterul nefondat al acestor critici, Înalta Curte consideră că relevante în acest sens sunt dispoziţiile articolului 16 din Normele privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman (anexă la Ordinul ministrului sănătăţii nr. 75/2009) conform cărora modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal va fi unitar pentru toate medicamentele de uz uman eliberate pe bază de prescripţie medicală, calculul acestui preţ făcându-se pe baza următoarelor elemente: preţ de producător, preţ cu ridicata, preţ cu amănuntul fără TVA, cota maximă a adaosului de distribuţie, cota maximă a adaosului de farmacie, nivelul cotei de TVA conform reglementărilor în vigoare.

Recurenta apreciază că Ordinul nr. 75/2009 nu ar prezenta relevanţă în speţă, dar aceste susţineri sunt nefondate având în vedere că prin anexa la acest ordin sunt stabilite cotele maxime ale adaosului de distribuţie, cota maximă a adaosului de farmacie, ce sunt avute în vedere la stabilirea preţului de vânzare.

Cum atât preţul de referinţă, cât şi preţul de decontare se stabilesc prin raportare la preţul de vânzare cu amănuntul, atunci Ordinul nr. 75/2009 are aplicabilitate în speţă. Mai mult, prevederile art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011 fac referire la valoarea vânzărilor de medicamente, adică a vânzărilor ce includ şi adaosurile comerciale şi, deci, nu se poate susţine că în lipsa unei prevederi exprese, aceste adaosuri nu ar putea fi luate în considerare la determinarea valorii vânzărilor de medicamente pentru calcularea contribuţiei clawback.

Cu privire la includerea sau nu a adaosurilor comerciale în cuantumul taxei de clawback Curtea Constituţională a analizat dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 şi a stabilit că acestea sunt constituţionale.

Astfel, Curtea Constituţională a constatat că "nu există discriminare în ceea ce priveşte plata contribuţiei trimestriale între deţinătorii autorizaţiei de punere pe piaţă, obligaţi la plata acesteia, şi ceilalţi operatori implicaţi pe lanţul de distribuţie, respectiv distribuitorii (angrosişti) şi furnizorii (farmaciile), întrucât, pe de o parte, distribuitorii şi farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptăţiţi la încasarea unui tarif, aceştia nefiind parte în convenţia încheiată cu Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, iar, pe de altă parte, aceştia sunt supuşi sistemului fiscal general, fiind ţinuţi de impozitele şi taxele care se percep asupra rezultatelor activităţilor pe care le prestează" (pct. 39 din Decizia nr. 789/2015 a Curţii Constituţionale referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, în ansamblul său, şi, în special, ale art. 1, art. 3, art. 5 şi art. 6 din acelaşi act normativ, astfel cum a fost modificată şi completată de Ordonanţa Guvernului nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare).

Curtea a mai reiterat faptul că această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deţinători li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru activitatea respectivă aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de APP.

Referitor la încălcarea art. 56 alin. (2) din Constituţie, aceeaşi instanţă, în aceeaşi decizie, a constatat că "spre deosebire de distribuitori şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menţionate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie, aşadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP.

Ministerul Sănătăţii stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (OTC). În aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit, aşadar, modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus".

Faţă de aceste considerente obligatorii ale deciziilor Curţii Constituţionale, contrar celor susţinute de către recurentă care a apreciat că această decizie nu are nicio relevanţă, se constată că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea corectă a prevederilor legale care stabilesc că preţul de vânzare cu amănuntul se ia în considerare la stabilirea consumului de medicamente, mai ales că, tot raportat la acest preţ, se şi decontează consumul de medicamente din bugetul FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii, iar toate acestea dovedesc că această critică este nefondată.

• aplicarea greşită a art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 prin prisma principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale

Recurenta critică hotărârea instanţei de fond şi în ceea ce priveşte includerea TVA în baza de calcul a taxei clawback.

Pentru a stabili dacă aceste critici sunt sau nu fondate, se impun câteva precizări legate de evoluţia legislaţiei în acest domeniu.

Potrivit art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a intrat în vigoare:

"Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie", iar conform alin. (2):

"Procentul «p» se calculează astfel: p = (CTt-Bat)/CTtx100, unde CTt = consumul total trimestrial de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, Bat = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, calculat prin împărţire la 4 a bugetului anual aprobat iniţial prin legea bugetului de stat".

Ulterior, deşi expres nu a fost modificat art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, totuşi prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012, s-a prevăzut că:

"Începând cu trimestrul IV 2012 calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON".

Prin urmare, deşi iniţial nu se prevedea că procentul "p" calculat potrivit art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 se stabileşte şi în raport de TVA, prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 s-a prevăzut expres că CTt şi Bat nu includ TVA.

Instanţa de fond a respins această critică de nelegalitate cu motivarea că, deşi în adresa contestată în cauză se precizează că valoarea consumului centralizat de medicamente include şi TVA suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, nu este aplicabilă Decizia nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale referitoare excepţia de neconstituţionalitate a art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 şi sintagma " care include şi taxa pe valoare adăugată". Tot în motivare au fost invocate texte ale art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 care nu erau în vigoare la data emiterii actului contestat, dar a fost avut în vedere ca orientare a legiuitorului.

Într-adevăr, art. 5 alin. (3) şi (7) din O.U.G. nr. 77/2011 a fost modificat prin Ordonanţă de urgenţă nr. 69/2014 începând cu 5 noiembrie 2014 în sensul că:

(3) Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceştia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7). Contribuţia trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8).

(7) Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuţia, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include şi TVA suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate.

Dar aceste texte nu pot fi aplicabile în cauză deoarece actul contestat vizează trimestrul III 2014, iar aceste modificări, ce au dat dreptul persoanelor obligate la plata taxei să deducă TVA, au intrat în vigoare la 5 noiembrie 2014, astfel că, sub acest aspect soluţia instanţei de fond este nelegală.

În condiţiile în care, aşa cum a arătat şi instanţa de fond şi a recunoscut şi intimata CNAS, în adresa contestată în prezenta cauză s-a comunicat, la punctul 2, consumul de medicamente şi că acesta conţine TVA, se impunea aplicarea Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013.

Prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013, Curtea Constituţională a României s-a pronunţat asupra excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor cuprinse în art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, statuând că "în sensul că excepţia de neconstituţionalitate ridicată este întemeiată, constatând că sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată"din cuprinsul art. 31, alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este neconstituţională."

În motivarea deciziei, instanţa de control constituţional a arătat că taxa clawback reprezintă o contribuţie trimestrială care, potrivit formulării iniţiale a art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, se aplica "(...) nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra taxei pe valoare adăugată aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit. .

Or, a arătat Curtea Constituţională, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), iar nu şi asupra altor taxe:

"(...) aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională (...) ' .

Referitor la aplicabilitatea deciziei Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013 trebuie avut în vedere că decizia pronunţată de Curtea Constituţională a României produce efecte pentru viitor, în sensul că este aplicabilă efectelor actelor administrative emise ulterior în temeiul dispoziţiilor legale declarate ca fiind contrare dispoziţiilor din Constituţia României.

Aşadar, declararea neconstituţionalităţii sintagmei "care include şi TVA" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, face ca decizia aflată în discuţie să se aplice şi în speţa de faţă, tocmai în raport de forţa obligatorie pentru viitor a acestei decizii şi de faptul că în actul administrativ contestat s-a inclus şi TVA, cu nerespectarea considerentelor deciziei Curţii Constituţionale. În consecinţă, urmare a acestei împrejurări, recurenta au fost nevoită să declare şi să plătească o taxă care purta asupra unor sume majorate deja cu o altă taxă (anume TVA), aşadar să plătească o veritabilă "taxă la taxă".

Mai mult, nici nu se poate susţine că reclamanta nu ar fi prejudiciată de această includere a TVA pentru că are posibilitatea să deducă această taxă potrivit prevederilor legale, deoarece mecanismul deducerii TVA instituit de Codul fiscal nu este aplicabil contribuţiei claw-back, în lipsa unei prevederi exprese în lege, astfel că, prin calculul contribuţiei la un anume consum de medicamente ce include TVA constituie dublă impozitare.

De aceea, chiar dacă unele critici ale recurentei au fost respinse, se impune admiterea recursului declarat, în baza art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, pentru motive de recurs ce impun această soluţie, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând, admiterea acţiunii reclamantei SC A. SRL şi anularea Adresei nr. x din 30 octombrie 2014 şi Adresei nr. x din 28 noiembrie 2014, ambele emise de CNAS cu obligaţia intimatei să emită o nouă notificare pentru acelaşi trimestru, dar în limitele impuse de considerentele acestei decizii.

Pentru că toate criticile ce au vizat încheierea de şedinţă din 14 ianuarie 2016 nu fost considerate neîntemeiate, se impune respingerea recursului declarat împotriva acesteia ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 234 din 28 ianuarie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând, admite acţiunea reclamantei SC A. SRL

Anulează Adresa nr. x din 30 octombrie 2014 şi Adresa nr. x din 28 noiembrie 2014, ambele emise de CNAS.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 decembrie 2018.

Procesat de GGC - LM