Deductibility of VAT on maintenance contracts for idle industrial facilities in insolvency and lack of good faith regarding supplier VAT registration.

Asupra recursului de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe sub nr. x/2015 reclamanta SC A. SA a solicitat anularea Deciziei nr. 445 din 4 mai 2015 emisă de către A.J.F.P. Buzău, decizie prin care s-a soluţionat contestaţia formulată împotriva Deciziei de Impunere nr. x din 5 februarie 2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, a Dispoziţiei de măsuri nr. 49 din 5 februarie 2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 5 februarie 2015.

2. Hotărârea instanţei de fond

Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA - în reorganizare judiciară, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, ca neîntemeiată.

În argumentele expuse în susţinerea soluţiei, Curtea a reţinut că, prin actele contestate, s-a constatat că, în perioada supusă verificării, 1 aprilie 2014 - 30 noiembrie 2014, reclamanta a dedus în mod nejustificat taxa pe valoarea adăugată, în sumă totală de 2.938.090 RON, aferentă facturilor de servicii "taxă fixă on site", emise de SC B. SRL, cu care a fost încheiat contractul de livrare din data de 13 noiembrie 2006, prin care SC B. s-a angajat să livreze reclamantei oxigen gazos, azot gazos şi argon gazos, prin instalaţiile industriale care vor fi puse în exploatare de către furnizor, la punctul de lucru al SC A. SA din localit. Oţelu Roşu, str. x, jud. Caraş-Severin.

S-a reţinut totodată faptul că preţul prevăzut în contract a fi plătit de SC A. SA este compus dintr-o sumă lunară fixă deductibilă fiscal pentru mijloacele fixe aflate în conservare, aşa cum prevede legislaţia în vigoare, 110.000 euro şi din preţul în euro pe cantitatea de produs livrat.

De asemenea, începând cu data de 22 noiembrie 2012, s-a întrerupt activitatea la punctul de lucru din localit. Oţelu Roşu, conform Deciziei nr. 759 din 22 noiembrie 2012, luată de conducerea fabricii care a intrat în conservare.

Mai reţine instanţa că la data de 22 noiembrie 2012, activitatea de producţie a fost oprită, nu au mai fost obţinute venituri din activitatea de exploatare, ca urmare achiziţiile în cauză nu au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, ele neregăsindu-se în costul producţiei obţinute, respectiv în preţul de vânzare al produselor finite.

De altfel, organele fiscale au constatat că, în luna iulie 2014, reclamanta a înregistrat achiziţii facturate de SC B. SRL suma de 6.093.475 RON cu TVA de 1.462.434 RON, reprezentând taxa dedusă la facturile de servicii "taxa fixă on site", în perioada 31 martie 2013 - 31 decembrie 2013, facturi care la data emiterii lor de către furnizor nu au fost înregistrate de SC A. SA în evidenţa contabilă.

Mai mult, s-a arătat că, în jurnalul de cumpărări al lunii iulie 2014, societatea a înregistrat şi restul de facturi cu "taxa fixă on site", emise de SC B. SRL pentru perioada ianuarie - iunie 2014, în sumă de 4.580.486 RON, din care TVA În sumă de 886.546 RON. Facturile cu "taxa fixă on site" emise de SC B. SRL, în perioada 31 martie 2013 - 30 iunie 2014 sunt în sumă de 12.136.395 RON, la care societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de 2.348.980 RON, la momentul înregistrării lor în evidenţa contabilă, respectiv luna iulie 2014. Organele de inspecţie fiscală au menţionat că societatea nu a înregistrat în evidenţa contabilă facturile de la SC B. SRL în momentul primirii lor şi nu le-a plătit până în prezent.

Totodată, s-a reţinut în actele contestate faptul că, în perioada 1 august 2014 - 31 noiembrie 2014, societatea contestatoare a înregistrat în contabilitate facturile emise de SC B. SRL având acelaşi conţinut al produsului, respectiv "taxa fixă on site", pentru care a dedus nejustificat TVA în sumă totală de 589.110 RON, din care 147.086 RON aferent perioadei 1 august 2014 - 31 august 2014, 147.424 RON, aferent perioadei 1 septembrie 2014 - 30 septembrie 2014, 147.511 RON, aferent perioadei 1 octombrie 2014 - 30 octombrie 2014, 147.089 RON, aferent perioadei 1 noiembrie 2014 - 30 noiembrie 2014, în condiţiile în care activitatea de producţie nu a fost reluată la punctul de lucru din localit. Oţelu Roşu, astfel încât, achiziţiile în cauză nu au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, ele neregăsindu-se în costul producţiei obţinute, respectiv în preţul de vânzare al produselor finite.

Prin urmare, instanţa a constatat că organele de inspecţie fiscală au stabilit pentru perioada verificată, 01 aprilie 2014 - 30 noiembrie 2014, în mod suplimentar, faţă de evidenţa contabilă a societăţii o TVA a de plată şi contestată în sumă de 2.938.090 RON (2.348.980 RON + 147.086 RON + 147.424 RON + 147.511 RON + 147.089 RON).

În ceea ce priveşte factura fiscală de aprovizionare nr. 084 din 10 aprilie 2014 în sumă de 24.180 RON, din care TVA în sumă de 4.680 RON emisă de SC C. SRL, s-a reţinut de organele fiscale faptul că, la data emiterii facturii, furnizorul nu era înregistrat în scopuri de TVA, a.î. societatea contestatoare a dedus în mod nejustificat taxa pe valoare adăugată.

Considerentele deciziei ICCJ nr. 7405/22 noiembrie 2013, potrivit cărora "jurisprudenţa CJUE (C-396/98, par. 36-40, C-37/95, parag. 19, C-110/94, Inzo şi Belgia) este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere". De asemenea, ICCJ a concluzionat în sensul că legislaţia în vigoare stabileşte drept condiţie esenţială pentru deducerea TVA "elementul intenţional fără să condiţioneze acordarea dreptului de deducere de obţinerea efectivă de venituri din operaţiuni care dau drept de deducere ori de efectuarea propriu-zisă a activităţilor respective", stabilind totodată faptul că intenţia reclamantei trebuie dovedită prin indicii obiective.

Or, din data de 22 noiembrie 2012, activitatea de producţie la punctul de lucru al SC A. SA din localitatea Oţelu Roşu, str. x, jud. Caraş-Severin a fost oprită, nemaifiind, începând cu acea dată, obţinute venituri din activitatea de exploatare, Curtea apreciind, pe cale de consecinţă, că achiziţiile în cauză nu au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, ele neregăsindu-se în costul producţiei obţinute, respectiv în preţul de vânzare al produselor finite.

Mai mult decât atât, la data de 13 martie 2013, prin încheierea de şedinţă pronunţată în Dosarul civil nr. x/2013, s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenţei la cererea debitoarei SC A. SA.

Prin urmare, reţine instanţa, argumentele reclamantei, potrivit cărora ar fi fost de strictă necesitate menţinerea contractului cu SC B. SRL pentru menţinerea în funcţiune a oţelăriei electrice, utilizarea efectivă la acest punct de lucru a unor cantităţi de gaz livrate şi menţinerea în funcţiune a fabricii de oxigen sunt nefondate, cât timp obiectivul respectiv este scos la vânzare conform planului de reorganizare în derulare, iar reclamanta nu a făcut dovada că procesul de producţie va fi reluat într-un viitor apropiat.

Curtea a apreciat că reclamanta nu a făcut dovada, prin înscrisurile depuse la dosar, că ar fi fost respectate obligaţiile prevăzute în antecontractul încheiat, respectiv că s-ar fi achitat avansul stipulat la art. 6.1 din antecontract, că s-ar fi încheiat un contract de închiriere/locaţiune între părţi - art. 6.1, 6.2 din antecontract, nedovedind, prin urmare, elementele de natură obiectivă de a desfăşura o activitate economică şi, prin urmare, calitatea sa de persoană impozabilă în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, împrejurări care ar fi confirmat retroactiv caracterul de abonament al costurilor facturate de SC B. SRL reclamantei, costuri care asigurau disponibilitatea şi menţinerea fabricii pe amplasamentul societăţii şi care ar fi fost esenţiale dată fiind intenţia desfăşurării unei activităţi economice şi regăsirea în final a acestor costuri în preţul de vânzare al produselor finite.

Referitor la argumentul invocat de reclamantă, potrivit căruia cheltuielile efectuate de aceasta ar face parte din categoria cheltuielilor sale generale, reprezentând ca atare elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe aceasta le furnizează (cauza C-126/14 CJUE), Curtea îl va respinge ca nefondat, întrucât reclamanta nu a dovedit furnizarea unor bunuri sau servicii în al căror preţ să se regăsească costurile de tip abonament stipulate în facturile fiscale emise de SC B. SRL pentru care reclamanta a dedus TVA la momentul înregistrării acestora în evidenţa contabilă.

Cu privire la neductibilitatea TVA în valoare de 4.680 RON, aferentă facturii nr. x din 10 aprilie 2014 emisă de C. SRL, instanţa a reţinut că la data emiterii facturii, furnizorul nu era înregistrat în scopuri de TVA, de altfel, conform datelor preluate din sistemul informatic al ANAF şi INFOOPC - Detalii contribuabil, aceasta nu era plătitoare de TVA din data de 1 noiembrie 2013.

În fapt SC C. SRL nu a colectat, declarat şi achitat TVA datorată la bugetul de stat, neînregistrând în evidenţa contabilă proprie livrările de bunuri către reclamantă.

Conchide instanţa, în sensul că reclamanta nu a dovedit starea de fapt contrară celor constatate de organele fiscale prin actele administrativ-fiscale contestate, nedovedind, prin urmare, faptul că nu ar fi cunoscut că societăţii furnizoare C. SRL i se anulase înregistrarea în scopuri de TVA. De altfel, în cadrul inspecţiei anterioare care s-a finalizat prin RIF nr. FBZ 1167/30 iunie 2015 (inspecţie în cadrul căreia reclamantei nu i-a fost acordat drept de deducere pentru TVA-ul din facturile aferente perioadei respective pentru acelaşi motiv) a cunoscut faptul că societăţii furnizoare C. îi fusese anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

3. Calea de atac exercitată

Reclamanta A. SA, în reorganizare judiciară, prin administrator special, a promovat recurs împotriva Sentinţei nr. 132 din 24 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015, invocând în drept prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Solicită admiterea recursului, casarea sentinţei şi, în rejudecare, admiterea acţiunii, anularea Deciziei nr. 445 din 4 mai 2015 emisă de DGRFP Galaţi privind soluţionarea contestaţiei şi desfiinţarea, pe cale de consecinţă, a Deciziei de impunere nr. x din 5 februarie 2015, Dispoziţiei de măsuri nr. 49 din 5 februarie 2015 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 5 februarie 2015.

Există o evidentă contradicţie între motivarea hotărârii recurate şi dispozitivul acesteia, deoarece motivarea conduce la o anumită soluţie, iar dispozitivul cuprinde soluţia contrară. Practic, soluţia la care s-a oprit instanţa de fond, cuprinsă în dispozitivul deciziei recurate, apare ca fiind nemotivată.

În primul rând, în măsura în care primul dintre considerente este că taxa lunară fixă "on site" este "deductibilă fiscal", raţionamentul logico-juridic impunea admiterea, cel puţin în parte, a cererii introductive.

În cel de-al doilea rând, cu ocazia însuşirii considerentelor Înaltei Curţi şi făcând trimitere la Decizia ÎCCJ nr. 7405 din 22 noiembrie 2013, instanţa de fond califică elementul intenţional ca fiind o condiţie esenţială pentru deducerea TVA, precizând totodată că intenţia contribuabilului trebuie dovedită prin indicii obiective.

Deşi menţionează în mod expres că "în urma licitaţiei din data de 3 martie 2016, a fost adjudecată vânzarea în bloc a Ansambului funcţional" şi că sumele facturate de B. SRL reprezintă "costuri care asigurau disponibilitatea şi menţinerea fabricii pe amplasamentul societăţii şi care ar fi fost esenţiale dată fiind intenţia desfăşurării unei activităţi economice", judecătorul fondului concluzionează că "reclamanta nu a făcut dovada, prin înscrisurile depuse la dosar, că ar fi fost respectate obligaţiile prevăzute în antecontractul încheiat".

Mai mult decât atât, pornind de la neexecutarea de către adjudecatar a unor obligaţii asumate de acesta în data 3 martie 2016, instanţa de fond nesocoteşte valoarea de condiţie esenţială pe care ea însăşi a atribuit-o elementului intenţional al existent în perioada ianuarie 2013 - decembrie 2014 (perioada vizată de facturile emise de B. SRL).

Se contrazic în mod evident concluziile despre: (1) succesiunea în timp a evenimentelor -neexecutarea în viitor (2016) a unor obligaţii (de asemenea viitoare) nu putea fi cunoscută de A. SA la data la care facturile erau înregistrate în contabilitate (2013 - 2014), respectiv (2) pretinsa viciere a elementului intenţional al subscrisei prin fapta unui terţ (adjudecatarul Ansambului funcţional).

Nu în ultimul rând, nu corespunde stării de fapt şi nici temeiului legal menţionat concluzia judecătorului fondului prin care recurentei i se impută că nu a dovedit "elementele de natură obiectivă de a desfăşura o activitate economică şi, prin urmare, calitatea sa de persoană impozabilă în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA" în condiţiile în care calitatea de persoană impozabilă a A. SA nu a fost supusă judecăţii şi nici nu a fost contestată în vreun fel de autoritatea fiscală, atât pe parcursul judecării cauzei, cât şi pe toată durata administrării fiscale.

În plus, deşi îi recunoaşte elementului intenţional valoarea de condiţie esenţială şi face menţiuni exprese cu privire la adjudecarea Ansambului funcţional, din conţinutul dispozitivului rezultă că s-a omis conexarea acestor 2 noţiuni în raţionamentul logico-juridic, instanţa de fond concluzionând că prin asumarea costurilor nu se urmărea realizarea unor venituri din activitatea de producţie/activitatea de exploatare, deşi recurenta a subliniat că veniturile avute în vedere rezultă chiar din adjudecarea Ansambului funcţional, prin încasarea preţului de adjudecare.

Sentinţa este nelegală şi prin raportare la considerentele sale cu privire la tratamentul aplicat TVA aferentă facturilor emise de B. SRL.

Astfel, cu privire la deductibilitatea TVA aferentă facturilor emise de B. SRL, preţul prevăzut în contract a fi plătit de SC A. SA este compus dintr-o sumă lunară fixă deductibilă fiscal pentru mijloacele fixe aflate în conservare, aşa cum prevede legislaţia în vigoare, 110.000 euro şi din preţul în euro pe cantitatea de produs livrat.

Aşa cum a stabilit şi instanţa de fond, costurile facturate de B. SRL au caracterul unui abonament care asigură disponibilitatea şi menţinerea fabricii de oxigen.

Pe de altă parte, atât organul de inspecţie fiscala cat şi DGRFP Galaţi prin emiterea Deciziei de soluţionare, au nesocotit natura de abonament a contractului dintre A. SA şi B. SRL Ca atare, în cazul unui contract de acest tip, este esenţiala nu doar furnizarea efectiva (şi respectiv consumul de către beneficiar) a bunurilor sau serviciilor, ci şi punerea la dispoziţia beneficiarului a respectivelor bunuri sau servicii de către furnizor.

Astfel, punerea de către B. SRL a fabricii de oxigen la dispoziţia exclusiva a A. SA este o prestaţie distincta, care nu se identifica cu livrarea de oxigen, azot şi argon.

De altfel, legislaţia naţională şi cea europeană definesc asemenea contracte de abonament cu clauza take or pay, rezultând clar obligaţia de plată separată a serviciului prestat care consta în punerea la dispoziţie a unei unităţi de furnizare.

În acest sens, Legea energiei electrice şi a gazelor naturale nr. 123/2012 prevede, la art. 100 denumit "înţelesul unor termeni şi expresii": contract de tip take or pay - contract de vânzare-cumpărare care obligă cumpărătorul să plătească o anumită cantitate negociată, chiar în absenţa preluării acesteia.

În mod similar prevede Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 de adoptare a anumitor standarde internaţionale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului (pag. 447): contracte ferme sau alte contracte similare în care cumpărătorii trebuie să efectueze plăti specificate indiferent dacă intră sau nu în posesia produselor sau a serviciilor contractate (de exemplu, un contract ferm pentru a obţine, în mod substanţial, întreaga producţie a unui generator de energie al unui furnizor).

Devin incidente dispoziţiile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Camera a treia), pronunţate în cauza C-463/14, astfel:

"Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

2) în ceea ce priveşte contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă precum cele în discuţie în litigiul principal, art. 62 alin. (2), art. 63 şi art. 64 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că faptul generator al taxei şi exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului."

O interpretare contrara ar contraveni dispoziţiilor legale şi raţiunii economice, întrucât cheltuielile aferente oricărui contract de tip abonament ar.fi nedeductibile în măsura în care serviciile furnizate nu au fost consumate integral, inclusiv în cazul contractelor-abonament de furnizare apa, energie electrica, gaz, utilităţi, telefonie mobila etc.

De altfel, legiuitorul român a recunoscut în mod direct aplicabilitatea în dreptul fiscal român a dispozitivului hotărârii pronunţate în cauza C-463/14, în cuprinsul H.G. nr. 1 din 6 ianuarie 2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.O. nr. 22 din 13 ianuarie 2016.

În ceea ce priveşte nelegalitatea Sentinţei recurate cu privire la tratamentul aplicat TVA aferentă facturilor emise de C. SRL:

În primul rând, deşi face menţiuni despre o inspecţie fiscală anterioară "care s-a finalizat prin RIF nr. FBZ 1167/30 iunie 2015" instanţa de fond concluzionează că "reclamanta nu a dovedit starea de fapt contrară celor constatate de organele fiscale prin actele administrativ-fiscale contestate, nedovedind, prin urmare, faptul că nu ar fi cunoscut că societăţii furnizoare C. SRL i se anulase înregistrarea în scopuri de TVA."

Întrucât factura pentru care A. SA a solicitat deducerea TVA a fost emisă de C. SRL la data de 10 aprilie 2014, concluzia de mai sus este contrazisă de considerente, fiind evident că inspecţia fiscală a adus la cunoştinţa recurentei aspectul neînregistrării în scopuri de TVA a furnizorului, ulterior înregistrării facturii în contabilitatea A. SA.

În cel de-al doilea rând, concluzia că recurenta "nu a dovedit că factura respectivă cuprindea toate informaţiile impuse de respectivul art. 22 alin. (3) lit. b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menţionate şi a naturii serviciilor furnizate" este contrazis de faptul că, prin încheierea din 14 martie 2016, instanţa i-a pus în vedere pârâtei să depună la dosarul cauzei "întreaga documentaţie ce a stat la baza emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere".

Mai mult decât atât, concluzia este contrazisă şi de faptul că prezenţa pe factură a tuturor elementelor obligatorii nu a fost supusă judecăţii şi nici nu a fost contestată în vreun fel de autoritatea fiscală, la emiterea actelor contestate sau pe parcursul judecării cauzei.

4. Întâmpinarea formulată de intimat

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei atacate.

1. În data de 13 martie 2013 prin încheierea de şedinţa pronunţata în Dosarul civil nr. x/2013 s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenţei la cererea debitoarei SC A. SA.

2. La data de 10 decembrie 2014 prin hotărârea intermediara 1204 pronunţata de Tribunalul Buzău este confirmat planul de reorganizare propus de către creditorul SC D. SRL.

3. Prin planul de reorganizare s-a prevăzut la capitolul VII - Strategia de a reorganizare. Măsuri adecvate pentru punerea în aplicare a planului de reorganizare la punctul 7.3.2 lit. b). - Punctul de lucru Otelul Roşu - se prevede, conform Anexei 6, valorificarea în cadrul planului de reorganizare a acestui ansamblu.

4. În vederea executării planului de reorganizare a fost stabilită şi aprobată o strategie de vânzare a Ansamblului funcţional de elaborare a otelului situat în Oţelul Roşu, fiind organizate mai multe licitaţii, ultimul act în acest sens fiind adunarea Comitetului Creditorilor şi Adunarea Creditorilor din data de 2 decembrie 2015.

Plecând de la argumentele de mai sus, reiese ca întemeiată motivaţia organului de inspecţie fiscală care a procedat la diminuarea taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor fiscale emise de SC B. SRL CIF RO 8721959 cu domiciliul fiscal în localitatea Timişoara, str. x, deoarece aceste achiziţii nu au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, ele neregăsindu-se în costul producţiei obţinute, respectiv în preţul de vânzare al produselor finite.

Un alt aspect demn de luat în calcul este reprezentat de faptul ca organele de inspecţie fiscală au constatat că, societatea petentă în luna iulie 2014 înregistrează achiziţii facturate de SC B. SRL suma de 6.093.475 RON cu TVA de 1.462.434 RON, reprezentând taxa dedusă la facturile de servicii "taxa fixă on site", în perioada 31 martie 2013 - 31 decembrie 2013, facturi care la momentul emiterii lor de către furnizor nu au fost înregistrate de SC A. SA în evidenţa contabilă.

De asemenea, în jurnalul de cumpărări al lunii iulie 2014 societatea a înregistrat şi restul de facturi cu "taxa fixă on site" emise de SC B. SRL pentru perioada ianuarie - iunie 2014 în suma de 4.580.486 RON, din care TVA în suma de 886.546 RON. Facturile cu "taxa fixă on site" emise de SC B. SRL în perioada 31 martie 2013 - 30 iunie 2014 sunt în sumă de 12.136.395 RON, la care societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de 2.348.980 RON în momentul înregistrării lor în evidenţa contabilă, respectiv luna iulie 2014. Organele de inspecţie fiscală menţionează că societatea nu a înregistrat în evidenţa contabilă facturile de la SC B. SRL în momentul primirii lor.

În perioada 1 august 2014 - 31 noiembrie 2014, societatea contestatoare înregistrează în contabilitate facturile emise de SC B. SRL având acelaşi conţinut al produsului respectiv "taxa fixă on site" pentru care deduce nejustificat TVA în sumă totală de 589.110 RON din care: 147.086 RON aferent perioadei 1 august 2014 - 31 august 2014, 147.424 RON aferent perioadei 1 septembrie 2014 - 30 septembrie 2014, 147.511 RON aferent perioadei 1 octombrie 2014 - 30 octombrie 2014, 147.089 RON aferent perioadei 1 noiembrie 2014 - 30 noiembrie 2014, în condiţiile în care activitatea de producţie nu a fost reluată la punctul de lucru din localitatea Oţelu Roşu, judeţ Caraş-Severin, ca urmare achiziţiile în cauză nu au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, ele neregăsindu-se în costul producţiei obţinute, respectiv în preţul de vânzare al produselor finite.

Având în vedere cele menţionate în conţinutul deciziei, se reţine că, în mod legal organele de inspecţie fiscală pentru perioada verificată 1 aprilie 2014 - 30 noiembrie 2014, au stabilit suplimentar faţă de evidenţa contabilă a societăţii o TVA de plată şi contestată în sumă de 2.938.0901ei RON (2.348.980 RON + 147.086 RON + 147.424 RON + 147.511 RON + 147.089 RON).

Cu privire la nedeductibilitatea TVA în suma de 4.680 RON, aferentă facturii nr. x din 10 aprilie 2014 emisă de SC C. SRL, la data emiterii facturii acest furnizor nu era înregistrat în scopuri de TVA, aşa cum rezultă din datele preluate din sistemul informatic al ANAF şi INFOOPC - Detalii contribuabil, acesta nu era plătitor de TVA din data de 1 noiembrie 2013.

5. Poziţia procesuală a reclamantului

Recurenta-reclamantă nu a înţeles să formuleze răspuns la întâmpinare.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 24 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la data de 29 mai 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., Faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt relevante

Reclamanta SC A. SA Buzău a solicitat instanţei de judecată anularea Deciziei nr. 445 din 4 mai 2015 emisă de către A.J.F.P. Buzău, decizie prin care s-a soluţionat contestaţia formulată împotriva Deciziei de Impunere nr. x din 5 februarie 2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, a Dispoziţiei de măsuri nr. 49 din 5 februarie 2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 5 februarie 2015.

Soluţionând acţiunea pe fond, Curtea de Apel Ploieşti, prin Sentinţa nr. 132 din 24 mai 2016 a respins în totalitate acţiunea.

Valoarea obiectului judecăţii este reprezentat de suma de 2.942.770 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

Principalul motiv care a stat la baza contestării la organul fiscal a actelor administrativ-fiscale analizate este reprezentat de faptul că SC A. SA, în perioada supusa verificării, a dedus taxa pe valoarea adăugata în suma totala de 2.938.090 RON, aferentă facturilor de servicii "taxa fixă on site" emise SC B. SRL, CIF RO 8721959, cu care a fost încheiat contractul de livrare din data de 13 noiembrie 2006, prin care SC B. SRL se angajă să livreze către SC A. SA oxigen gazos, azot gazos şi argon gazos prin instalaţiile industriale ce vor fi puse în exploatare de către furnizor, la punctul de lucru al SC A. SA din localitatea Oţelu Roşu, judeţ Caraş-Severin.

Preţul prevăzut în contract a fi plătit de SC A. SA este compus dintr-o sumă lunară fixă deductibilă fiscal pentru mijloacele fixe aflate în conservare, aşa cum prevede legislaţia în vigoare, 110.000 euro şi din preţul în euro pe cantitatea de produs livrat.

Începând cu data de 22 noiembrie 2012 s-a întrerupt activitatea la punctul de lucru din localitatea Oţelu Roşu, judeţ Caraş-Severin, conform Deciziei nr. 759 din 22 noiembrie 2012 luată de conducerea fabricii, care a intrat în conservare.

Cu referire la factura fiscală de aprovizionare nr. 084 din 10 aprilie 2014 în suma de 24.180 RON, din care TVA în suma de 4.680 RON emisă de SC C. SRL CUI x, din localitatea Călan, jud. Hunedoara, s-a reţinut faptul că, la data emiterii facturii, furnizorul nu era înregistrat în scopuri de TVA şi ca urmare societatea contestatoare a dedus în mod nejustificat taxa pe valoarea adăugată.

În fapt, SC C. SRL - localitatea Călan, jud. Hunedoara (CUI x, conform datelor preluate din sistemul informatic al ANAF şi INFOOPC - Detalii contribuabil, se menţionează: Nu plătitor TVA de la data de 1 noiembrie 2013.

2. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse expuse în continuare.

2.1. Motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6 vizează ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării/motivării contradictorii susţinând că instanţa nu a făcut o judecată de valoare, nu şi-a prezentat argumentele proprii, circumscrise cauzei, ba mai mult, considerentele contrazic dispozitivul.

Contrar afirmaţiei recurentei, hotărârea este motivată, argumentarea acesteia fiind în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ.

De principiu, un raţionament logico-juridic neconvingător pot conduce la o nemotivare/motivare necorespunzătoare/contradictorie însă, în speţă, faptul că recurenta-reclamantă nu a agreat raţionamentul judecătorului fondului, nefiind în acord cu acesta, nu poate echivala cu o nemotivare/motivare necorespunzătoare/contradictorie.

Interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurenta reclamantă a probelor administrate în cauză şi a dispoziţiilor legale incidente nu echivalează cu absenţa motivării, în sensul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În analiza deciziei recurate se constată că instanţa de fond a argumentat soluţia pronunţată cu respectarea cerinţelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conţinutul hotărârii judecătoreşti şi cele ale art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului care garantează dreptul la un proces echitabil, motivarea hotărârii reprezentând o garanţie procesuală esenţială, întrucât instanţa de fond a expus argumentele de fapt şi de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecăţii, hotărârea conţinând suficiente elemente care fac posibil controlul hotărârii în căile de atac.

Prin urmare, criticile subsumate prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. vor fi înlăturate.

2.2. Va fi fi reţinută însă incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu aplicarea greşită a legii.

În speţă, reclamanta recurentă îşi întemeiază criticile invocând argumente cu privire la interpretarea circumstanţelor esenţiale pentru stabilirea stării de fapt, după cum urmează:

- necesitatea suportării costurilor facturate de către B. SRL cu titlu de abonament, pentru menţinerea fabricii de oxigen, aceste surse fiind destinate mentenanţei fabricii de oxigen, în lipsa căreia este imposibila, din considerente tehnice, exploatarea unităţii de producţie (funcţionarea oţelăriei electrice);

- utilizarea efectiva, la punctul de lucru Oţelu Roşu, a unor cantităţi de gaz furnizate de B. SRL;

- realizarea de către recurentă a unor venituri conexe relaţiei contractuale dintre B. şi A. SA, şi anume facturarea consumului de energie electrica şi a consumului de apa.

Într-adevăr, costurile facturate de B. SRL au caracterul unui abonament care asigură disponibilitatea şi menţinerea fabricii de oxigen, iar CJUE, prin decizia pronunţată în cauza C-463/14, a declarat că "în ceea ce priveşte contractele de abonament (...), art. 62 alin. (2), art. 63 şi art. 64 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că faptul generator al taxei şi exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului".

Vânzarea ansamblului funcţional de elaborare a oţelului situat în Oţelu Roşu, ca măsură distinctă de reorganizare, prevăzută în planul de reorganizare, era posibilă doar în condiţiile în care se menţinea şi contractul cu B. SRL, respectiv exploatarea instalaţiei de separare a aerului, în lipsa căreia Ansamblul funcţional nu mai putea fi exploatat ca oţelărie şi putea fi valorificat doar ca fier vechi, la sume diminuate faţă de vânzarea Ansamblului funcţional cu titlu de complex de active. Cu alte cuvinte, valorificarea urmata de continuarea exploatării ansamblului funcţional de elaborare a oţelului situat în Oţelu Roşu, ca măsura de reorganizare decisa de adunarea creditorilor, condiţiona reuşita planului de reorganizare a reclamantei recurente.

De asemenea, continuarea exploatării Ansamblului funcţional de elaborare a oţelului era o condiţie obligatorie pentru aplicarea tratamentul fiscal stabilit - transfer de active, astfel cum a fost decis de adunarea creditorilor, tratament fiscal confirmat şi de prevederile antecontractului de vânzare-cumpărare.

În urma licitaţiei din data de 3 martie 2016, a fost adjudecată vânzarea în bloc a Ansambului funcţional, fiind încheiat la aceeaşi dată şi antecontractul de vânzare-cumpărare între SC A. SA şi E. SRL Astfel cum prevăd documentele de adjudecare, promitentul-cumpărător s-a obligat să preia şi contractele de furnizare utilităţi şi servicii, esenţiale pentru desfăşurarea activităţii, pentru exploatarea activelor, printre care şi furnizarea gazelor tehnice în temeiul contractului încheiat cu B. SRL.

Prin urmare, corect susţine recurenta că valorificarea urmată de continuarea exploatării Ansamblului funcţional de elaborare a oţelului este mai mult decât un element intenţional astfel cum s-a reţinut în jurisprudenţa CJUE (C-396/98, par. 36-40, C-37/95, par. 19, C-110/94, Inzo şi Belgia.)

Îndeplinirea condiţiei esenţiale a elementului intenţional rezultă chiar din adjudecarea Ansambului funcţional, venitul urmărit şi avut în vedere fiind încasarea preţului de adjudecare, legea nefăcând vreo distincţie în ceea ce priveşte modalitatea în care se realizează venitul, respectiv activităţi de producţie/activităţi de exploatare.

Prin urmare, interpretarea dată de organul fiscal dispoziţiilor legale invocate a fost una excesivă, adăugând, pe alocuri, la lege.

În ceea ce priveşte TVA în suma de 4.680 RON, menţionată în factura nr. x din 10 aprilie 2014, recurenta se prevalează de prevederile legislaţiei fiscale comunitare respectiv de cauza C- 438/09, fiind invocate şi prevederile art. 17, art. 18, art. 22 din A şasea Directiva 77/388/CEE.

Aceste apărări nu pot fi însă primite întrucât, la momentul înregistrării facturii emise de SC C. SRL CUI x, recurenta cunoştea sau ar fi putut cunoaşte faptul că acestui furnizor i se anulase înregistrarea în scopuri de TVA, întrucât şi la inspecţia anterioară (RIF nr. x din 30 iunie 2015) nu i s-a acordat drept de deducere pentru TVA-ul din facturile aferente perioadei respective, pentru aceleaşi motive.

Prin urmare, ea nu a înţeles să depună minime diligenţe, rezonabil vorbind, pentru a justifica, inclusiv din punct de vedere fiscal, realitatea operaţiunilor pretins a fi derulate cu respectivul partener contractual.

Jurisprudenţa CJUE invocată face vorbire despre achiziţii efectuate de cumpărătorul de buna credinţa, care nu are cunoştinţă despre faptul neînregistrării în scopuri de TVA a furnizorilor.

În fapt, furnizorul menţionat, care a emis factura fiscală, nu a înregistrat în evidenţa contabilă proprie livrările de bunuri către recurentă, deci nu a colectat, declarat şi achitat TVA datorată la bugetul de stat, aspecte cunoscute de către recurentă care astfel nu mai poate invoc beneficiul bunei-credinţe.

Situaţiile în care un cumpărător "a ştiut" şi "ar fi trebuit să ştie" de neregulile din amonte, au fost indicate de Curtea Europeană de Justiţie în anul 2006 prin decizia dată în cauza comună C-439/04 şi C-440/04 Axel Kittel şi Recolta ca fiind situaţii în care dreptul de deducere a TVA poate fi refuzat.

Acest principiu s-a născut odată cu judecarea la Curtea Europeană de Justiţie a altor cazuri de referinţă în materie de fraudă de TVA (e.g. C-484/03 Optigen) şi a fost reluat ulterior în mod constant (C-285/11 Bonika Eood, C-80/11 şi C-142/11 Mahageben şi David, C-18/13 Maks Pen Eood, C-131/13, C-163/13 şi C-164/13 Italmoda).

Este real că trebuie stabilit, în raport cu elemente obiective, faptul că un anumit cumpărător "a ştiut" sau "ar fi trebuit să ştie" că este implicat într-o fraudă de TVA, o astfel de evaluare fiind de competenţa instanţelor naţionale, aşa cum indică decizia în cazul Axel Kittel şi Recolta, or, în speţă, judecătorul fondului a stabilit în mod judicios că reclamanta cunoştea/ar fi putut cunoaşte faptul că societăţii furnizoare C. îi fusese anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. SA împotriva Sentinţei nr. 132 din 24 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015.

Va casa sentinţa atacată şi rejudecând:

Va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. SA

Va anula în parte Decizia nr. 445 din 4 mai 2015 emisa de DGRFP Galaţi privind soluţionarea contestaţiei din 20 martie 2015 formulată de reclamanta, Decizia de impunere x din 5 februarie 2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, Dispoziţia de măsuri nr. 49 din 5 februarie 2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 5 februarie 2015 în ceea ce priveşte suma de 2.938.030 RON, reprezentând T.V.A.

Va respinge acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte suma de 4.680 RON reprezentând T.V.A., şi menţine în mod corespunzător actele administrativ-fiscale contestate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. SA în reorganizare judiciară, prin administrator special F., împotriva Sentinţei nr. 132 din 24 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015.

Casează sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. SA.

Anulează în parte Decizia nr. 445 din 4 mai 2015 emisa de DGRFP Galaţi privind soluţionarea contestaţiei din 20 martie 2015 formulată de reclamanta, Decizia de impunere x din 5 februarie 2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, Dispoziţia de măsuri nr. 49 din 5 februarie 2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 5 februarie 2015 în ceea ce priveşte suma de 2.938.030 RON, reprezentând T.V.A.

Respinge acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte suma de 4.680 RON reprezentând T.V.A., şi menţine în mod corespunzător actele administrativ-fiscale contestate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 mai 2019.

Procesat de GGC - LM