Inadmissibility of challenge to tax audit report lacking status of administrative fiscal act

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 5 mai 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, a solicitat anularea Adresei nr. x din 3 noiembrie 2014 emisă de pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x din 2 octombrie 2014 şi anularea Procesului-verbal nr. x din 2 octombrie 2014 emis de aceeaşi pârâtă, iar în subsidiar, obligarea pârâtelor la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva Procesului-verbal nr. x din 2 octombrie 2014.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 3194 din 2 decembrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii şi a respins, ca inadmisibilă, acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, având ca obiect "anulare act administrativ".

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei de fond a formulat recurs reclamanta A. SRL, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii în contencios administrativ, aşa cum a fost formulată.

În susţinerea recursului se arată că prima instanţă nu a indicat motivul pentru care a înlăturat de la soluţionarea cauzei prevederile art. I pct. 8 al Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 378 din 1 aprilie 2013 privind modificarea şi completarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003, aprobate prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011, prin care s-a adus o completare la subpunctul 5.3 de la punctul 5, din care rezultă că este deschisă posibilitatea formulării contestaţiei administrative prealabile împotriva Procesului-verbal nr. x/2014 în condiţiile art. 209 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Potrivit acestor modificări legislative, determinate de necesitatea interpretării şi aplicării unitare a dispoziţiilor art. 209 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control inopinat/încrucişat face parte din categoria actelor administrative fiscale asimilate.

Instanţa de fond a omis să analizeze şi prevederile OPANAF nr. 7521 din 10 iulie 2006 pentru aprobarea Normelor metodologice privind realizarea supravegherii şi controlului vamal ulterior, invocat prin acţiune şi concluziile scrise, prin care s-a stabilit că procesul-verbal prin care nu sunt stabilite obligaţii fiscale este supus procedurii contestării la organul fiscal. Pentru identitate de raţiune, şi Procesul-verbal nr. x/2014 poate fi contestat prin intermediul procedurii administrative prealabile.

În susţinerea admisibilităţii căii de atac a contestaţiei administrative, recurenta-reclamantă arată că a depus la dosarul cauzei alte două decizii emise de organele de soluţionare a contestaţiilor, prin care au fost soluţionate pe fond aceste contestaţii, însă prima instanţă, după ce a solicitat pârâtelor un punct de vedere cu privire la aceste înscrisuri, nu s-a referit la ele în cuprinsul hotărârii. În opinia recurentei-reclamante, situaţia procedurală a actelor administrativ-fiscale controlate pe calea celor două decizii prezentate era aceeaşi cu a procesului-verbal nr. x/2014. Cu toate acestea, contestaţia formulată a fost soluţionată printr-o adresă de răspuns, nu printr-o decizie, organul fiscal limitându-se la a considera calea de atac inadmisibilă.

Reţinând aceste argumente, recurenta-reclamantă solicită instanţei de recurs să constate că Procesul-verbal nr. x/2014 este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât şi în sensul art. 41 din C. proc. fisc. , întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voinţă a acesteia, urmăreşte executarea legii şi, prin stabilirea în sarcina recurentei-reclamante a unor obligaţii fiscale suplimentare, produce efecte juridice.

Prin respingerea contestaţiei ca inadmisibilă, s-a produs o încălcare a liberului acces la justiţie, ca parte componentă a dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 21 din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

4. Apărările formulate în cauză

Legal citate, intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică nu au formulat întâmpinări în cauză.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 februarie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 11 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 5 decembrie 2018, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. SRL este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile recurentei-reclamante A. SRL se încadrează în ipoteza reglementată de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., context în care sentinţa atacată va fi analizată din perspectiva acestui motiv de casare, astfel cum s-a reţinut şi prin concluziile raportului asupra admisibilităţii în principiu a recursului.

Obiectul acţiunii judiciare formulate de recurenta-reclamantă A. SRL priveşte anularea Procesului-verbal nr. x/02.10.2014 încheiat de A.N.A.F. - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti şi a Adresei nr. x/03.11.2014 emisă de aceeaşi pârâtă şi obligarea la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2014.

Prin Procesul-verbal nr. x încheiat la data de 2 octombrie 2014 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcţiei regionale antifraudă fiscală Bucureşti, ca urmare a controlului operativ şi inopinat, efectuat prin sondaj, s-au făcut constatări fiscale, în sensul că "A. SRL pierde dreptul de deducere pentru TVA-ul dedus din facturile emise de B. SRL şi C. SRL în sumă de 1.329.493 RON şi prin urmare ar datora TVA de plată suplimentar la bugetul general consolidat al statului în sumă de 1.329.493 RON. Pierderea fiscală aferentă perioadei anterioare datei de 31 decembrie 2013 (conform Declaraţiei D101/2013 privind impozitul pe profit) se reduce de la suma de 26.560.261 RON la suma de 23.597.717 RON (26.560.261 - 2.962.544). Conform stării de fapt fiscale stabilite mai sus A. SRL ar datora următoarele obligaţii fiscale suplimentare Bugetului General Consolidat al Statului în sumă de 1.329.493 RON formată din: TVA de plată = 1.329.493 RON."

Prin Adresa nr. x din 3 noiembrie 2014, contestaţia formulată de reclamantă împotriva Procesului-verbal nr. x/2.10.2014 a fost respinsă ca inadmisibilă, cu motivarea că acesta nu poate fi considerat un act administrativ fiscal, întrucât cuprinde doar constatări ale unor situaţii faptice şi documentare.

Analizând prevederile legale incidente, prima instanţă a ajuns la concluzia că procesul-verbal întocmit de organul fiscal cu ocazia controlului inopinat la sediul societăţii reclamante nu are natura unui act administrativ fiscal, prin acesta nefiind stabilite, stinse ori modificate obligaţii fiscale, astfel că el nu poate forma obiect al contestaţiei administrative prevăzută de art. 205 C. proc. fisc. şi, în mod implicit, prin raportare la prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2003, nici obiectul contestării în instanţă, acţiunea promovată în acest sens fiind inadmisibilă.

Această concluzie este corectă, fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar.

Din motivele de recurs rezultă că problema de drept care se impune a fi dezlegată în cauză este dacă Procesul-verbal nr. x din 2 octombrie 2014 întocmit de Direcţia Generală Antifraudă - Direcţia regională antifraudă fiscală Bucureşti are caracterul unui act administrativ fiscal sau reprezintă un act premergător, un document prin care se constată o situaţie fiscală, fără consecinţe juridice directe.

Potrivit dispoziţiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale", iar conform art. 85 alin. (1) din acelaşi Cod, "impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declaraţie fiscală, în condiţiile art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri".

La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, stabileşte că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii fiscali antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuşi aptitudinea de a "da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ".

Pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

Potrivit art. 110 alin. (3) din Codul de procedură fiscală (în vigoare la data emiterii actului contestat):

"(3) Titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptăţite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi:

a) decizia de impunere;

b) declaraţia fiscală;

c) decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii;

d) declaraţia vamală;

e) decizia prin care se stabilesc şi se individualizează datoria vamală, impozitele, taxele şi alte sume care se datorează în vamă, potrivit legii, inclusiv accesoriile;

f) procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligaţiile privind plata amenzilor contravenţionale;

g) decizia de atragere a răspunderii solidare emisă potrivit art. 28;

h) ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanţei judecătoreşti ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanţelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanţa judecătorească.

i) decizia emisă de Comitetul de Supraveghere al Oficiului Naţional pentru Jocuri de Noroc privind taxa aferentă acordării licenţelor şi a autorizaţiilor de exploatare a jocurilor de noroc, în baza prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, cu modificările şi completările ulterioare."

Procesul-verbal contestat nu face parte din categoria titlurilor de creanţă enumerate de lege, ci a fost încheiat în urma verificării legalităţii operaţiunilor taxabile desfăşurate de reclamantă şi a modului în care sunt respectate prevederile legislaţiei fiscale şi contabile.

Acest aspect rezultă, de altfel, şi din art. 2331 alin. (5) din acelaşi Codul de procedură fiscală, potrivit căruia rezultatul verificărilor prevăzute de alin. (2) şi (4) ale acestui articol se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă, aceste procese-verbale neconstituind titluri de creanţă fiscală, în înţelesul art. 110.

Înalta Curte constată că, în cauză, prin conţinutul concret al procesului-verbal contestat nu s-a dat naştere la niciun drept şi la nicio obligaţie din sfera dreptului administrativ, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actului administrativ-fiscal, respectiv decizia de impunere, care constituie titlu de creanţă conform art. 85 din Codul de procedură fiscală şi este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Constatările inspectorilor antifraudă în sensul existenţei unor diferenţe de TVA şi impozit pe profit nu poate echivala cu stabilirea unei obligaţii fiscale, fiind de esenţa obligaţiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert şi neechivoc prin acte administrativ-fiscale. Or, din conţinutul procesului-verbal contestat nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligaţia contribuabilului la plata vreunei obligaţii fiscale.

Deci, nu se pot reţine susţinerile recurentei, potrivit cărora procesul-verbal în discuţie produce efecte juridice, întrucât acest act nu stabileşte niciun raport obligaţional între contribuabilul controlat şi bugetul de stat în sensul dispoziţiilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003, fiind un act premergător unui act administrativ, nesusceptibil de a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicţională reglementată de prevederile art. 205 din O.G. nr. 92/2003.

De vreme ce procesul-verbal cuprinde numai constatarea unei stări de fapt fiscale şi constituie doar un mijloc de probă, nu poate fi contestat în procedura prealabilă şi, implicit, în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal.

În plus, procesul-verbal de control nu cuprinde menţiunea că ar putea fi contestat în condiţiile prevăzute de art. 205 Codul de procedură fiscală, dat fiind caracterul lui de act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal.

În contextul arătat, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat în cauză nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenţei unor fapte şi împrejurări din activitatea societăţii controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente.

Procesul-verbal de control în discuţie este un act premergător inspecţiei fiscale ce poate fi efectuată în condiţiile Codului de procedură fiscală, nefiind un titlu de creanţă fiscală în sensul aceluiaşi cod.

Asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanţa se poate pronunţa numai în situaţia în care se atacă acesta din urmă, aşa cum rezultă şi din prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanţa să analizeze legalitatea procesului-verbal atacat.

De asemenea, neavând natura juridică a unui act administrativ-fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, înscrisul contestat de recurentă nu poate avea caracter executoriu, nu poate fi adus la îndeplinire pe calea executării silite şi nici nu reprezintă o modalitate de punere în executare a unui astfel de act, motiv pentru care criticile formulate nu pot fi reţinute.

Împrejurarea că s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asigurătorii nu îi conferă Procesului-verbal nr. x din 2 octombrie 2014 caracterele juridice ale actului administrativ, întrucât acesta nu produce efecte juridice prin el însuşi.

Înalta Curte nu poate reţine nici critica recurentei privind faptul că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra incidenţei în cauză a art. I pct. 8 al OPANAF nr. 378 din 1 aprilie 2013 privind modificarea şi completarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003, aprobate prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011, de vreme ce instanţa de fond a considerat, în mod corect, că procesul-verbal atacat nu este un act administrativ şi nici nu a stat la baza emiterii unui act administrativ-fiscal pentru a-i fi aplicabile prevederile Titlului IX.

Nu poate fi reţinută nici critica referitoare la omisiunea instanţei de fond de a analiza şi prevederile OPANAF nr. 7521 din 10 iulie 2006 pentru aprobarea Normelor metodologice privind realizarea supravegherii şi controlului vamal ulterior, care ar fi aplicabil pentru identitate de raţiune şi procesului-verbal emis de inspectorii antifraudă, contestat în cauză. Chiar dacă art. 80 din acest Ordin prevede posibilitatea formulării plângerii prealabile împotriva procesului-verbal de control, se constată că acest act se referă la controlul vamal ulterior, fără legătură cu obiectul cauzei.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că dezlegarea dată fondului cauzei reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente, criticile formulate în recurs apărând ca fiind nefondate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, găsind nefondate criticile din recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din acelaşi Cod, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. SRL, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 3194 din data de 2 decembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 decembrie 2018.

Procesat de GGC - LM